臺北高等行政法院判決
110年度簡上字第111號上 訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）被 上訴 人 蔡宜慧上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國110年5月31日臺灣桃園地方法院109年度稅簡字第30號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國104年6月16日買賣登記取得新竹縣竹北市大學段220地號土地（下稱竹北土地）及其上建物（門牌為新竹縣○○市○○○路000號13樓）；於106年4月10日立契出售桃園市平鎮區廣豐段215地號土地（下稱平鎮土地）及其上建物（門牌為桃園市○○區○○街00巷0號），同年5月8日完成所有權移轉登記，並於同年月16日將戶籍從平鎮土地改遷至竹北土地，同年月19日向上訴人申請依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購土地地價之數額，經上訴人核准退還新臺幣（下同）56,114元。嗣經上訴人查得被上訴人於107年1月8日將戶籍遷出竹北土地，該址自107年1月8日至同年2月13日無人設籍，上訴人爰以108年11月4日桃稅壢字第1087432520號函（下稱原處分），追繳原退還之土地增值稅56,114元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，經臺灣桃園地方法院(下稱原審)109年度稅簡字第30號行政訴訟判決(下稱原判決)撤銷訴願決定、復查決定及原處分。上訴人不服，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，係以：土地稅法第9條規定所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。而同法第37條所稱「改作其他用途」之意涵，固指改作非自用住宅用途，依土地稅法第9條之規定，似應以有否辦竣戶籍登記為要件。惟稅捐主管機關財政部既已為83年6月9日台財稅第831596661號函釋（下稱財政部83年6月9日函釋），以如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等3種原因，而遷出重購地之戶籍者，則非屬「改作其他用途」之法條解釋，又觀諸上揭因子女就學需要、因公務派駐國外等原因之遷出戶籍，其遷出戶籍之時間，依一般經驗法則，均須相當長之時間遷出，而非係短暫時間之遷出戶籍，且實際上亦均已不在居住於重購地之戶籍地址，亦即因上開原因而遷出戶籍，其遷出戶籍之時間甚長，且實際上亦未有居住於重購地之事實，則均能放寬認定非屬土地稅法第37條所稱之自用住宅用地「改作其他用途」，而可免追繳原退還稅款。惟相較於重購地之土地所有權人因特殊原因，一時遷移戶籍，隨後回復設籍，且遷移時期重購地仍作住所使用之場合，倘強以土地稅法第9條規定相繩，認為短期遷移戶籍登記後，縱使有回復戶籍登記，仍認重購地係改作其他用途者，則顯然較財政部上開函釋所列示之因子女就學需要等3種原因而遷出戶籍，仍可認為非屬「改作其他用途者」之函釋，更為嚴苛且有違租稅之公平性。再者，法律亦未規定僅限於財政部83年6月9日函釋所列之3種原因遷出戶籍，始得認為非屬「改作其他用途者」之情事。況且吾人經營社會生活之各自需求不一，常有應行政機關要求遷移戶籍或無法設籍之情形，自經驗法則及社會生活事實而言，此項特殊需求必定不以財政部83年6月9日函釋說明欄二所列舉之3種情形為限，是函釋所舉之3種原因僅為例示說明，而非列舉之規定。故應認仍允許有其他之具有正當事由之特殊因素，而不得不一時遷出重購地戶籍，且遷出戶籍之目的，非為積極增加所得，亦未變更自住用途，即有上開函釋之適用，得免追繳退稅。本件被上訴人雖於107年1月8日將戶籍遷出竹北土地，直至同年2月14日又遷回竹北土地，短暫遷出竹北土地約1個月餘，惟被上訴人將戶籍遷出竹北土地係因擔心及害怕被上訴人父親之親友債權人之不理性之騷擾，而不願讓其等知悉被上訴人實際居住之竹北戶籍地址。且被上訴人雖形式上有將戶籍遷出竹北土地，但實質上仍係一直居住在該處，並於辦理代位繼承完畢之後，即立即將戶籍遷回竹北土地，形式上將戶籍遷出竹北土地僅約1個月餘；況被上訴人並未因將戶籍遷出竹北土地而積極增加所得或獲得任何利益，且重購之竹北土地亦為被上訴人之實際自用居住使用，並未為出租或供營業用等改作其他用途。故堪認被上訴人確係以重購之竹北土地上之房屋作為自用之住宅使用，僅因為避免被上訴人父親之親友債權人之不理性騷擾之一時特殊需求，不得不有遷移戶籍之行為。被上訴人並未有將竹北土地及其上之房屋轉售、出租或營業，以獲取金錢上之利益，實乃合乎財政部83年6月9日函釋意旨，而得認非屬土地稅法第37條所稱改作其他用途之行為，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款等詞，為其判斷之基礎。
四、本院查：
（一）按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」前引土地稅法第35條第1項第1款，既將土地所有權人出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，且仍作自用住宅用地，定為得申請退還已納土地增值稅之要件，則同法第37條後段有關土地所有權人重購之土地因改作其他用途，致稽徵機關應向其追繳原退還稅款者，所稱「改作其他用途」，解釋上自係指改作「自用住宅用地」以外之用途而言。又所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。
（二）查被上訴人於104年6月16日買賣登記取得竹北土地及其上建物；於106年4月10日出售平鎮土地及其上建物，同年5月8日完成所有權移轉登記，並於同年月16日將戶籍從平鎮土地上改遷至竹北土地，同年月19日向上訴人申請依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅額內，退還其不足支付重購土地地價之數額，經上訴人核准退還56,114元；及嗣經上訴人查得被上訴人於107年1月8日將戶籍遷出竹北土地，該址自107年1月8日至107年2月13日無被上訴人或其配偶、直系親屬設籍等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符，得為本院判決之基礎。則依前揭說明，系爭竹北土地自107年1月8日起至同年2月13日止，既無被上訴人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之情形，自不符合土地稅法第9條「自用住宅用地」規定之要件事實。
（三）又財政部83年6月9日函釋固謂：「……土地所有權人重購自用住宅用地，經核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」惟此函釋核與前揭土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件者，不盡相符，縱認得以適用，解釋上亦應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等必須一時遷移戶籍之特殊因素，始得免依土地稅法第37條後段規定追繳原退還稅款。而被上訴人將戶籍遷出竹北土地，係為避免被上訴人父親之親友債權人不理性騷擾，不願讓其等知悉被上訴人居住之竹北戶籍地址等情，為被上訴人於原審所自承，並係原判決所確定之事實，則被上訴人將戶籍遷出竹北土地，自不在上開函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等原因之範圍，無上開函釋規定免追繳土地增值稅之適用，尚不因被上訴人是否實際居住在竹北土地，而異其結果。準此，上訴人依土地稅法第37條規定，以原處分通知被上訴人繳回原退還之土地增值稅56,114元，於法並無不合。原判決以被上訴人將戶籍遷出竹北土地之情形合乎財政部83年6月9日函釋意旨，非屬土地稅法第37條所稱改作其他用途之行為，可免依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，而判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，揆諸前揭說明，自有判決適用法規不當之違背法令情事。
五、綜上所述，原判決有上述違背法令之情事，上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，且本件事實已臻明確，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、結論：本件上訴為有理由，判決如主文。中 華 民 國 111 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 12 月 22 日
書記官 樓琬蓉