臺北高等行政法院判決110年度訴更一字第12號112年5月4日辯論終結原 告 莊紹耿訴訟代理人 葉大殷律師
洪國勛律師鄧輝鼎律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 張舒閔
蔡佩蓉藍玉芬輔助參加人 新北市政府地政局代 表 人 汪禮國（局長）訴訟代理人 蔡盈輝
林靖容林佳瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年1月17日新北府訴決字第1081977489號函附訴願決定（案號：
1088010849號），提起行政訴訟，經本院109年度訴字第264號判決後，被告提起上訴，最高行政法院以109年度上字第951號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：輔助參加人的代表人原為康秋桂，於訴訟進行中變更為汪禮國，有新北市政府民國111年12月21日新北府人力字第11124747741號令為證（本院卷第626-1頁），現新任代表人具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：㈠新北市五股區芳洲段263及263-1地號土地（權利範圍全部，
重劃前為新北市五股區洲子段洲子小段284-24、288-1、288-2、288-3、288-4、288-5、290-1、290-2、290-3、290-4、290-5、290-6、290-7、291-1、291-2、291-3、291-4、291-5、292-7、292-9地號；98年12月23日重劃後編為新北市五股區芳洲段263地號；99年11月19日分割為同段263及263-1地號土地，下分別以地號簡稱，並合稱系爭土地）於95年1月25日以買賣為登記原因，登記為橡園建設股份有限公司（下稱橡園公司）所有。原告於99年11月3日起訴請求橡園公司辦理系爭土地所有權移轉登記，經臺灣高等法院100年度重上字第547號民事判決（下稱系爭民事判決）認定原告與橡園公司就系爭土地為借名登記法律關係，原告終止該法律關係後，橡園公司應依原告請求，將系爭土地所有權移轉登記予原告。系爭民事判決於102年9月16日確定，原告於同年11月23日依系爭民事判決登記為系爭土地所有權人（下稱前移轉）。
㈡原告於108年6月10日將系爭土地出售林志銘、蔡培逢、楊雅
卉、楊雅婷、楊婉伶、楊宗翰等6人（下稱後移轉），並於108年6月11日向被告申報土地增值稅，以後移轉為系爭土地重劃後第1次移轉為由，請求依110年5月31日修正前土地稅法第39條第4項（以下均指110年5月31日修正前規定）係規定減徵40％土地增值稅。經被告審認，以系爭土地於98年12月23日重劃完成後，前移轉方為重劃後的第1次移轉，後移轉不符合土地稅法第39條第4項規定，於是核定系爭土地應納土地增值稅新臺幣（下同）9,427萬2,320元（263地號土地為7,862萬3,900元，263-1地號土地為1,564萬8,420元，下稱原處分）。原告不服，申請復查，被告以108年9月11日新北稅法字第1083063757號(案號：108土復21)復查決定駁回（下稱復查決定）。原告提起訴願，亦為新北市政府109年1月17日新北府訴決字第1081977489號函附訴願決定（案號：1088010849號）駁回（下稱訴願決定）。原告提起行政訴訟，本院以109年度訴字第264號判決(下稱原判決）「原處分（含復查決定）核定土地增值稅金額超過5,539萬3,563元部分，暨該部分訴願決定均撤銷。」被告不服，提起上訴，最高行政法院以109年度上字第951號判決廢棄原判決，發回本院審理（下稱發回判決）。
三、原告起訴主張及聲明：㈠被告就前移轉於102年間以橡園公司為納稅義務人作成土地增
值稅為0元的核課處分（下稱前移轉土增稅處分）。後來，被告以108年8月23日新北稅莊四字第1084808510號函及第10848085101號函（以下合稱108年8月23日函）更正前移轉土增稅處分的納稅義務人為原告，並註銷原土地增值稅免稅證明書。被告變更前移轉的納稅義務人為原告，屬另一核課處分，且前移轉的土地增值稅核課期間應自原告102年10月2日申報書收件日起算至107年10月1日屆滿，被告108年8月23日函已逾核課期間。又前移轉土增稅處分既已違法，被告即應依職權撤銷。據此，後移轉始為重劃後的第1次移轉，有土地稅法第39條第4項規定的適用。㈡原告與橡園公司間的借名登記債權契約，符合信託契約必要
之點，應定性為信託契約。原告前移轉取回借名登記的系爭土地，應有土地稅法第28條之3規定的適用。又前移轉是終止借名登記契約，取回本屬原告所有的系爭土地，並非交易行為，土地漲價也沒有實現，後移轉方為系爭土地的實質移轉，原告此時始能透過移轉對價的收取，取得系爭土地因時間經過所生的漲價利益。本件與土地稅法第28條之3規定情形相當，應予類推適用。
㈢原告於94年出資購入系爭土地，於95年1月25日借名登記於橡
園公司名下，系爭土地於100年1月24日始重劃完成。原告有因重劃程序的進行，長時間無法自由使用收益系爭土地，受有不利益，參酌土地稅法第39條第4項規定修正理由，原告權益應受保障，而得享有減徵土地增值稅40％的利益。前移轉土增稅處分是以原告提起民事訴訟的起訴日99年11月3日為基準日，而系爭土地是於100年1月24日始重劃完成，故99年11月3日當時系爭土地尚未辦竣市地重劃，前移轉非屬重劃後第1次移轉，後移轉方為重劃完成後第1次移轉。
