臺北高等行政法院判決110年度訴更一字第43號111年2月24日辯論終結原 告 陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師複 代理 人 許富雄 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 張舒閔
吳沛瑀曾瓈瑩輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒訴訟代理人 陳啟聰
林思綺林正揚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年3月22日新北府訴決字第1080140031號（案號：1088100070號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院108年度訴字第632號判決後，兩造提起上訴，經最高行政法院以109年度上字第694號判決廢棄發回主文第一項暨該訴訟費用部分，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告所有坐落新北市三重區中興段286地號（權利範圍：1/
4）、幸福段2660-4、2661-1地號、永安段632、2628、2634-5、2634-6、2634-7地號等8筆土地（宗地面積依序為670.1
6、7、42、676、924、14、29、374平方公尺，下稱系爭土地），原經被告核定免徵地價稅在案。嗣被告辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭土地依序屬輔助參加人核發77重使字第1728號使用執照（75重建字第1430號建造執照）、72重使字第2149號使用執照（71重建字第075號建造執照─幸福段2筆土地）、66重使字第3362號使用執照（65重建字第2641號建造執照）、67重使字第442號與66重使字第3083號使用執照（65重建字第3153號與65重建字第2943號建造執照）、67重使字第439號使用執照（65重建字第3009號建造執照）、67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）、66重使字第2249號使用執照（65重建字第1443號建造執照）申請範圍內之建築基地（詳如本院108年度訴字第632號判決【下稱前審判決】理由七.2附表所示），核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。被告爰依稅捐稽徵法第21條規定，以107年9月13日新北稅重一字第1073769316號函補徵系爭土地核課期間內102年至106年地價稅，分別為新臺幣（下同）183萬5,515元、183萬7,007元、183萬7,006元、269萬1,989元、269萬1,989元（各補徵年度稅額計算詳原處分卷第3至161頁地價稅課稅明細表）合計1,089萬3,506元（下稱原處分）。原告不服，申請復查、訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經前審判決：「原處分（含復查決定）及訴願決定關於新北市三重區中興段286地號、永安段2628地號、幸福段2660-4地號及2661-1地號102年至106年核課地價稅部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均不服，各對不利部分提起上訴，經最高行政法院109年度上字第694號判決（下稱上訴審判決）廢棄前審判決主文第一項暨該訴訟費用部分，發回本院更為審理。因而原處分（含復查決定）及訴願決定尚未確定之部分，即本案爭訟範圍為系爭土地關於新北市三重區中興段286地號（權利範圍：1/4）、永安段2628地號、幸福段2660-4地號及2661-1地號（下稱系爭4筆土地），被告補徵系爭4筆土地核課期間內102年至106年地價稅部分。
二、本件原告主張：㈠原處分就系爭4筆土地核課期間內102年至106年地價稅部分，
有適用土地稅減免規則第9條不當之違法⒈原告將系爭4筆土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的
所為，原告並未因系爭通道之設置而取得相應對償。原告亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予特別補償，是以在原告無從利用系爭土地之情況下，堪認系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，當應符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
⒉土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要
件，故非法定空地而供公眾通行之土地，即便為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。然被告卻以系爭通道土地為「已建築使用之土地」為由課徵地價稅，顯有違誤：
⑴建築基地不等於法定空地，兩者實屬不同概念。土地稅
減免規則所指涉之「法定空地」，其定義係規定於建築法第11條第1項，故法定空地應係指位於建築基地內，但非屬建築物本身所占地面之土地。此觀建築基地法定空地分割辦法第4條規定亦可明證。
