臺北高等行政法院判決110年度簡上字第000099號上 訴 人 黃志剛
黃淑梅
黃淑芬被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國110年4月29日臺灣新北地方法院110年度稅簡字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人黃志剛、黃淑梅、黃淑芬所有坐落新北市○○區○○段178、184、191地號等3筆土地（重測前分別為社后段社后下小段186-6地號〈分割自186地號〉、186-12地號〈分割自186地號〉、186-19地號〈分割自186-2地號〉，下分別簡稱系爭178、184、191地號土地，或合稱系爭土地，面積依序為219.18、57.39、483.88平方公尺，權利範圍分別為上訴人黃志剛3/14、黃淑梅1/7、黃淑芬1/7），使用分區均為「乙種工業區」（已規定地價），原免徵地價稅在案。嗣被上訴人辦理民國（下同）109年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭178、191地號等2筆土地屬改制前臺北縣政府工務局（下稱工務局）所核發76汐使字第1028號使用執照（76汐建字第582號建造執照）、76汐使字第1029號使用執照（76汐建字第601號建造執照）、81汐使字第1240號使用執照（80汐建字第533號建造執照）、89汐使字第874號使用執照（87汐建字第822號建造執照）申請範圍之建築基地，依圖說載示為「私設道路」；系爭184地號土地屬工務局所核發76汐使字第585號使用執照（76汐建字第162號建造執照）申請範圍之建築基地，依圖說載示為「私設道路」，系爭土地皆屬建築法第11條所稱之法定空地，被上訴人認與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符，無免徵地價稅規定之適用，應恢復按一般用地稅率課徵，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人所有系爭土地權利範圍核課期間內（104年至108年）之地價稅，分別為新臺幣（下同）12,347元、13,036元、13,036元、12,906元、12,906元，合計64,231元（上訴人黃志剛部分）；7,822元、8,691元、8,691元、8,605元、8,605元，合計42,414元（上訴人黃淑梅部分）；7,822元、8,691元、8,691元、8,604元、8,605元，合計42,413元（上訴人黃淑芬部分），共計149,058元（合稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經臺灣新北地方法院（下稱原審法院）以110年度稅簡字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）依建築法第11條第3項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」；若認汐止區社后段社后下小段186-6地號（重測後係環河段178地號）土地、186-19地號（重測後係環河段191地號）土地，已屬於76汐使字第1028號使用執照（76汐建字第582號建造執照）建築基地之法定空地，如何又得重複使用該等186-
6、186-19地號土地作為其後3個使用執照（76汐使字第1029號、81汐使字第1240號、89汐使字第874號）建築基地之「法定空地」？又建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該私設通路即非屬建築基地範圍，本件系爭3筆土地以私設通路連接建築線申請建築，應認非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱「建築基地應留設之法定空地」。並且，本件私設通路超過35公尺部分，係不得計入法定空地面積，自非屬法定空地。原判決認定系爭3筆土地均屬建築基地之一部分，並無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用，顯有認定事實未憑證據之違法。
（二）又民國69年5月5日公布土地稅減免規則第9條規定，俟經行政院於民國99年5月7日以院臺財字第090019583號令修正上開規定，依上開69年舊法，系爭土地毋庸課徵地價稅，被上訴人於修正後始課徵地價稅，違反法律不溯及既往原則，原判決顯有適用法規不當之違法。再者，系爭土地地目分別於76年6月9日、76年9月4日變更地目為「道」，並自該年度起免徵地價稅逾30年，經地目變更為「道」之土地，應根據主管地政機關變更為道之地籍資料辦理，惟因106年1月1日起正式廢除地目等制度，被上訴人伺機課稅，系爭土地減免地價稅之事實，迄今均無變更或消滅，被上訴人違反信賴保護原則至明，原判決顯有不適用法規之違法。
（三）本件系爭3筆土地係無償供公眾通行之私有道路土地，具有特別犠牲性質，被上訴人本即應依土地稅減免規則第22條第2款及第5款，主動為地價稅之減免，無待土地所有權人之申請，本件不應違法補徵地價稅，原判決未慮及此，顯有不適用法規之違誤等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
（二）按建築法第28條第1款及第3款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建、增建……應請領建造執照。……三、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1項第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之限制，但在日常經驗法則上亦有對待利益之享有，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。
（三）復按建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」第48條第1項規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，應指定已經公告道路之境界線為建築線。……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第4款、第36款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……四、建蔽率：
建築面積占基地面積之比率。……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……（92年8月19日修正前同一內容係分列於第3款之1、第32款、第34款）」第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：一、長度未滿10公尺者為2公尺。二、長度在10公尺以上未滿20公尺者為3公尺。三、長度大於20公尺為5公尺。四、基地內以私設通路為進出道路之建築物總樓地板面積合計在1,000平方公尺以上者，通路寬度為6公尺。……」可知，「私設通路」乃為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途。審酌「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。
（四）再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：
「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明，私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
（五）承前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用（最高行政法院109年度上字第 1013號判決、110年度上字第10號判決、110年度上字第60號判決、110年度上字第131號判決意旨參照）。