㈣重劃前系爭土地面積4,675平方公尺，重劃後登記面積僅為2,623.03平方公尺，減少約43.89％的土地面積，此一結果是原告以土地折價抵付重劃所需共同負擔的結果。原告既為抵付重劃費用負擔之人，被告就後移轉核定稅額時，即應依土地稅法第31條第1項第2款規定將重劃費用自土地漲價總數額中扣除。又重劃費用是改良土地的支出，依存於土地，亦為後移轉取得土地增值的成本，依收入成本配合原則及客觀淨額所得原則，土地稅法第31條第1項第2款規定，於前移轉未能扣除完畢的餘額，應准予遞延至後移轉中扣除。
㈤被告就前移轉本應依95至99年間的土地增值總數額課徵土地
增值稅，惟因適用或類推適用土地稅法第28條之3規定，95至99年間的增值暫不予計算，待至後移轉時方以95年的土地公告現值為據，但原處分卻以99年與108年的差額為稅基，自有違誤，致系爭土地漲價利益明顯高估。
㈥輔助參加人未依土地價格技術規範第3條及地價調查估計規則
第21條第1項第2款規定，優先從同一供需圈的「毗鄰」地區土地出發，檢視毗鄰地區有無買賣實例可作為比較實例，再逐漸向外緣的「鄰近」或「適當」地區尋找適合的買賣實例，判斷顯有違法。又依市地重劃辦法第3條之1規定，重劃完成日為公共設施驗收完竣移交接管之日即100年1月24日。依平均地權條例第46條規定，系爭土地99年公告土地現值應於98年12月31日產生，並於99年1月1日公告；依地價調查估計規則第17條規定，估價基準日為98年9月1日，除早於重劃完成日100年1月24日外，更早於重劃土地登記日98年12月23日，顯未將土地重劃的影響納入考量。
㈦聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定土地增值稅金額超過5,539萬3,563元部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠依民事確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉系
爭土地所有權予原告，與依信託法規定「信託移轉」土地所有權有別，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。被告依原告102年申報，依土地稅法第30條第1項第4款及第31條第1項規定核定土地增值稅，因前移轉為土地重劃後的第1次移轉，於計算系爭土地移轉漲價總額，扣除土地重劃費用後，核算的土地漲價總數額為0，故前移轉土增稅處分為0元。原告108年後移轉行為屬重劃後的第2次移轉，無土地稅法第39條第4項規定適用。
㈡原告與橡園公司於95年成立借名登記契約，當時信託法已公
布施行，原告捨信託法規定不用，即不欲受信託法拘束。又土地稅法因應信託法的施行，增訂第28條之3規定，信託行為於信託關係消滅時，係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非土地移轉登記，故不生土地增值稅問題，無土地稅法第28條之3規定的適用。
㈢前移轉土增稅處分以橡園公司為納稅義務人，應納稅額為0元
，惟因系爭民事判決符合土地稅法第5條無償移轉的規定，納稅義務人應為原告，於是被告以108年8月23日函更正納稅義務人為原告，並註銷以橡園公司為納稅義務人的土地增值稅免稅證明書。原告對於前移轉土增稅處分並未提起行政爭訟，已告確定。縱更正時已逾核課期間，亦僅是核課權歸於消滅，無法再行發單課徵稅捐，因被告未對前移轉補徵稅捐，無核課期間的問題。
㈣依平均地權條例第46條及地價調查估計規則第3條規定，公告
土地現值非屬被告權責，亦非本件訴訟標的。被告按土地稅法第30條第1項各款規定，以公告現值為申報移轉現值課徵土地增值稅，應屬有據。原告申報前移轉的土地增值稅時，已檢附「臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區負擔總費用證明書」申請減除，被告已依法扣除。土地稅法及平均地權條例並無有關重劃費用高於土地漲價總數額部分，得遞延至再次移轉時作為漲價總數額減項的規定，依租稅法定原則，原告主張應准予遞延扣除等等，並無依據。
㈤聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，有土地建物查詢資料（原處分卷第2-7、30-33頁）、系爭土地異動索引查詢資料（原處分卷第75-92頁）、臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區負擔總費用證明書（原處分卷第142頁）、民事起訴狀（本院卷第247頁）、系爭民事判決暨確定證明書（原處分卷第19-26頁）、（判決移轉）土地增值稅免稅證明書（原處分卷第41-47頁）、後移轉土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第35-40、53頁）、原處分(原處分卷第8頁)、復查決定（原判決卷1第145-152頁）、訴願決定（原判決卷1第154-162頁）、原判決（原判決卷2第163-171頁）及發回判決（本院卷第9-20頁）等在卷可證，足以認定為真實。
六、本件爭點：㈠本件有無土地稅法第28條之3及第39條第4項規定的適用？㈡本件應否依土地稅法第31條第1項第2款規定減除土地重劃費
