臺北高等行政法院判決
110年度簡上字第6號上 訴 人 陳文雄被 上訴人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年12月17日臺灣新北地方法院109年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣新北地方法院行政訴訟庭。
事實及理由
一、上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地，面積為
253.31平方公尺，應有部分1/3（下稱系爭土地），使用分區為住宅區，非公共設施保留地，前經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣上訴人於民國108年3月7日（機關收文日）以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被上訴人申請免徵地價稅，經被上訴人函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地，復經被上訴人函詢新北市新莊地政事務所暨與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用，經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，其餘面積47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被上訴人遂以108年3月25日新北稅莊一字第1084779796號函（下稱108年3月25日函）核定上訴人所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分，自108年起免徵地價稅；其餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人於108年4月24日再次提出就系爭土地（按指應有部分1/3之面積15.84平方公尺部分）申請免徵地價稅，經被上訴人以108年5月1日新北稅莊一字第1084788705號函（下稱108年5月1日函，即原判決所稱原處分）重申前函之認定，予以否准處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟（起訴日期為108年10月23日）。
其後，被上訴人以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函（下稱109年2月11日函），撤銷前揭108年3月25日函及108年5月1日函，並否准上訴人108年4月24日請求免徵系爭土地面積15.84平方公尺地價稅之申請。上訴人前開提起之行政訴訟，經臺灣新北地方法院行政訴訟庭（下稱原審法院）108年度稅簡字第13號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，提起上訴，為本院以109年度簡上字第73號判決（下稱本院前次發回判決）將上開判決廢棄，發回原審法院。嗣經原審法院更為審理，以109年度稅簡更一字第1號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：(一)本件係屬課予義務訴訟，在課予被上訴人「作成」免徵處分前，上訴人有訴之利益；而被上訴人單純「撤銷」原課稅處分之行為，依法尚不發生「作成」免徵處分之效力，是以上訴人請求課予被上訴人作成免徵地價稅之處分，自仍有權利保護必要之訴之利益存在。(二)被上訴人自行撤銷原處分，足以反證原處分為違法之事實，被上訴人竟另行作成與違法遭自行撤銷之原處分相同內容之新課稅處分，顯有違法之處。(三)本件係67年之建案，自應適用67年建築技術規則建築設計施工編第2條第2項後段規定，而無適用71年建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定之餘地；是以被上訴人就本件稅率，引用新北市政府工務局之函覆，適用修正後之條文，違反「法律不溯既往原則」、「從新從優原則」。(四)法定空地係不得分割之公同共有土地，本案實際使用之建築基地面積1,182.425平方公尺中，既已留設由建築物全體所有人所公同共有之法定空地516.365平方公尺，毋須再虛增私設通路之土地面積為建築物之法定空地。是以本件私設通路面積246平方公尺部分，既係在「未實際使用」之388.89平方公尺範圍內之土地，依法自不得課徵地價稅。(五)本件係由新北市政府工務局依職權認定法定空地之範圍，作成前階段之行政處分，再由被上訴人據該工務局認定之法定空地課徵地價稅，作成後階段之課稅處分；則本件即應命工務局參加訴訟，由法院實質審酌前階段處分是否合法。(六)被上訴人應重新核定、撤銷原課稅處分，並作成免徵地價稅之處分；退還上訴人所繳之地價稅3,939.7元等語。
四、本院查：