⑵次參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋內
容，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。
⑶況被告、新北市三重地政事務所（下稱三重地政所）及
新北市三重區公所到場進行履勘，亦肯認部分系爭土地依圖說載示為私設通路及類似通路，非屬法定空地，於計算建蔽率時未計入空地比計算。
⑷依內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函
（下稱內政部106年3月28日函）第四點之說明可知，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。系爭4筆土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被告仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。
⒊此外，參財政部109年1月21日財稅字第10804669140號函（
下稱財政部109年1月21日函）可知，即便是「建造房屋應保留之法定空地」（按：已享有建蔽率之利益），只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅，基於相同事務應作相同解釋及相同事物本質之考量，未計入建蔽率之系爭土地當然更應免徵地價稅。
⒋承上，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）
屬於法定空地，然該等土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來該等土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，該等土地當然更應免除地價稅。
㈡原處分就系爭4筆土地核課期間內102年至106年地價稅部分，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則：
⒈依稅法體系目的以觀，於認定系爭4筆土地是否該當土地稅
減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
⒉縱認系爭4筆土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若
該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，應當為相同之處理，應符合免徵地價稅之範疇，平等享有租稅減免。若不為此等解釋，將嚴重違反租稅平等原則。
㈢被告雖稱依建築法第11條第1項之規定，建築基地扣除建築物
本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地云云。惟：
⒈私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
⒉又依輔助參加人所提出之建築技術規則建築設計施工編第1
條第37款、第38款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。況所謂「類似通路視為法定空地」正可證明「類似通路」並非「法定空地」。
⒊私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無
明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。
㈣原告對於系爭土地免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，
亦有信賴表現，且該信賴值得保護，被告未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法：⒈被告就系爭4筆土地先前均是認定免徵地價稅，如今卻補課徵5年之地價稅，有違行政程序法第8條之規定。
⒉私設通路若長期供公共使用，土地已無法使用收益，亦無
法為私人使用，應無租稅實質負擔能力，其復有增進公眾利益之功能，故其供公共通行期間，免徵地價稅較符合社會正義及租稅公平原則。
㈤本件應釐清系爭4筆土地實際被劃入各該建築執照及使用執照
中之具體面積為何，有由三重地政所進行實地測量之必要性：⒈被告無從確定實際面積大小，自難逕行課徵原告地價稅。⒉依輔助參加人意見，可認系爭永安段2628地號土地（被證1
-1紅色螢光筆斜線範圍土地）非屬兩張執照之建築基地範圍內，即便依內政部106年3月28日函釋意旨，亦無從擴張認定該土地處於建築基地範圍內而應視為法定空地之情況，其進行實際測量具有重要性，以求公允。
⒊三重地政所雖以110年11月8日新北重地測字第1106106886
號函（下稱三重地政所110年11月8日函）及110年11月22日新北重地測字第1106107904號函（下稱三重地政所110年11月22日函）復關於系爭永安段2628地號土地及系爭2660-4地號土地部分面積，然此等面積計算結果採估算方式認定，與上級審判決所要求之「具體面積」有程度上落差，應以辦理複丈為準。㈥並聲明求為判決：⒈除確定部分外，訴願決定、復查決定及原