用？㈢被告以108年公告土地現值與99年11月移轉現值的差額為稅基
，計算稅額，是否有誤？
七、本院的判斷：㈠本件應適用的法令及說明：
⒈憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增
加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應……徵收土地增值稅。……」是以土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」第30條第1項第1款及第4款規定：「土地所有權移轉……，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。……
四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉……時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、……規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括……土地重劃費用……。」第33條第1項第1款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過……前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。」第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」依上開規定可知，除有如第28條之3免徵土地增值稅的特別規定外，土地所有權的移轉，包括所有土地所有權主體變更的情形，無論是有償移轉或無償移轉，均應按其土地漲價總額徵收土地增值稅；於依法院判決移轉登記的情形（第30條第1項第4款規定參照），亦同。因此土地稅法第39條第4項規定所指「於重劃後第一次移轉時」，其所稱「移轉」，自亦包括所有土地所有權主體變更的情形。
⒉行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行政
法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」發回判決已闡述：「現行土地增值稅法制，其制度設計並無意絕對貫徹實質課稅原則，說明如下：⑴首在稅基計算上，現行土地增值稅法制並未依『土地交易之實際價格』減除『取得土地之原始成本』，核實計算稅基。而是以『土地所有權移出日之當時公告地價』減除『土地所有權已往移入日之原始公告地價』，按其差額計算其漲價數額。⑵而且現行土地增值稅法制，為配合『土地移入及移出特定主體』之二時段公告現值相減得出漲價稅基數額之設計，在土地之主體歸屬有變動時，原則上即不問其原因事實，均要課徵土地增值稅。使土地在特定主體持有期間內之前、後二階段公告現值差額，均有土地增值稅之平穩流入，供公部門財政所需之用。若法制例外明示『特定原因事實之主體歸屬變動不課土地增值稅』者，亦會有『以不課土地增值稅移轉行為之土地移出者，其前次取得該土地時點之公告現值，為原始公告地價』之配套設計。或者另外立法明定『決定原始公告現值之時點』(土地稅法第31條之1、同法第39條以下規定參照)。此等規定皆與實質課稅原則有所出入。⑶而以上與實質課稅原則不完全符合之規定，是否即一定不利於納稅者，答案是『未必』。因為現行土地增值稅法制採取累進稅率，土地移入及移出之間隔較短者，二階段之公告現值差額較小，稅率較低，未必不利於人民。另外稅額如能分階段繳納，縱令『提前』繳納似屬不利於納稅者，但『分階段』之安排，在財務規劃上仍有意義。⑷且司法實務見解亦向來認為『基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人』時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無『以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅』之餘地……。」據此，基於借名登記原因關係的終止，所生土地所有權的移轉，仍應依土地稅法第28條前段規定，按土地漲價總數額徵收土地增值稅。原告主張：前移轉僅是取回本屬原告所有的系爭土地，並非交易行為，亦無實質移轉，土地漲價也沒有實現，亦無收取對價，未發生土地增值稅的稅捐客體，不該當土地稅法第28條規定要件等等，均不可採。㈡本件沒有土地稅法第28條之3規定的適用或類推適用：90年6月13日修正增訂土地稅法第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」其所稱信託，依85年1月26日制定公布的信託法第1條規定，是指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人的利益或為特定之目的，管理或處分信託財產的關係。信託契約的受託人在法律上為信託財產的所有人，具有信託財產的管理、處分權限，其就信託財產所為的一切處分行為應屬有效。倘其違反信託本旨處分信託財產，僅對委託人或受益人依信託契約負債務不履行的損害賠償責任。