（一）按行政訴訟法第5 條所規定之課予義務訴訟，為人民經由依法申請程序之公法上請求權無法實現所設之訴訟救濟類型；所稱「依法申請之案件」，係指法令有賦予人民請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權。是人民依此規定提起課予義務訴訟，係以依其所主張之事實，法令上有賦予請求主管機關作成行政處分或特定內容行政處分之公法上請求權，經向主管機關申請遭駁回為要件。又否准處分之課予義務訴訟類型乃人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或特定內容行政處分之訴訟。其訴訟目的在於取得其依法申請之行政處分或特定內容之行政處分，而非在於撤銷否准處分，故其訴之聲明通常除請求判命被告機關應作成原告所申請內容之行政處分外，另附屬聲明請求將訴願決定及否准處分均撤銷，但並不構成撤銷訴訟與課予義務訴訟之合併。當原告所提起之課予義務訴訟具備訴訟成立要件，行政法院即應先實體審理課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以原告所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷。倘原告請求行政機關作成特定內容之行政處分，業經行政法院調查結果認定原告所主張之請求權係不存在，則其所提起之課予義務訴訟，行政法院即應依行政訴訟法第200條第2款規定，以原告之訴無理由予以判決駁回，縱因原處分否准之理由有誤或有行政程序上之瑕疵，亦不影響行政法院應以判決駁回其起訴之結論（最高行政法院107年判字第63號判決、109年度判字第480號判決意旨參照）。
（二）次按行政訴訟法第125條第1項、第2項、第3項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」「審判長應向當事人發問，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明，使當事人盡主張事實及聲明之能事，以符合行政訴訟法第125條規定之本旨。如未盡闡明義務，訴訟程序即構成重大瑕疵而有違誤（最高行政法院109年判字第541號判決意旨參照）。上開行政訴訟法規定，依同法第236條規定，均準用於適用簡易訴訟程序的事件。
（三）又按土地稅法第3條第1項第1、2款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……。」中央主管機關依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權，訂定之土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」第22條第1項規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，……，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」從而，私有土地如符合土地稅減免規則第7至17條所定情形，所有權人或典權人應於每年地價稅開徵40日前，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關提出申請，經主管稽徵機關核定後，始得以減免地價稅。
（四）經查，上訴人所有系爭土地前經被上訴人按一般用地稅率課徵地價稅在案，嗣上訴人於108年3月7日以系爭土地係供公眾通行使用為由，向被上訴人申請免徵地價稅（見原處分卷第5頁），經被上訴人函詢新北市政府工務局查復資料結果，系爭土地部分面積屬該局核發68莊使字第3209號使用執照（67莊建字第3800號建造執照）申請範圍之法定空地（見同上卷第18、19頁）；復經被上訴人函詢新北市新莊地政事務所，並與該所人員於108年3月14日現場勘查結果，系爭土地非法定空地部分係供公眾通行使用（見同上卷第12至14頁）；經核算供公眾通行面積計205.8平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，其餘面積47.51平方公尺因屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書規定不符，被上訴人遂以108年3月25日函核定上訴人所有系爭供公眾通行土地之應有部分（1/3）面積68.6平方公尺部分（下稱Ａ部分），自108年起免徵地價稅；其餘法定空地之應有部分（1/3）面積15.84平方公尺部分（下稱Ｂ部分），仍按一般用地稅率課徵地價稅（見同上卷第31、32頁）。上訴人於108年4月24日再次提出就系爭土地申請免徵地價稅，經被上訴人以108年5月1日函重申前函之認定，予以否准處分（見同上卷第40、43、44頁）。上訴人不服提起訴願，經訴願機關新北市政府以108年9月20日新北府訴決字第1080850519號訴願決定駁回（見原審前案卷第21至28頁），上訴人於108年10月23日提起本件訴訟，並於109年2月17日具狀追加被告應退還原徵得之地價稅款3939.7元之給付訴訟（見同上卷第13至15、261至263頁）。被上訴人於本件訴訟中，變更其認定，認前述68.6平方公尺（Ａ部分）經核定免徵地價稅之土地，依卷附圖說載示為私設通路，其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，屬建築法第11條所稱之法定空地，乃應按一般用地稅率計徵，乃以109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函（下稱109年2月11日函）撤銷前開被上訴人108年3月25日函及同年5月1日函之處分（見原審前案卷第269、270頁）；另以109年3月31日新北稅莊一字第1095482565號函（下稱109年3月31日函），更正說明除Ｂ部分仍按一般用地稅率核課外，並依稅捐稽徵法第21條規定，就Ａ部分補徵108年地價稅差額17,063元等語（見同上卷第319頁），為原審認定之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定。參諸被上訴人訴訟代理人於原審時表示：「109年2月11日函已表明系爭土地全部面積不得免徵地價稅，仍應按一般稅率用地課徵，有否准原告之前兩次申請系爭土地免徵地價稅的意思」、「我們最新的否准處分是針對他申請的全部持分面積即
