臺北高等行政法院判決110年度簡上字第110號上 訴 人 郭洪美雪被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國110年6月4日臺灣臺北地方法院109年度稅簡字第21號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、上訴人辦理民國105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養尊親屬即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額新臺幣（下同）127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被上訴人以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定上訴人當年度綜合所得總額2,197,457元，所得淨額1,739,829元，應補稅額51,100元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲被上訴人109年6月22日財北國稅法二字第1090021933號復查決定變更，提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，復由臺灣臺北地方法院（下稱原審）以109年度稅簡字第21號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，理由略以：據上訴人所提臺北市聯合醫院陽明院區出院病歷摘要，其上入院日期為106年3月20日，非本件申報年度。原審106年度簡字第241號綜合所得稅事件（下稱另案），為郭文聰104年度綜合所得稅結算申報，列報扶養母親郭寶金免稅額127,500元及身心障礙特別扣除額128,000元，經被上訴人以不符合受扶養規定而予以剔除之事，與本件無關連，且原審認定事實，不受他事件裁判認定事實之拘束。郭寶金於100年11月15日在臺灣士林地方法院公證處接受詢問時所稱：「…長子（指郭文聰）每個月拿新臺幣參萬元給我供日常生活開銷，另付新臺幣參萬元看護的薪水，這些錢是我以前賣掉土地的錢，是我自己的錢由我大兒子幫忙管理。今天這份聲明書是擔心以後兒女為了錢的事吵架，所以先說明白。」等語，顯非關本件受扶養親屬之爭執；上訴人另提出108年3月12日聲明書，所述內容為郭寶金於107年12月1日自郭文聰處搬出遷至郭文漳處，亦與本件無關。上訴人雖提出郭寶金105年度醫療單據，惟據其聲請傳喚證人郭文聰到庭證稱：「我媽媽住三合院，看完醫生以後收據媽媽都會放在桌上，原告拿走後就說是他繳的。」等語，與上訴人配偶郭文漳之姊郭美珠，於另案107年7月4日言詞辯論期日到庭具結證述：「（問：你母親看診費是何人支付?）都是我大哥出錢及帶她去的，住在三合院的時候台傭也會打電話給我大哥，如果小病台傭會坐計程車帶去看病，郭文漳很少帶我媽媽去看醫生，大病一定是我大哥帶去看的。」、「（問：104年郭文漳為何會拿到你母親的醫療收據報稅?）小額一定是我媽媽拿回去隨便丟，他如果有心可以蒐集，我媽媽住在三合院的前半部，郭文漳住在後半部有另一段出路，有廁所、出口可以開車出去，那裡還有我三叔的孩子、小叔、小嬸的兒子住在那裡，因為同壹個地址，所以戶籍我媽媽才會與我弟弟同戶籍。」等語大致相符，另郭文漳之姊林秀蘭、郭美嬌及郭美惠到庭均具結證稱：母親都由大哥郭文聰帶去就醫，醫療費用亦由其支付等情，是前揭醫療單據縱認屬實，僅足資證明上訴人與郭寶金共同生活居住，無法作為有負擔扶養費用之證據。上訴人提出郭寶金於西元2012至2013、2017至2018年（即民國101至1
02、106至107年）居家、住院與出遊照片，獨缺105年度即西元2016年相關資料。復審酌另案107年11月5日勘驗筆錄記載：「……郭寶金稱我跟小兒子住山上，但大兒子也都會山上來看我、關心我……」等語，及郭寶金於108年4月17日被上訴人所屬士林稽徵所談話筆錄稱：105、106年是台傭及菲傭照顧等語，未曾聲明是由上訴人或其配偶扶養之事實。是上訴人雖主張與郭寶金同住一處，惟就確有扶養郭寶金等情，尚未盡舉證而難認可採，則原處分對上訴人105年度綜合所得稅之申報，否准認列郭寶金為受扶養人之免稅額並補徵稅款，應無違誤。
四、本院查：㈠行政訴訟法第125條第1至3項、第133條及第189條第1、3項規
定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，且依職權調查證據，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。
㈡次按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之