處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭永安段2628地號土地部分：
⒈系爭永安段2628地號土地，使用分區為住宅區，宗地面積9
24平方公尺，經建築主管機關認定，並經三重地政所以110年11月8日函及110年12月3日函估算，該地號土地地籍圖示即被證1-1（本院卷第191頁及第249頁）上半部黃色螢光筆斜線範圍土地及下半部黃色螢光筆斜線範圍土地屬核發67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照)、66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照）等使用執照申請範圍之建築基地，為法定空地，面積分別約367平方公尺及66平方公尺，合計433平方公尺，既經建築主管機關認定為建築基地，屬建築法第11條規定所定應留設法定空地，已獲建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅。
⒉被證1-1紅色螢光筆斜線範圍土地未納入基地範圍，非屬法
定空地，惟屬核發前開執照之必要條件，面積約491平方公尺，亦經建築主管機關認定為建築基地外之類似通路，且為核發前開65重建字第2943號建造執照等之法定要件。
該部分土地係附隨建造執照而產生，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行道路，與土地稅減免規則第9條本文所定之減免地價稅要件未符。
⒊故系爭永安段2628地號全筆土地核與土地稅減免規則第9條
免徵地價稅要件不符。被告依法補徵核課期間內地價稅，洵屬有據。
㈡系爭中興段286地號土地部分：
系爭中興段286地號土地，使用分區為乙種工業區，宗地面積670.16平方公尺。該土地經建築主管機關認定全筆土地位於建築基地範圍內，依圖說載示為私設道路（即私設通路）。是系爭286地號全筆土地既於申請建造執照時規劃成為其建築基地範圍內之私設通路，依建築法第11條第1項規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地。
㈢系爭幸福段2661-1、2660-4地號土地部分：
⒈系爭幸福段2660-4地號土地，使用分區為住宅區，宗地面
積7平方公尺，該地號土地經建築主管機關認定係屬核發前開建照之必要條件，經現場指界及會勘結果發現，「部分」位於建築基地，屬核發72重使字第2149號使用執照（71重建字第75號建造執照）申請範圍之建築基地，現況部分以鐵皮、盆栽圍用，並非供作公眾通行之道路使用（經三重地政所110年11月22日函估算該部分面積約5平方公尺）；其餘「部分」未納入基地範圍，約2平方公尺，現況供三和路4段215巷公眾通行。
⒉又系爭幸福段2661-1地號土地，使用分區為住宅區，宗地
面積42平方公尺，該土地經建築主管機關認定，均位於道路，依修正前建築法及71年7月15日修正前建築技術規則第14條規定，該面前道路寬度涉及該執照核准興建之建築物高度，係屬核發前開建照之必要條件，現況為公所養護之道路使用。
⒊系爭幸福段2筆土地因建築主管機關已確定核認為核發前開
建照之必要條件，原告藉由提供該地號土地，構成取得系爭使用執照之基礎，因其等乃為核發建照之申請要件，並無相當於特別犧牲之情事，自無土地稅減免規則第9條本文所稱免徵地價稅規定之適用。
㈣系爭4筆土地非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路
土地，難謂合致土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之要件，被告核定該4筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內102年至106年之地價稅，認事用法並無違誤等語。
㈤爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人則以：㈠系爭永安段2628地號土地，部分係屬67重使字第442號使用執
照（65重建字第3153號建造執照）建築基地（即被證1-1上半部黃色螢光筆斜線範圍），部分係屬66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照) 建築基地（即被證1-1下半部黃色螢光筆斜線範圍），且均納入基地面積計算建蔽率，應屬基地之法定空地，其餘部分（即被證1-1紅色螢光筆斜線範圍），未納入基地範圍非屬法定空地，惟屬核發前開執照之必要條件。
㈡系爭中興段286地號土地，為77重使字第1728號使用執照（75
重建字第1430號建造執照）法定空地，全筆土地位於建築基地範圍內，依圖說載示為私設道路（即私設通路），依內政部106年3月28日函旨，應屬法定空地。
㈢系爭幸福段2660-4地號部分位於建築基地、其餘位於道路（
被證3-1，本院卷第227頁）；2661-1地號土地均位於道路（被證3-2，本院卷第229頁），非屬72重使字第2149號使用執照（71重建字第75號建造執照）法定空地，惟屬核發該建照之必要條件。
㈣三重地政所估算結果並無違誤，原告聲請調查證據之待證事實已臻明確，應無再予重覆調查之實益。
㈤系爭永安段2628地號土地，與前述永安段2634地號土地是否