而借名登記，則是當事人約定一方將自己的財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用及處分，他方允就該財產為出名登記的契約，其成立側重於借名者與出名者間的信任關係，以及出名者與該登記有關的勞務給付，具有不屬於法律所定其他契約種類的勞務給付契約性質，應依民法第529條規定，準用關於委任的相關規定。借名契約於借名關係存續中，出名人就借名的財產並無管理、處分的權限，而是由借名人自己管理、使用及處分，此與信託契約並不相同，沒有信託法的適用（最高法院99年度台上字第1662號、105年度台上字第634號、106年度台上字第2061號民事判決意旨參照）。土地稅法第28條之3規定是針對依信託法規定成立的信託契約所定的免稅事由，不包括屬於無名契約的借名登記契約。原告與橡園公司為借名登記法律關係，業經系爭民事判決審認確定在案，既非依信託法規定成立的信託契約關係，自無土地稅法第28條之3規定的適用。又借名登記契約欠缺受託人基於信託目的為財產管理的權限，已如上述，且信託法第4條第1項規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」其立法理由記載：「信託成立後，信託財產即具獨立性，為保護交易安全，宜有公示制度。爰於本條第1項規定，以依法應登記或註冊之財產權作為信託財產時，非經辦理信託登記，不得對抗第三人，以兼顧受益人及第三人之權益……。」為此，土地登記規則第124條以下就土地權利信託登記另有規範，而與借名登記契約是按一般土地移轉情形為登記，易生交易風險及脫法行為的疑義，尚有不同。基於此等差異，借名登記契約亦無法類推適用土地稅法第28條之3規定。原告就此部分的主張，應不可採。
㈢本件沒有土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定的適
用：⒈土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之計算
，應自該土地所有權移轉……時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：……二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括……土地重劃費用……。」第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」其所稱「移轉」，包括所有土地所有權主體變更的情形，自然包括依法院判決移轉登記的情形。又平均地權條例第42條第4項規定與上開土地稅法第39條第4項規定內容相同。故內政部以93年3月24日台內地字第0930060625號令修正「平均地權條例第42條第4項補充規定」（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第1點規定：「本法條第4項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」⒉上開土地稅法第39條第4項規定（於110年6月23日修正移列至
修正條文第39條之1第1項規定，內容則無修正），原是83年1月7日修正公布同法第39條第3項，該次修正將先前同條項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20％的比例，提高為40％，後來於86年5月21日修正時，將該第39條第3項移為第4項，內容不變（83年2月2日修正公布平均地權條例第42條第3項，亦將先前同條項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵20％之比例，提高為40％，後來90年6月20日修正時，將該第42條第3項移為第4項，內容不變），其修正理由乃因重劃費用須由參與者負擔，是將土地因參加重劃所產生的增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地利用效益，並慮及進行重劃的時間較長，故提升經重劃的土地，於重劃後第一次移轉時的減徵比例至40％，以保障土地所有權人權益。是以，土地稅法第39條第4項與同法第31條第1項第2款，有關土地所有權人提供土地參與重劃者，於後來移轉土地所有權，計算應繳納的土地增值稅時，得將重劃費用自作為稅基的土地漲價總數額中減除的規定，同樣寓有鼓勵土地所有權人參與重劃的意旨。故上開減徵40％土地增值稅及減除重劃費用的規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用的土地所有人，於重劃後第一次移轉土地所有權時，始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用的事實，其再將土地所有權移轉他人時，自無從享有上開減免稅捐的優惠。又依平均地權條例第62條前段規定，重劃土地分配結果公告確定日起，原所有權人重行分配所得土地，既視為其原有的土地，則於重劃土地的分配結果公告確定後，發生土地所有權移轉的事實時，依土地稅法第28條前段規定，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，並得適用上開減徵40％土地增值稅及減除重劃費用的規定。從而，平均地權條例第42條第4項補充規定第2點明示：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」為內政部基於其主管權責就行政法規所為解釋性行政規則，乃闡明法規原意，符合平均地權條例第42條第4項規定文義及立法本旨，無違法律保留原則，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用（最高行政法院107年度判字第751號判決參照）。
