臺北高等行政法院判決
110年度簡上字第18號上 訴 人 吳家登被上訴人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國109年12月9日臺灣桃園地方法院109年度稅簡字第7號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國108年1月21日申報買賣移轉其所有坐落桃園市○○區○○段255及256地號等2筆土地（面積分別為15.78平方公尺及21.37平方公尺，下合稱系爭土地），經被上訴人按一般用地稅率核定土地增值稅分別為新臺幣（下同）11萬4,123元及15萬5,631元，合計26萬9,754元（下稱前課稅處分），上訴人於108年2月13日完納，並於同年月14日辦畢系爭土地所有權移轉登記。上訴人嗣於108年9月19日，向被上訴人申請退還其已繳土地增值稅26萬9,754元，並加計5%法定利息，經被上訴人以108年10月16日桃稅增字第1080036537號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院以109年度稅簡字第7號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：被上訴人作成前課稅處分所依據之稅捐稽徵法第39條第2項及財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函釋（下稱財政部90年函），均遭司法院釋字第779號解釋宣告違憲，依司法院釋字第287號解釋意旨，伊自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅；土地稅法第39條第2項及財政部90年函雖未經宣告立即失效，惟參酌最高行政法院104年度判字第664號判決見解，並不影響其違憲之本質。詎被上訴人卻以土地稅法第39條第2項在未完成修法前，仍為有效法律為由，以原處分駁回伊之退稅申請，乃以違憲之法律作為處分依據，自係違法侵害伊之權利，原判決未察，猶認原處分為合法，自有適用法律不當之違背法令等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」；則依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，關於稅捐稽徵機關有無適用法令錯誤、計算錯誤，或有無其他可歸責於政府機關之錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準。
㈡系爭土地原為上訴人所有，使用分區為鄉村區，使用地類別
為交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地；上訴人於108年1月21日訂約出售並於同日申報買賣移轉現值，經被上訴人依土地稅法第31條第1項第1款及第33條第1項等規定，計算其漲價總數額，並按一般用地稅率，以前課稅處分核課本次移轉應納土地增值稅合計26萬9,754元，上訴人對前課稅處分未申請復查，並於收受繳款書後之108年2月13日完納稅款，繼於次日辦妥土地所有權移轉登記等情，為原審依職權確認之事實，且為兩造所不爭，得採為判決之基礎。是上訴人出售系爭土地時，已合致行為時土地稅法第5條第1項第1款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」所定課稅要件，復無同法第39條第2項：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」之排除課稅事由，被上訴人依上訴人申報之移轉現值核課土地增值稅，合於上訴人持有及銷售系爭土地之事實經過，其課稅客體、納稅義務人、稅額計算方式及應適用稅率，亦與行為時土地稅法相關規定相符，並無對稅捐法規解釋錯誤，或就確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，抑或因事實認定錯誤，致援引錯誤之法令核課稅捐等適用法令錯誤之情事，亦查無有何計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自不符合稅捐稽徵法第28條第2項所定要件，被上訴人以原處分否准上訴人退稅及加計5%法定利息之申請，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決肯認被上訴人以前課稅處分對上訴人核課土地增值稅26萬9,754元，無稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令、計算或其他可歸責之錯誤，並否准上訴人退還稅款之申請，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤。
㈢次按「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。」業據司法院釋字第287號解釋理由闡釋甚明。準此而論，稽徵機關作成課稅處分時，適用當時之法令若無錯誤，且該課稅處分未經納稅義務人依法申請復查，已生形式確定力者，其合法性不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。前課稅處分之繳款書載明稅款繳納期間為108年3月4日至108年4月2日（參見原處分卷第16、17頁），上訴人既未於繳納期間屆滿之翌日起30日內，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，則該課稅處分於108年5月2日已告確定；司法院雖於108年7月5日公布釋字第779號解釋：「土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市○○○○○道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」惟其時已在前課稅處分確定以後，揆諸前揭司法院釋字第287號解釋理由，該釋字第779號解釋，對於被上訴人依上訴人有償移轉系爭土地時之法令規定，所為前課稅處分之合法性，不生任何影響。再者，最高行政法院104年度判字664號判決，案情為被上訴人（行政機關）對上訴人（人民）作成裁罰處分，所依據之公職人員利益衝突迴避法第15條，於上訴人對該裁罰處分提起撤銷訴訟後，經司法院釋字第716號解釋宣告違憲並諭知於一定期間內失效，且立法機關於上訴人對原審法院駁回其訴之判決提起上訴之程序進行中，已依解釋意旨修正法律，該判決因認上開裁罰處分係依違憲之法律作成，故有違誤，原審法院未及適用修正後法律為判決，亦有未合，乃將原審判決廢棄，改判將上開裁罰處分撤銷，諭知被上訴人應依修正後法律重為適法處分。故該最高行政法院判決所涉情節，與本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項提起課予義務訴訟，惟其援為退稅依據之司法院釋字第779號解釋，乃認為土地稅法第39條第2項未就經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地之非都市土地，比照依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵土地增值稅，不符憲法第7條保障平等權之意旨，要求相關機關應自該解釋公布之日起2年內，依解釋意旨檢討修正土地稅法相關規定，並未宣告該土地稅法條文立即或定期失效；及該號解釋係在前課稅處分確定後始公布，不得據以認定前課稅處分有稅捐稽徵法第28條第2項所定退稅事由者，截然不同，於本件訴訟自無從比附援引。從而，上訴人主張：前課稅處分所依據之土地稅法第39條第2項規定，經司法院釋字第779號解釋宣告違憲，雖未經宣告立即失效，惟參酌最高行政法院104年度判字第664號判決見解，並不影響其違憲之本質，則依司法院釋字第287號解釋意旨，伊得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，被上訴人卻以土地稅法第39條第2項在未修法前仍為有效法律，駁回伊之申請，乃以違憲之法律作為處分依據，原判決猶認原處分為合法，有適用法律不當之違背法令云云，依上說明，自非可採。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 程 怡 怡
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
書記官 李 建 德