共列為67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建築執照）法定空地一節，參該地號土地地籍圖示，永安段2634地號土地未在建築基地範圍，且係屬計畫道路，應無與永安段2628地號土地共列為67重使字第442號使用執照之法定空地。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（前審卷1第22至31頁）、復查決定書（前審卷第15至25頁）、系爭土地補徵地價稅課稅明細表（原處分卷第3至161頁、前審卷1第161至440頁）、會勘紀錄及現場照片（原處分卷第165至273頁、前審卷1第213至286頁）、輔助參加人107年11月19日新北工建字第1072162484號函（原處分卷第439至440頁參照）、系爭永安段2628地號土地地籍圖查詢資料（本院卷第191頁）、系爭中興段286地號土地地籍圖查詢資料（本院卷第225頁）、系爭幸福段2660-4地號土地地籍圖查詢資料（本院卷第235頁）、系爭幸福段2661-1地號土地地籍圖查詢資料（本院卷第237頁）、土地使用權同意書(本院卷第193至196頁；第205至209頁；第217頁；第227頁）、三重地政所110年11月8日函（本院卷第449頁）、三重地政所110年11月22日函（本院卷第455頁）、基地面積計算表（本院卷第199至201頁；第211至213頁；第219至223頁；第229至233頁；）、基地配置平面圖（本院卷第203頁；第215頁；第303至307頁）、土地建物查詢資料（本院卷第331頁；第351頁；第429頁；第443頁）、臺北縣政府建設局使用執照存根（本院卷第333至335頁；第353頁；第431頁；第445頁）、臺灣省臺北縣土地登記簿（本院卷第337至347頁；第355至426頁；第433至430頁；第447至448頁）等附本院卷、前審卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
六、兩造之聲明陳述均如上述，兩造主要爭點為：被告認為系爭4筆土地，原核定免徵地價稅在案，嗣清查後發現與免徵規定不符，應改用一般用地稅率課徵地價稅，遂依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵102年至106年地價稅，是否適法？
七、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
：依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」㈡次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22
條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎。
㈢地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定。
㈣土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，
經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，難認符合「無償」定義，是應認本文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。再參以建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。 ……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【現行建築法第11條第1項「應留設之法定空地」係基於明確之考量，而於73年11月7日修正原「保留之空地」之規定；所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍（最高行政法院109年度上字第694號判決意旨參照）。
㈤建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」準此，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「類似通路」、「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。
㈥64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項
規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」而新建之建物，其經建築主管機關核准屬建築基地範圍內之類似通路、私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，惟該等通路既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」，同時另於第1條第33款明定類似通路視為法定空地益明。建築法中央主管機關內政部將類似通路視為法定空地，及以內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈦關於系爭永安段2628地號土地：