（六）查本件系爭178、191地號土地，屬76汐使字第1028號使用執照、76汐使字第1029號使用執照、81汐使字第1240號使用執照、89汐使字第874號使用執照之建築基地（見原處分卷一第105至98頁），且系爭184地號土地，屬76汐使字第585號使用執照之建築基地（見原處分卷一第97至96頁），乃原審依法確定之事實，並據卷附新北市政府工務局（下稱新北工務局）109年4月9日新北工建字第1090575736號函及110年3月15日新北工建字第1100425557號函說明所載，依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，屬各該建造執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設道路（私設通路），且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，是為已建築使用之土地，並屬建築法第11條所稱之法定空地，以及該局隨函檢送之地籍套繪圖顯示建築基地內私設通路等情在卷（見原審卷第161至171、209至219頁）。更有上訴人黃志剛於原審自承係為合建及連接建築線而提供系爭土地供「私設通路」使用等情在卷（見原審卷第227頁）。依照前揭說明，系爭178、184、191地號土地即屬於建築基地之一部，該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質。其乃合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地，自無土地稅減免規則第9條但書免徵地價稅規定之適用。至於起造人以76汐建字第582號建造執照、76汐建字第601號建造執照、80汐建字第533號建造執照、87汐建字第822號建造執照，分別申請於建築基地上建造房屋，此係所謂「分照」申請建築之方式（有別於合照申請），又分照申請建築，「合計」藉由特定私設通路，以供數棟建築物進出者，係涉及該等數棟建築物樓地板面積合算達一定總數（例如1,000平方公尺）以上時，對於私設通路設有最小寬度之要求（例如6公尺）等建築管理措施。是以，尚難僅因藉由特定私設通路辦理分照申請建築，即逕自認定為重複使用法定空地。並且，新北工務局依執照申請圖說所載，以109年7月9日新北工建字第1091223684號函復被上訴人，重申該等178、191地號土地係76汐使字第1028號使用執照（76汐建字第582號建造執照）之建築基地等旨（見原處分卷一第110至108頁）。是就76汐建字582號建造執照而言，其乃係最先將系爭178、191地號土地列入建築基地範圍內者，則僅依此即可認定系爭178、191地號屬建築基地內應留設之法定空地，是否可為其他使用（建造）執照之私設通路，並不致影響系爭178、191地號土地依土地稅減免規則第9條但書之規定，仍應不予免徵地價稅之結果，亦經原審詳為論斷。準此，上訴意旨所稱系爭3筆土地未計入法定空地面積，仍有土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之適用云云，無非重述為原審不採之陳詞，本於相歧之見解再予爭執，核無足取。
（七）按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」查系爭土地既屬建築基地內之私設通路，乃為供建物之興建，而為取得系爭使用執照之基礎，已如前述，縱系爭土地目前使用現況均是供公眾通行，亦因其等非屬「特別犧牲」性質之無償供公眾通行道路土地，且屬「建造房屋應保留之法定空地」，自無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之適用。從而，被上訴人認系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，並因地價稅開徵期間為每年11月1日至11月30日，及104年度地價稅之核課期間起算日為104年12月1日，被上訴人乃於核課期間內之109年7月17日至同年月28日期間，送達地價稅課徵文書（見原處分卷一第266至251、241、238、213至213之2頁），向上訴人補徵所有系爭土地自104年至108年之地價稅，依上述說明，自屬有據。
（八）按59年4月3日公布土地賦稅減免規則第25條規定：「賦稅減免，自其減免原因成立之當期起減免。但申請人逾時申請者，自次期減免，減免原因消滅，自其次期恢復征收。」嗣土地賦稅減免規則於69年5月5日修正新名稱為土地稅減免規則。土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」是無論依土地賦稅減免規則及土地稅減免規則均已明定減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收，稽徵機關自應辦理徵收補稅，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用。查系爭土地原曾經被上訴人准予免徵地價稅，嗣被上訴人於辦理109年度地價稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地為建造執照申請範圍內之建築基地一部分，與土地稅減免規則第9條規定不符，乃於109年4月29日發函上訴人表明系爭土地無免徵地價稅之適用，自核發使用執照之次期起按一般用地稅率課徵地價稅並補徵核課期間內（104年至108年）之地價稅等情（見原處分卷一第31至29頁、原處分卷二第114至112頁、原處分卷三第147至145頁），為原判決所依法確定之事實。準此，系爭土地既為建造執照申請範圍內之建築基地，被上訴人自核發使用執照之次期起按一般用地稅率課徵地價稅，自合於土地稅減免規則第24條第1項規定，其依稅捐稽徵法第21條第2項規定而為核課期間（104年至108年）稅捐之補徵，自亦於法無違，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用，更無信賴保護原則之適用（最高行政法院110年度上字第131號判決意旨參照）。此外，私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於建築基地之一部，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅之適用，已如上述。復按地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依正確簿冊資料而為核課；因簿冊記載資料未經及時轉正，致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義（最高行政法院110年度上字第60號判決意旨參照）。則上訴意旨所稱本件違反信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云，核係上訴人主觀歧異見解，自不足取。
（九）如上所述，當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍，自無同條本文免徵地價稅規定之適用，已如上述。並且，本案中上訴人系爭3筆土地是否為免徵地價稅之土地，其實體法上之判準法規範應為土地稅減免規則第9絛之規定，至於同規則第22條第2款及第5款之規定，實係在確定特定土地可列入「免徵地價稅土地」以後，針對其減免程序所為之規定，因此不可以該條款之規定內容，當成本案之判準法規範；而依上開土地稅減免規則第9條判準法規範而言，本案系爭3筆土地既已屬「建造特定房屋應保留之法定空地」，依該條但書規定，即不符合免徵地價稅之要件，則本件法律適用並無違誤（最高行政法院96年度裁字第1022號裁定意旨參照）。上訴意旨所稱被上訴人應依同規則第22條第2款及第5款規定，逕為本件免徵地價稅之認定云云，亦係上訴人主觀歧異見解，亦無足取。
五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。原判決既已敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 9 月 5 日
書記官 李依穎