臺北高等行政法院判決110年度簡上字第162號上 訴 人 呂麗霞訴訟代理人 金昌民 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國110年10月7日臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人於民國105年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○路000巷00號6樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）2,104,120元，被上訴人依據查得實際交易價額資料，核認財產交易所得為3,843,592元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額6,619,444元，所得淨額5,956,043元，補徵應納稅額677,446元，並依所得稅法第110條第1項規定，以其短報財產交易所得1,739,472元，按所漏稅額677,446元處以0.5倍之罰鍰338,723元（108年11月12日裁處書編號A0315108102422號，下稱原核定），上訴人不服，申請復查，經被上訴人於109年6月20日以財北國稅法二字第1090021919號復查決定書追減罰鍰33,873元（即338,723元－33,873元＝304,850元）。上訴人不服復查決定，提起訴願仍遭駁回，乃循序提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院以110年度稅簡字第2號行政訴訟判決（下稱原審判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決所載。
三、上訴人上訴主張略以：㈠原審判決未審酌上訴人並無故意或過失：
1.上訴人因遺失而無法舉證92年10月取得系爭房屋之成本書面資料，亦因年事已高忘卻原始取得成本，有不知悉買進價格情事，遂依財政部頒布之標準申報所得稅，於「行為時」並無故意或過失。原審判決卻以被上訴人「輔導期」間，上訴人未盡查證義務核有過失而判決上訴人敗訴，認定顯有錯誤。一般而言，個人保存憑證不易，且未有記帳習慣，是以對於出售房屋未能提出成本證明者，財政部每年頒有「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，105年度台北市地區分別按銷售房屋評定現值之46%及41%當作財產交易所得，換言之，准予按評定現值之54%或59%，作為成本扣除項目。本件上訴人於106年5月19日依上開標準如期申報綜合所得稅，並無故意或過失可言。上訴人於106年自行申報時，即因事過境遷遺失相關資料，且年事已高而不知買進價格，與原審判決所稱「價額尚非微小，依一般社會常情及經驗法則，應為其所能掌握」不符；上訴人系爭房屋借款所支付之利息，長年由銀行帳戶自動扣除，依一般社會常情及經驗法則，難以發現自利息數字可以推算買進價格；至於上訴人於陳述意見函復被上訴人「無法僅憑口頭聲明成本」，旨在說明遺失書面資料下，無法空口胡謅成本；前述事實均不能支持上訴人應知悉買進價額，原審判決之認事用法明顯不當。
2.本件系爭房屋之財產交易所得，業於106年5月19日如期申報綜合所得稅在案，並無漏報情形。上訴人遂將補充說明焦點放在未「漏報」。是故，若被上訴人之上開輔導函能像其答辯書所聲稱，即載明上訴人可以向稅捐稽徵機關、地政機關、貸款銀行等處取得買賣契約，方具實質輔導意義。
3.本件復查決定雖將原核定0.5倍罰鍰，再改按90%計算即0.45倍之理由，係依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第3項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(以下稱裁罰倍數參考表)。惟納保法第16條第3項規定稅捐處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力，而本件被上訴人要求系爭房屋成本之舉證時間，距92年度買入時間已達16年之久；又系爭房屋當時係因為接婆婆同住，才換屋買入；105年因婆婆過世，無須住偌大之系爭房屋，遂予賣出，持有期間純為自住。且上訴人非營利事業，並無記帳之義務，縱令是營利事業，按商業會計法第38條規定，憑證保存年限5年、帳冊保存年限亦僅10年。被上訴人要求上訴人提示16年前的憑證，實在強人所難；上訴人擁有系爭房屋純為自住，16年來上訴人僅出售過此一戶，並非炒房之徒。且依被上訴人對本件核定，僅短報財產交易所得1,739,472元，對社會影響甚小，所得利益亦甚微，且上訴人出售系爭房屋係為將多餘之現金，供退休養老之用。是難認被上訴人已依納保法第16條第3項規定意旨審酌上開因素。㈡原審判決並未審酌被上訴人違反平等原則：
觀諸最高行政法院108年度判字第313號判決，為投資目的短報財產交易所得達33,540,474元之案例，遭稅捐機關裁處所漏稅額0.5倍罰鍰，仍遭最高行政法院以原審判決未考慮「平等原則」為由，予以廢棄。另按現行稽徵實務，納稅義務人繳清本稅，被上訴人即予裁減罰緩20%(參附件8之另案復查決定)。本件原核定補徵稅額677,446元，並裁處罰鍰0.5倍計338,723元。上訴人對補徵本稅沒有意見，並於108年12月10日繳清本稅。基於「平等原則」，無須等上訴人行使行政救濟權，被上訴人早應減免裁罰20%。被上訴人不循此途，卻於109年1月8日本件復查申請後，其承辦人員於109年2月25日來電要求撤案，並稱若上訴人撤案，裁罰即可裁減20%。而原審判決不採上訴人所提之平等原則，卻不備理由。㈢並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.復查決定及訴願決定不利於上訴人之部分均予撤銷。
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」；所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」又按納保法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈡查原審係依卷附上訴人105年綜合所得稅申報資料，顯示其將