⒈查系爭永安段2628地號土地，使用分區為住宅區（原處分
卷第404頁參照），宗地面積924平方公尺，權利範圍全，重測前為三重埔下竹圍子小段27-96地號，為66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照）及67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照）所載記三重埔下竹圍子小段27、28及29地號土地分割轉載，此有土地建物查詢資料、土地登記簿及使用執照存根聯附卷可稽(本院卷第329至347頁乙證7-1參照)。⒉起造人於65年間取得土地所有權人同意後（本院卷第193至
197頁、第205至209頁-輔助參加人提出土地使用權同意書被證1-2；被證1-4），就三重埔下竹圍子27、28及29地號土地取得65重建字第3153號建造執照及65重建字第2943號建造執照，總計面積分別為1507.73及2034.67平方公尺，作為建築基地。依65重建字第3153號（本院卷第199至203頁-輔助參加人提出被證1-3）及65重建字第2943號（本院卷第211至215頁-輔助參加人提出被證1-5）建造執照核准配置圖所示，基地面積綜計分別為1507.73平方公尺及203
4.67平方公尺，與前開同意使用面積相符，且上開面積亦作為建蔽率之分母計算法定空地等情，己據輔助參加人陳明並提出上述卷附相關圖說資料可佐。準此，依系爭永安段2628地號土地之地籍圖示（本院卷第191頁及第249頁被證1-1所示）上半部及下半部黃色螢光筆斜線範圍確為法定空地。又依輔助參加人提出之平面配置圖示（本院卷第265頁-被證1-3-2），建築物J3、J4、J5出入口並未連接已指定建築線之計畫道路，須仰賴前揭被證1-1地籍圖示紅色螢光筆斜線範圍始能連接建築線，可證系爭永安段2628地號土地屬前述被證1-1紅色螢光筆斜線範圍標示為「類似通路」，並無違誤。
⒊前揭地號土地經建築主管機關即輔助參加人認定，並經三
重地政所以110年11月8日函及110年12月3日函覆估算面積（本院卷第243至285頁-輔助參加人提出之地籍圖查詢資料、土地使用權同意書、基地面積計算示意圖、平面配置圖等資料；本院卷第449至453頁乙證8三重地政所110年11月8日函及110年12月3日函）如下：
⑴參以系爭永安段2628地號土地之地籍圖示（本院卷第191
頁被證1-1所示）上半部黃色螢光筆斜線範圍土地及下半部黃色螢光筆斜線範圍土地屬核發67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建造執照)、66重使字第3083號使用執照（65重建字第2943號建造執照）等使用執照申請範圍之建築基地，為法定空地，面積分別約367平方公尺及66平方公尺，合計433平方公尺。該部分土地經建築主管機關認定為建築基地，屬建築法第11條規定所定應留設法定空地，已獲建築上利益，不得再給予賦稅上減免，依土地稅減免規則第9條但書規定，不得免徵地價稅。
⑵參以上揭永安段2628地號土地之地籍圖示（被證1-1）紅
色螢光筆斜線範圍土地未納入基地範圍，非屬法定空地，惟屬核發前開執照之必要條件，經三重地政所估算面積約491平方公尺，亦經建築主管機關認定為建築基地外之類似通路，且為核發前開65重建字第2943號建造執照等之法定要件。因系爭永安段2628地號土地之地籍圖示（被證1-1）紅色螢光筆斜線範圍部分土地係附隨建造執照而產生，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行道路，核其屬性已與土地稅減免規則第9條本文所定之減免地價稅要件未符，已足認定，尚不因其是否屬建築基地範圍而受影響。
⑶據前揭三重地政所函覆系爭永安段2628地號土地面積估
算結果，該地號土地地籍圖示（本院卷第191頁被證1-1所示）上半部黃色螢光筆斜線範圍土地及下半部黃色螢光筆斜線範圍土地面積分別約367平方公尺及66平方公尺，合計433平方公尺；再加上該地籍圖示紅色螢光筆斜線範圍土地面積約491平方公尺，總計全筆土地面積為924平方公尺（計算式：367＋66＋491＝924），亦核與該地號土地登記之宗地面積924平方公尺相吻合。
⒋綜上，前揭2628地號全筆土地核與土地稅減免規則第9條免
徵地價稅要件不符，被告依稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵核課期間內102年至106年之地價稅，洵屬有據。
⒌至上訴審判決理由中「……新北市三重區永安段2628地號 土
地，與前述永安段2634地號土地共列為67重使字第442號使用執照（65重建字第3153號建築執照）法定空地……」一節；依上揭永安段2628地號土地之地籍圖示（本院卷第191頁及249頁被證1-1），永安段2634地號土地未在建築基地範圍，且係屬計畫道路，應無與系爭永安段2628地號土地共列為67重使字第442號使用執照之法定空地，併予指明。
㈧關於系爭中興段286地號土地部分：
⒈查系爭中興段286地號土地，使用分區為乙種工業區（原處
分卷第401頁參照），宗地面積670.16平方公尺，權利範圍1/4，重測前為二重埔段五谷王小段46-129地號，為77重使字第1728號使用執照（75重建字第1430號建照執照）所載記二重埔段五谷王小段46-38、46-118至46-141等地號土地合併分割轉載，此有土地建物查詢資料、土地登記簿及使用執照存根聯附卷可稽（本院卷第349至425頁乙證7-2參照）。