68.6加15.84平方公尺為全部否准」等語（見原審前案卷第316頁、原審卷第156頁）。可知上訴人就其系爭土地（含Ａ、Ｂ部分）申請減免地價稅，原經被上訴人准許Ａ部分、否准Ｂ部分（面積15.84平方公尺）申請，其就此不利部分循序提起行政訴訟，訴請被上訴人作成免徵地價稅之處分，核屬課予義務訴訟；被上訴人嗣於訴訟中變更認定，以109年2月11日函撤銷108年3月25日函及108年5月1日函，由原准許Ａ部分、否准Ｂ部分，變更為否准Ａ、Ｂ部分。
（五）原判決認上訴人提起課予義務之訴，欠缺權利保護必要，無非以被上訴人以109年2月11日函，撤銷其108年3月25日及同年5月1日函之否准處分，而為新的否准處分，並就該
68.6及15.84平方公尺部分一併命為課稅處分，是系爭土地為免稅申請之否准處分，既經被上訴人於訴訟中加以撤銷，則上訴人提起本件課予義務之訴，即欠缺課予義務之訴所應具備「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回（即有否准處分之存在）」之權利保護要件，為其主要論據（見原判決第24至27頁）。惟如前述，本件上訴人申請免徵地價稅，被上訴人原本准許Ａ部分、否准Ｂ部分，嗣則變更否准Ａ、Ｂ部分，均屬上訴人同一申請案件，被上訴人108年3月25日函及同年5月1日函所為否准處分雖經撤銷，然上訴人已另為109年2月11日函之否准處分，上訴人108年3月7日、同年4月24日原申請內容「請求重新核定系爭土地全部免徵地價稅」（見原審前案卷第77、81頁），全部（即Ａ、Ｂ部分）既遭否准，行政法院即應實體審究課予義務訴訟本案聲明有無理由，並以上訴人所主張之請求權基礎於裁判時是否有效存在為斷。惟原審未先實體審究上訴人所提起之課予義務訴訟本案聲明有無理由，僅因其108年3月25日及同年5月1日函之否准處分，業遭撤銷而不存在，即認無否准處分，欠缺提起課予義務訴訟之權利保護要件（上訴人實則忽視被上訴人109年2月11日函即為本件申請案之否准處分），係先審究否准處分，再行判斷課予義務訴訟之合法性，即有將課予義務訴訟之本案聲明與附屬聲明混淆或倒置之嫌，即有判決適用法規不當之違法。
（六）又按行政程序法第117條第1項前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」被上訴人就上訴人之申請，原以108年3月25日、同年5月1日函核定在案，嗣以109年2月11日函撤銷上開處分並變更其核定，補徵108年地價稅差額，依原處分所載，其法律依據係前揭行政程序法第117條、稅捐稽徵法第21條之規定（見原審前案卷第269、270頁）。依被上訴人之主張，稅捐機關所為課稅處分（含本件免徵之核定，下同）只要核課期間尚未屆滿，得隨時為不利於納稅義務人之變更，而補徵其稅款，使得徵納雙方之權利義務處於不穩定之狀態，並涉及信賴保護之問題。姑不論被上訴人109年2月11日函之效力如何（原審就此尚未實質審究），就稅捐機關在行政訴訟審理期間變更核課處分，並補徵其稅額，涉及行政爭訟標的為何之問題，法院自應行使闡明權，使納稅義務人對於前述不穩定之權利義務關係，能順應變更而調整其聲明，針對正確之訴訟標的進行實體審查。查本件上訴人對被上訴人原本所為108年3月25日、同年4月24日函之核定不服，循序於108年10月23日提起行政訴訟，被上訴人於原審審理期間以109年2月11日函撤銷上開處分，並變更核定補徵稅額如前述。因本件核定處分已變更，上訴人就此不服，雖另行申請復查、提起訴願（見原審前案卷第323至331頁、原審卷第128至138頁），惟上訴人就系爭土地申請免徵地價稅，既已提起課予義務訴訟，且訴訟仍進行中，自應繼續審理，不應駁回其訴，再針對前開復查及訴願決定另行起訴之必要，使兩造紛爭能獲得一次有效的解決。再者，上訴人於原審主張被上訴人109年2月11日函不合法，係屬無效，因此未發生撤銷原核定之效力（見原審前案卷第315頁、原審卷第157頁），故僅就原本不利上訴人之Ｂ部分爭執，惟倘法院審認結果該函是有效（發生撤銷原核定之效力），上訴人全部申請（含Ａ、Ｂ部分）均未獲滿足，對於前述因法院判斷結果不同以致造成審理範圍不同之情形，上訴人應利用先位及備位聲明以維護其訴訟權益。原審既應就被上訴人109年2月11日函所為核定繼續審理，且若認該處分係有效，應就上訴人因主張該函係無效，因此限縮第2項聲明所造成之不利益，闡明其相關權益。惟原審對此僅向兩造確認原處分及被上訴人109年2月11日函另行處分之內容（見原審卷第155、156頁），未就前述情形造爭訟標的及其聲明之疑議，行使闡明權，使當事人能進行事實上及法律上適當完全之辯論，逕以本件無權利保護之必要而駁回其訴，核有未盡闡明義務之疏漏，其所踐行之訴訟程序即有欠缺。
（七）綜上所述，原審判決有上揭違背法令事由，且其違法情事足以影響原審判決結果（含所提課予義務訴訟及給付訴訟），上訴論旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由。又因本件事證有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 110 年 7 月 12 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 楊得君
法 官 畢乃俊法 官 侯志融上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 110 年 7 月 12 日
書記官 徐偉倫