4分別規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬額之免稅額；……㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。」前揭所得稅法條文有關個人綜合所得稅受扶養親屬「免稅額」及「身心障礙特別扣除額」之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。復按民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」是以，有受扶養權利之直系尊親屬於同一年度可能由多數扶養義務人分擔扶養義務，然因所得稅法並未參照民法第1115條第3項，設有按扶養比例分攤減除之規定，故僅得由其中1人申報免稅額及扣除額後，依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益。從而，同一扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額，如由不同納稅義務人同時（重複）申報者，稅捐稽徵機關對於核准列報扶養之人，必須查明確有盡扶養義務或為主要照顧者之事實，始得據以將其餘納稅義務人列報之免稅額及扣除額予以剔除。
㈢上訴人105年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其配偶郭文
漳之母郭寶金免稅額127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被上訴人以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，予以剔除，為原判決確定之事實。又依被上訴人於原審答辯意旨，其係以郭文聰為在○○市○○區○○路0段00巷00號10樓照顧郭寶金，經申請核准自105年6月24日起至108年2月24日，聘僱外籍看護RAMBOYONG FRANCIA ALBAR從事家庭看護工作，經該外籍看護出具證明，及郭美珠、林秀蘭、郭美嬌、郭美惠（下稱郭美珠等4人）於原審另案107年7月4日言詞辯論期日具結後所為上述證言等事證，核認郭文聰為郭寶金於105年之主要實際照顧者，因上訴人與郭文聰無法達成協議，應由郭文聰列報扶養，較符合所得稅法有關扶養親屬免稅額及身心障礙特別扣除額之立法目的，故否准上訴人列報上開免稅額及扣除額（參見原審卷第231至236頁）。惟上訴人於原審即主張：郭寶金於106年3月20日至陽明醫院就醫住院之前，乃與其及郭文漳夫婦2人同住，並由其2人實際負擔扶養照護之責任；郭文聰按月支付外籍看護之3萬元，為郭寶金出售土地所得款項，不能就此認定郭文聰有扶養事實；又郭美珠等4人因與郭文聰利害關係一致，迭次於法院作證時為有利於郭文聰之證詞，均遭法院以與事實不符或推測為由而不採等語（參見原審卷第19至22頁）。且由上訴人所提郭寶金於108年4月10日出具、經臺灣士林地方法院公證處公證之受扶養事實證明書內容：「一、本人於民國一百零五年度以共同生活為目的與本人次子郭文漳及其配偶郭洪美雪共同居住於○○市○○區○○路○○○巷○○○號房屋；日常生活起居及人身安全保護悉由郭文漳及其配偶郭洪美雪照料及支應。而本人長子郭文聰支應看護費其實為本人所有土地出售所得內款項撥付。二、本人同意民國一百零五年度綜合所得稅扶養親屬免稅額由本人次子郭文漳及其配偶郭洪美雪申報。……」（參見原處分卷第180頁），及被上訴人所屬士林稽徵所108年4月17日談話筆錄記載郭寶金陳稱：「105、106年是台傭及菲傭照顧，錢是我賣土地的錢來支付，看醫生是小兒子（郭文漳）帶的。」等語（參見原審卷第355頁），均稱看護費係以郭寶金出售自有土地得款支付，及原審另案判決對於郭美珠等4人前述證言，以其等並未與郭寶金同住，所為證詞之真實性與可信度並不如郭寶金本人之陳述或簽立之書面明確等理由，不予採認（參見原審卷第70、71頁）等情以觀，上訴人主張上情，似非無據。是上訴人前述攻擊方法與所提證據是否可採，攸關被上訴人認定郭文聰為郭寶金於105年之主要實際照顧者，據此以原處分否准上訴人列報扶養郭寶金之免稅額及身心障礙特別扣除額，是否合法，原審自應調查並敘明其得心證之理由。惟原判決以郭寶金上開108年4月17日談話筆錄未聲明是由上訴人或其配偶扶養之事實，就該筆錄及108年4月10日證明書之內容，未詳予調查審認，僅以上訴人就確有扶養郭寶金一事，未盡舉證而難認可採為由，逕認原處分於法無違，對於上訴人上開主張及證據方法，何以不足採取或無法據為對其有利之認定，未說明不採之理由，自有未盡職權調查義務及不備理由之違法。
五、綜上所述，原判決既有上述違背法令情事，且影響判決結果，上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因本件事實有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 4 月 29 日
書記官 李 建 德