⒉起造人於75年間取得土地所有權人同意後（本院卷第289頁
被證2-1），就二重埔五谷王46之38、46之54及46之58地號土地申請建造執照，作為建築基地，總計面積3574平方公尺。經比對77重使字第1728號使用執照核准基地配置圖（本院卷第291頁被證2-2）與系爭286地號土地地籍圖（本院卷第297頁被證2-3）核對結果，全筆土地位於建築基地範圍內，依圖說載示為私設道路（即私設通路）等情，己據輔助參加人陳明並提出上述卷附相關圖說資料可佐。
⒊又依77重使字第1728號使用執照核准基地配置圖之面積計
算表所示（本院卷第291至293頁參照），謄本面積為3574平方公尺與前開同意使用面積相符，且依該面積計算表之基地面積加上私設道路面積（2916.5+656.22=3572.72平方公尺）約近於前開同意使用面積，輔助參加人據以認定系爭中興段286地號土地已納入建築基地之私設道路所用，依前揭內政部106年3月28日函釋意旨，應屬法定空地，核屬可採。
⒋系爭中興段286地號土地經建築主管機關認定全筆土地位於
建築基地範圍內，依圖說載示為私設道路（即私設通路），屬於建築法第11條第1項規定之法定空地，業如前述。
是系爭中興段286地號土地既於申請建造執照時規劃為其建築基地範圍內之私設通路，依前揭內政部106年3月28日函釋為法定空地，核與土地稅減免規則第9條但書之規定不符，亦不合致該條本文「特別犧牲」之屬性。被告依稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵核課期間內102年至106年之地價稅，洵屬有據。
㈨關於系爭幸福段2661-1、2660-4地號土地部分：
⒈查系爭幸福段2660-4地號土地，使用分區為住宅區（原處
分卷第401頁參照），宗地面積7平方公尺，權利範圍全，分割自幸福段2660地號，為72重使字第2149號使用執照（71重建字第75號建造執照）所載記幸福段2655、2656、26
59、2660、2661、2665地號等6筆土地分割轉載，此有土地建物查詢資料、土地登記簿及使用執照存根聯附卷可稽（本院卷第427至440頁乙證7-3參照)。
⒉前揭幸福段2660-4地號土地經建築主管機關認定係屬核發
前開建照之必要條件（71重建字第75號建造執照係以幸福段2660-4地號土地、2661-1地號為面前道路核發建照，且該2筆地號土地亦經指定為建築線--被證3-3至被證3-3-2，本院卷第303至307頁參照），經地政機關人員指界及現場會勘結果發現（前審卷1第213至219頁參照），「部分」位於建築基地，屬核發72重使字第2149號使用執照（71重建字第75號建造執照）申請範圍之建築基地，現況部分以鐵皮、盆栽圍用，並非供作公眾通行之道路使用（經三重地政所110年11月22日函估算該部分面積約5平方公尺）；其餘「部分」未納入基地範圍，約2平方公尺，現況供三和路4段215巷公眾通行。
⒊次查系爭幸福段2661-1地號土地，使用分區為住宅區（原
處分卷第401頁參照），宗地面積42平方公尺，權利範圍全，分割自幸福段2661地號，為72重使字第2149號使用執照（71重建字第75號建造執照）所載記幸福段2655、2656、2659、2660、2661、2665地號等6筆土地分割轉載，此有土地建物查詢資料、土地登記簿及使用執照存根聯附卷可稽(本院卷第441至448頁乙證7-3參照)。又系爭幸福段2661-1地號土地經建築主管機關認定，均位於道路，該面前道路寬度涉及該執照核准興建之建築物高度，係屬核發前開建照之必要條件（本院卷第229至237頁被證3-2、3-3、3-4等資料參照)，並經地政機關人員指界及現場會勘結果發現，現況為公所養護之道路使用（前審卷1第213至218頁參照）。
⒋是以，系爭幸福段2661-1、2660-4地號土地，因建築主管機關已確定核認為核發前開建照之必要條件，已如前述。
原告藉由提供系爭幸福段2660-4及2661-1地號等土地，構成取得系爭使用執照之基礎，因其等乃為核發建照之申請要件，並無相當於特別犧牲致其收益全然不可能實現之情節存在；縱此2筆土地部分非為建築基地，目前使用情形現況「部分」供公眾通行，亦無土地稅減免規則第9條本文所稱免徵地價稅規定之適用。被告核定補徵系爭幸福段2661-1、2660-4地號土地全筆按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
㈩綜上所述，系爭4筆土地非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾
通行之道路土地，不合致土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅規定之要件，被告核定系爭4筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內102年至106年之地價稅，認事用法，並無違誤。原告主張原處分就系爭4筆土地核課期間內102年至106年地價稅，有適用土地稅減免規則第9條不當之違法，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅法定與租稅公平原則等云，容有誤解，尚難採據。