⒊系爭土地於重劃前是由橡園公司於95年1月25日以買賣的名義
登記為所有權人（原處分卷第75頁），後來原告主張其與橡園公司是借名登記法律關係，於99年11月3日提起民事訴訟（本院卷第247頁），請求橡園公司將系爭土地所有權移轉登記予原告，經系爭民事判決橡園公司應將系爭土地所有權移轉登記予原告確定後，原告於102年10月2日申請依系爭民事判決確定內容申報土地移轉現值，並申請適用土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定，減徵40％土地增值稅，並自核定的申報移轉現值中減除土地重劃費用，有其申請書及土地增值稅（土地現值）申報書附卷可證（本院卷第251頁、原處分第53、61、100頁），由於是98年4月8日重劃土地分配結果公告確定日（原處分卷第28、144頁）以後的第一次移轉，於是被告依土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告向法院起訴日當期的土地公告現值作為申報移轉現值的基準（類似於所得稅的收入），再將橡園公司95年1月25日取得系爭土地時的公告現值按物價指數調整，計為「按物價指數調整後的原地價總額」(類似於所得稅的成本)，再加計各筆土地分擔的「重劃費用」(類似於所得稅的費用)，而以「移轉現值總額」減「按物價指數調整後的原地價總額」，再減「重劃費用」的餘額，計為土地增值稅的稅基金額（均依系爭土地重劃前的26筆土地分別計算，見原判決卷2第11-61頁)，計算結果均為負數（因為95年間「按物價指數調整後的原地價總額」，加計「重劃費用」後，合計金額均高於99年間「移轉現值總額」)，故核定原告前移轉應繳納的土地增值稅金額為0元，而開立土地增值稅免稅證明書予橡園公司（原處分卷第54-60頁）。原告並於102年11月23日完成系爭土地所有權移轉登記在（原處分卷第31-33頁）。後來，被告引用土地稅法第5條第1項第2款規定，以108年8月23日函通知原告及橡園公司，表示前移轉的納稅義務人應為原告，而非橡園公司，因此註銷原核定予橡園公司的土地增值稅免稅證明書，而將更正後以原告為對象的土地增值稅免稅證明書，發給原告（原處分卷第124-125頁）。現原告於108年6月10日訂約出售系爭土地予林志銘等6人，核屬重劃後的第二次移轉，土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項關於減除重劃費用，以及減徵40％土地增值稅的規定，已於重劃後第一次移轉系爭土地所有權（即前移轉）時予以適用，於後移轉時即無再適用土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定的餘地。被告以原告108年6月10日出售系爭土地時的土地公告現值作為申報移轉現值的基準，再將原告99年11月3日提起民事訴訟時的公告現值按物價指數調整，計為「按物價指數調整後的原地價總額」，且未計入「重劃費用」為減項，再以「移轉現值總額」減「按物價指數調整後的原地價總額」，計算土地增值稅的稅基金額，再適用累進稅率40％，得出如原處分所示的稅額，未再適用土地稅法第39條第4項規定減徵40％的稅額，尚無違誤。
⒋原告雖主張：土地稅法第39條第4項規定所稱「重劃後」，依
市地重劃實施辦法第3條之1規定，指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成，系爭土地是於100年1月24日重劃完成，前移轉發生於重劃前，後移轉方為重劃後第一次移轉等等。然平均地權條例第42條第4項補充規定第2點已就與土地稅法第39條第4項規定內容相同的平均地權條例第42條第4項規定為解釋性行政規則，並得為本院裁判所適用，已如上述。依此規定，系爭土地重劃後第一次移轉，應指重劃土地分配結果公告確定日即98年4月8日（原處分卷第28、144頁）以後的第一次移轉即前移轉。
至於依平均地權條例第56條第4項規定授權訂定的市地重劃實施辦法第3條之1規定：「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」是就辦理市地重劃完成後有關列冊送交稽徵機關徵免地價稅或田賦（市地重劃實施辦法第5條規定）、帳務結算公告（市地重劃實施辦法第55條規定）及撰寫重劃報告（市地重劃實施辦法第57條規定）等為基準日的規範，與平均地權條例第42條第4項規定減徵土地增值稅無關，於本件無適用必要。原告上開主張，應不可採。
⒌原告援引的財政部93年9月9日台財稅字第0930453623號函：