系爭房屋購屋借款所支付之利息列報該年度所得稅列舉扣除項目，認定上訴人應知悉買進價額，而非僅以無法提供書面契約為由，逕依財政部核定標準計算系爭房屋之財產交易所得。再者，上訴人為系爭房屋及其基地買進與賣出之契約當事人，買賣價額尚非微小，應為其所能掌握，又不動產交易之完成，須經一定程序，除與賣方簽訂買買契約，尚經稽徵機關課徵稅捐、銀行鑑價核貸撥款、向地政機關申請所有權移轉登記等一連串程序，是縱如上訴人所訴相關資料因事過境遷而遺失，其仍得循跡向系爭房屋之貸款銀行查調核貸時提供之買賣契約書，或向前揭單位查證成本費用，卻捨此不為，不僅未盡詳實查證之責，並以主觀臆測貸款銀行未必提供，藉以卸免其未據實申報之作為義務，而認上訴人怠於善盡詳實查證義務，致生短報105年度綜合所得稅之情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，致短報財產交易所得，因而肯認上訴人有違章之過失存在等情，已記明其得心證之理由，核與卷證資料相符，亦與經驗法則、論理法則均無違背。又原判決另就被上訴人以108年4月8日函輔導上訴人於文到10日內自行補報系爭財產交易所得，乃為給予上訴人於稅捐稽徵機關進行調查前自動補繳短漏稅款加計利息，而得以適用稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之機會，是上訴人主張被上訴人未盡實質輔導之責何以不可採之理由，已詳予指駁。上訴意旨猶以：原審判決認上訴人於輔導期間未盡查證義務核有過失而判決上訴人敗訴，認定顯有錯誤。被上訴人之輔導函應載明上訴人可以向稅捐稽徵機關、地政機關、貸款銀行等處取得買賣契約，方具實質輔導意義，原判決所載事實均不能支持上訴人應知悉買進價額，認事用法明顯不當云云，核其所述無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
㈢上訴人雖另主張：憑證依法保存年限5年、帳冊保存年限亦僅
10年。被上訴人要求上訴人提示16年前的憑證，實在強人所難，且上訴人擁有系爭房屋純為自住，並非炒房之徒。且依被上訴人對本件核定，僅短報財產交易所得1,739,472元，對社會影響甚小，所得利益亦甚微。是難認被上訴人已依納保法第16條第3項規定意旨審酌上開因素等語。按行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，對行政機關產生拘束作用（學說上稱「行政自我拘束原則」），行政行為如違反該行政規則，亦屬違法。查裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量基準，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量權限而違法（最高行政法院108年度判字第313號判決意旨參照）。上訴人固援引前揭最高行政法院判決意旨及另案復查決定書主張被上訴人未依職權減免裁罰20%，違反平等原則，惟查該復查案件之案例事實核與本件顯不盡相同，得否遽予比附援引，已非無疑，又細譯前揭最高行政法院判決已揭示因納稅義務人漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，往往成為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。然在違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未就此列為裁量審酌事項，如未有合理之差別理由，僅因稅目不同，即與諸多稅目有異，而為不同之處理，乃與平等原則未盡相符。是以，稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅義務人，有無前揭相類情事得否予以減輕處罰。
㈣本件上訴人105年度綜合所得稅結算申報，按財政部核定105
年度財產交易所得標準，列報出售系爭房屋之財產交易所得2,104,120元（房屋評定現值5,132,000元×41%），經被上訴人所屬信義分局以108年4月8日函請上訴人提示出售系爭房屋相關資料，並依法以實際成交價額減除房屋取得成本及相關費用後之餘額，核實列報，上訴人仍未據實辦理，嗣被上訴人依查得資料及因上訴人買進及賣出契約均未劃分房地之各別價格，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值之比例計算，核定系爭房屋財產交易所得3,843,592元【（出售總額69,900,000元－取得成本33,000,000元－土地增值稅4,430,175元－契稅101,496元－印花稅14,514元－規費34,448元－防水工程218,000元－代書費5,500元）×〔房屋評定現值5,132,000元/（土地公告現值37,722,703元+房屋評定現值5,132,000元）〕】，並經被上訴人審認上訴人短報財產交易所得1,739,472元（核定金額3,843,592元－自行申報金額2,104,120元）之違章成立，初查乃按所漏稅額677,446元處0.5倍之罰鍰338,723元，嗣經復查階段重行審酌上訴人違反義務之客觀行為情節，因認其應受責難之程度較輕，爰依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，改按漏稅額677,446元處0.45倍之罰鍰304,850元，准予追減罰鍰33,873元等情，業經原審調查確認無訛。由是可知，被上訴人初查乃依前揭所得稅法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」按所漏稅額677,446元處0.5倍之罰鍰338,723元，經核與裁罰倍數參考表規定並無不合；嗣經復查階段時，被上訴人重行審酌上訴人違反義務之客觀行為情節，於復查決定亦詳予敘明因綜合考量本件上訴人應受責難之程度較輕，故依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，改按漏稅額677,446元處0.45倍之罰鍰304,850元，准予追減罰鍰33,873元，而減輕其處罰，亦應符合前揭最高行政法院之判決意旨，故綜合斟酌前開各情，實難認本件罰鍰處分有何違反比例原則或平等原則之違法，上訴人以此為由指摘原判決違背法令，亦難認有理。
五、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 4 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文上為正本係照原本作成。
不得上訴。中 華 民 國 111 年 4 月 20 日
書記官 吳 芳 靜