「經重劃之土地，於重劃後因成立信託而移轉與受託人，受託人於信託關係存續中，移轉該受託土地課徵土地增值稅時，應有土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅40％之適用」及財政部107年12月19日台財稅字第10700678270號令：「原土地所有權人依都市更新條例權利變換規定取得之應分配土地，經配偶相互贈與依土地稅法第28條之2第1項不課徵土地增值稅者，於再移轉計課土地增值稅時，參據同條第2項重劃土地準用第39條第4項減徵規定，准比照都市更新條例第46條第3款（編者註：現行第67條第1項第4款）減徵土地增值稅40％。」均是重劃或更新後第一次移轉時，因有法定的免徵土地增值稅事由，故於第二次移轉時視之為土地稅法第39條第4項或都市更新條例第67條第1項第4款所定重劃或更新後第一次移轉的情形，方得以減徵土地增值稅40％。而本件前移轉並無免徵土地增值稅的法定事由，為土地稅法第39條第4項所定重劃後第一次移轉的情形，自無將後移轉視為該條項所定重劃後第一次移轉的可能。上開函釋仍不足對原告為有利的認定。
⒍原告主張：基於量能課稅原則，重劃費用是改良土地的支出
，依存於系爭土地，亦為後移轉取得土地增值相應的成本，依收入成本配合原則，在法無禁止的情況下，於前移轉中未能扣除，未反應於前次賣價的成本，應於後移轉中列為漲價數額的減項，遞延扣除等等。然依土地稅法第31條第1項規定，前次移轉現值（第1款）及改良土地已支付的費用（含重劃費用，第2款）都是作為申報移轉現值的減項，經減除後，有餘額者方為漲價總數額，始得據以課徵土地增值稅。原告前於102年10月2日檢具系爭民事判決及確定證明書申報系爭土地移轉現值時，即已檢附「臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區負擔總費用證明書」，申請適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定的申報移轉現值中減除土地重劃費用。被告依原告申請，扣除按物價指數調整後的原地價總額，以及重劃費用後，計算結果均為負數，故核定系爭土地前移轉土增稅為0元，並無違誤。是以，系爭土地得依土地稅法第31條第1項第2款規定扣減重劃費用的權利已於前移轉申報移轉現值時使用完畢。且於一般土地交易情形，原土地所有權人（即出賣人）於土地重劃後第一次移轉所有權時，其為納稅義務人，申報土地移轉現值時得申請扣減重劃費用，至於取得土地的後手（即買受人），因未負擔重劃費用，再有土地所有權移轉情形時，縱然前次移轉扣減重劃費用的結果，漲價總數額為負數，亦無保留予後手於下次交易時主張扣減的必要，因此，立法者並無預設扣減重劃費用的權利得保留予後手行使的機制。土地稅法施行細則第51條規定：「（第1項）依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括……土地重劃負擔總費用……。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附……地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書……向主管稽徵機關提出申請。」財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋：「土地移轉時，依土地稅法第31條第1項第2款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第51條規定，在土地增值稅繳納期間屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。」均顯示扣減重劃費用應由原土地所有權人於重劃後第一次交易時申請，縱有漏未申請的情形，原土地所有權人亦得於繳納土地增值稅後申辦退稅，尚無遞延保留由其交易後手承接的可能。
⒎原告主張：被告就前移轉所為的核課處分，應自原告102年10
月2日申報移轉現值收件日起算核課期間至107年10月1日屆滿，被告遲至108年8月23日始以原告為納稅義務人作成核課處分，己逾核課期間，該處分違法，對本院無拘束力，後移轉方為重劃後第一次移轉等等。經查，系爭民事判決確定後，原告於102年10月2日申報系爭土地移轉現值，並申請適用土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定，惟被告誤以橡園公司為納稅義務人作成前移轉土增稅處分，後來原告於108年6月10日申報後移轉的土地移轉現值時，被告發現前移轉為無償移轉，依土地稅法第5條第1項第2款規定，納稅義務人應為原告，而非橡園公司，故以108年8月23日函註銷原核定予橡園公司的土地增值稅免稅證明書，改以原告為納稅義務人，核發土地增值稅免稅證明書予原告，此情已如前述。縱認被告108年8月23日函並非行政程序法第101條規定顯然錯誤的更正，而是變更稅捐主體的新的核課處分，然原告在已受原處分的情況下，並未就108年8月23日函提起行政爭訟，該函仍屬有效的行政處分；即便108年8月23日函違法，就系爭土地的移轉情形，後移轉仍非重劃後的第一次移轉，前移轉也沒有如土地稅法第28條之3規定符合免徵土地增值稅的構成要件事實，自不得擬制事實，逕將後移轉視為重劃後的第一次移轉，而認有土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定的適用。是原告就此部分所為的主張，仍不可採。
㈣被告以108年公告土地現值與99年11月移轉現值的差額為稅基
，計算稅額，應屬有據：⒈系爭土地的前移轉沒有如土地稅法第28條之3規定符合免徵土
地增值稅的構成要件事實，被告以99年11月公告土地現值與95年1月移轉現值的差額為稅基，作成前移轉土增稅處分；再於系爭土地後移轉時，以108年公告土地現值與99年11月移轉現值的差額為稅基，作成原處分，符合土地稅法第31條第1項第1款規定。又前移轉是依法院判決移轉為登記，依土地稅法第30條第1項第4款規定，前移轉申報移轉現值的審核標準，是以申報人向法院起訴日當期的公告土地現值為準。故前移轉土增稅處分是以原告99年11月對橡園公司提起民事訴訟的當期公告土地現值（263地號土地每平方公尺2萬4,485元、263-1地號土地每平方公尺2萬8,600元，本院卷第405-407頁）為基礎，而非原告102年10月2日申報土地移轉現值的當年度公告土地現值（263地號土地每平方公尺8萬1,460元、263-1地號土地每平方公尺10萬3,000元，本院卷第405-407頁）為基礎，不生系爭土地102年間公告土地現值是否合理的問題，併予說明。
⒉平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄
區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。」依此授權訂定（102年12月31日修正前）的地價調查估計規則第3條規定：「地價調查估計之辦理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。六、計算宗地單位地價。」第4條規定：「（第1項）地價調查應以買賣實例為主，無買賣實例者，得調查收益實例。（第2項）前項收益實例，係指租賃權或地上權等他項權利，且具有租金或權利金等對價給付之實例。」第9條規定：「（第1項）第3條第2款所稱影響區段地價之因素，包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。（第2項）前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘查表規定之項目勘查並填寫。」第21條第1項及第2項規定：「（第1項）估計區段地價之方法如下：一、有買賣實例或收益實例估計正常單價之區段，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價。二、無買賣實例及收益實例之區段，應於鄰近或適當地區選取二個以上使用分區或編定用地相同，且依前款估計出區段地價之區段，作為基準地價區段，按影響地價區域因素評價基準表及影響地價區域因素評價基準明細表，修正估計目標地價區段之區段地價。無法選取使用分區或編定用地相同之基準地價區段者，得以鄰近使用性質類似或其他地價區段之區段地價修正之。（第2項）估計區段地價之過程及決定區段地價之理由，應填載於區段地價估價報告表。」⒊原告主張：重劃後全區為新興的開發區，公共設施完備，土
地方整，直接臨路，可立即開發建築，地價應自然上漲，然系爭土地99年公告土地現值的估價基準日為98年9月1日，而該重劃案是於100年1月24日公共設施驗收完竣，移交接管後始重劃完成，估價基準日先於重劃完成日，顯然未將土地重劃的影響納入考量，99年公告土地現值有低估之情等等。然系爭土地所在的重劃區於辦理99年公告土地現值估價作業時，是將新五路兩側的住宅區劃設為「第100地價區段」，新五路以西、五股坑溪以北的住宅區劃設為「第108地價區段」，經依地價調查估計規則估算後，提交改制前臺北縣地價及標準地價評議委員會（下稱地評會）98年第5次會議審議，評定第100及第108地價區段的公告土地現值分別為2萬8,600元（98年公告土地現值為2萬0,200元，市價波動43.22％）及2萬2,200元（98年公告土地現值為1萬6,800元，市價波動
30.85％），臺北縣五股鄉鎮市99年與98年擬評現值波動原因表「波動原因」欄即記載：「洲子洋重劃區，預計於本（98）年底完成土地登記，考量重劃後土地使用分區管制差異及反應開發效益。」後續辦理100年公告土地現值估價作業時，地評會99年第5次會議審議評定第100及第108地價區段的公告土地現值分別為7萬4,600元（99年公告土地現值為2萬8,600元，市價波動120.71％）及5萬7,800元（99年公告土地現值為2萬2,200元，市價波動119.77％），臺北縣五股鄉鎮市100年與99年擬評現值波動原因表「波動原因」欄記載：
「洲子洋重劃區，於98年12月完成重劃登記，已為可建築用地，反應其開發完成之價值。」263地號土地為跨屬五股區第100及108地價區段土地，按所占地價區段面積比例計算（第100及第108地價區段分別為4540/10000及5460/10000），263地號土地99年公告土地現值為2萬5,106元。後來263地號土地於99年11月19日辦理土地分割登記，分割出263-1地號土地。分割後263地號土地仍跨屬五股區第100及108地價區段土地，按所占地價區段面積比例計算的公告土地現值為2萬4,485元；263-1地號土地坐落於五股區第100地價區段，公告土地現值為2萬8,600元。以上有輔助參加人提出的地評會會議記錄、99年與100公告土地現值評議（參考）表、臺北縣五股鄉鎮市99年與98年、100年與99年擬評現值波動原因表、宗地地價計算清冊（輔助參加人所提證5至證7）及新北市新莊地政事務所111年2月16日新北莊地價字第1116042157號函（本院卷第489頁）等在卷可證。依上述過程可知，重劃因素已於系爭土地99年公告土地現值的估價作業中納入考量，只是因為重劃進度的差異，漲幅程度有所不同。系爭土地所在的重劃區是於98年12月23日辦竣土地重劃登記，99年9月23日至同年12月30日分批點交重劃後土地予分配所有權人，100年1月24日公共設施驗收完竣，全部移交接管，至此始為市地重劃實施辦法第3條之1所稱重劃完成之日，有輔助參加人100年2月23日北地區字第1000175488號函附卷可證（本院卷第537頁），因此於辦理系爭土地99年公告土地現值的估價作業時（97年9月2日至98年9月1日），重劃作業尚未完竣，重劃後的成果自然無法即時、完全反應於估價作業中。再綜觀263地號土地自98年至108年公告土地現值分別為每平方公尺1萬8,003元、2萬4,485元、5萬4,875元、6萬9,161元、8萬1,460元、12萬0,781元、14萬7,067元、15萬2,138元、14萬7,067元、13萬9,353元及13萬7,353元；263-1地號土地自99年（該筆土地是99年11月19日自263地號土地分割而出）至108年公告土地現值分別為每平方公尺2萬8,600元、6萬4,200元、8萬4,400元、10萬3,000元、14萬2,000元、16萬7,000元、17萬4,000元、16萬7,000元、15萬8,000元及15萬6,000元（本院卷第405-407頁），以263地號土地公告土地現值漲跌情形說明，99年公告土地現值（估價期間為97年9月2日至98年9月1日，99年1月1日公告）已較98年公告土地現值（估價期間為96年9月2日至97年9月1日，98年1月1日公告）上漲約36％〔（2萬4,485元－1萬8,003元）÷1萬8,003元〕，此後逐年調增，至105年公告土地現值已達15萬2,138元的高點，較98年公告土地現值上漲約745％〔（15萬2,138元－1萬8,003元）÷1萬8,003元〕，此後始逐步下滑。依此趨勢，亦難謂系爭土地的重劃是不具效益的重劃。
⒋原告主張：輔助參加人未調查買賣實例，並優先選擇毗鄰且
性質相同的地價區段為基準地價區段，有出於不完全資訊、違反地價調查估計規則第21條及土地估價技術規範第3條規定等瑕疵，且輔助參加人所提99年臺北縣五股鄉第100及108地價區段勘查表（證1-1）中「發展趨勢」及「其他影響因素」欄有空白未填載的情形，顯未將重劃因素納入考量等等。然輔助參加人所提99年臺北縣五股鄉第100及108地價區段勘查表（證1-1）中「發展趨勢」欄均記載「稍具發展潛力」、「其他影響因素」欄均記載「其他影響因素普通」；100年臺北縣五股鄉第100及108地價區段勘查表（證2-1）中「發展趨勢」欄均記載「具發展潛力」、「其他影響因素」欄分別記載「其他影響因素普通」及「其他影響因素佳」，尚與重劃進度大致相吻，無原告所述空白未填載（就此部分，已通知原告閱卷並當庭提示，本院卷第619、621、635及708頁）或未納入重劃考量的情形。又關於估計區段地價的方法，依地價調查估計規則第21條第1項規定，因有無買賣或收益實例而有不同。輔助參加人辦理第100及108地價區段於99年地價調查期間（97年9月2日至98年9月1日）並無買賣及收益實例，故依地價調查估計規則第21條第1項第2款規定，於鄰近或適當地區選取2個以上使用分區或編定用地相同，且依同條項第1款（即有買賣或收益實例）估計出區段地價的五股鄉第30及36地價區段為基準地價區段，再按影響地價區域因素分析明細表，修正估計目標地價區段（即第100及108地價區段）的區段地價，有輔助參加人提出的區段地價估價報告表及影響地價區域因素分析明細表可以佐證（證1-2、1-3），尚難認輔助參加人未調查買賣實例即無從估計區段地價，而有違法情形。再者，土地估價技術規範是用以規範土地估價師執行估價業務的依據，並非輔助參加人辦理土地公告現值估價作業所應依循的規範。原告援引該規範第3條規定：「本規範用辭之定義如下：……三、同一供需圈：指比較標的與勘估標的能成立替代關係，且其價格互為影響之最適範圍而言。四、近鄰地區：指與勘估標的物毗鄰之地區，而以供居住、商業、工業、農業活動等同質性用途所形成之地區。五、類似地區：指同一供需圈內，近鄰地區以外而與近鄰地區相類似之其他地區。」主張地價調查估計規則第21條第1項第2款規定所稱「鄰近」，應優先擇定「毗鄰」地，無實例時方能向外緣的「鄰近」或「適當」地區選取實例等等，容有誤會，亦與地價調查估計規則第21條第1項第2款規定「於鄰近或適當地區選取」文義不合，應不可採。況且，輔助參加人以五股鄉第30及36地價區段為基準地價區段，用以修正第100及108地價區段的區段地價，就土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、發展趨勢等各項情形尚屬接近，未見有何不適當的情形，有影響地價區域因素分析明細表在卷可參（證1-3），原告亦未指出有何「毗鄰」或更為合適的比較標的，尚難逕認輔助參加人就系爭土地99年公告土地現值的估價作業有違法的瑕疵。
原告就此部分的指摘，亦不可採。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定土地增值稅金額超過5,539萬3,563元部分，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 112 年 6 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 1 日
書記官 高郁婷