原告雖主張依土地稅減免規則第8條第1項第10款及同規則第1
0條第1項之騎樓走廊地，甚且財政部109年1月21日函釋屬法定空地之道路用地，均得減免地價稅，實質上皆係因公益而犧牲其財產上之利益，無償供公共道路使用之私有土地，系爭4筆土地應可比照上揭規定免徵地價稅，方屬公允云云；惟按：土地稅減免規則第8條第1項第10款規定無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅；同規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；系爭4筆土地並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，已如前述；揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。又系爭4筆土地非屬公共設施保留地（原處分卷第401至404頁參照），與上揭財政部109年1月21日函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件並不相當。原告上揭主張，亦無可採。
原告主張依內政部106年3月28日函第四點之說明可知，私設
通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積，系爭4筆土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被告仍課徵地價稅即有錯誤云云；查我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。依前開說明，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。系爭4筆土地之屬性，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵地價稅之要件，尚不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。
原告上揭主張，尚難採據。
原告主張對於原核定免繳地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴
表現，且該信賴值得保護，有信賴保護原則之適用云云；惟查被告之前就系爭4筆土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，並無信賴保護原則之適用。又地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課，被告嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。
原告復主張輔助參加人就地籍圖之套繪過程未明；且三重地
政所固函覆面積估算結果，然此等面積計算係採估算方式認定，與「具體面積」有程度上落差，應以辦理現場複丈為準，由三重地政所就上開事項進行現場測量云云；惟查：
⒈關於地籍圖套繪之具體過程、方式及依據，已據輔助參加人說明(參本院卷第537至540頁輔助參加陳報狀)如下：
⑴起造人申請建造執照時，係以申請當時之地籍資料向建
管機關提出申請，事後該基地範圍內之土地可能發生分割、合併及重測等情形，會造成申請當時之地籍資料與現今大相逕異。為確認土地現今相關於建造執照之屬性及管制是否存在（如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖「套繪」該建照造執照原始核定之基地配置圖，建管機關始得認定該土地之相關屬性，該方式屬各目的事業主管機關於實務上慣用之方式。
⑵主管建築機關收到起造人依建築法規所核發建造執照後
，建築師將建築配置圖依地籍套繪圖比例繪製，以電子檔繳交系統上傳套繪圖電子檔，由套繪作業承辦人員進行套繪圖之核對，於地籍套繪圖上標示建造之建物位置，上面記載建築執照號碼，目的為避免重複建照，以達容積率跟建蔽率實體管制。
⑶輔助參加人以「地政資訊網際網路查詢系統」查詢系爭
土地地籍資料，並以系統功能調整至與相關建照中建築師手繪建築基地配置圖之相同比例尺列印出上述卷附被證1-1、被證3-1之地籍資料。再將該列印出之地籍資料放置在相關建照中建築師手繪建築基地配置圖上，即得於被證1-1、被證3-1之地籍資料，描繪出建築基地範圍即相關土地屬性。
⒉關於三重地政所函覆面積估算結果，得採為認定參佐，本
件已無再辦理現場指界或實地測量之必要：查系爭4筆土地實際劃入各該建築執照及使用執照中之具體面積，認定業詳如前述。輔助參加人亦陳明因系爭4筆土地屬早期興建之建築基地範圍，僅得以相關建造檔卷書面說明原核准之基地範圍，現場指界實有困難；本案由建管機關以該建造執照基地配置圖套繪地籍圖書面標示基地範圍後，再由三重地政所以地籍圖系統功能計算該基地範圍之土地面積，本案無實地指界測量之必要（本院卷第483至490頁準備程序筆錄；第537至540頁-輔助參加陳報狀參照）。復據三重地政所函覆本院略以本案面積計算作業乃依據改制前臺北縣政府地政局99年9月30日北地測字第0990941562號函辦理，係適用圖解法測量及1/500比例尺地籍圖之相關規定，依函附圖說所示範圍套繪於地籍圖後依前開相關規定（地籍測量實施規則第151、152、243條）以電子求積儀測算之；又本案辦理面積估算係依據該地號辦理地籍圖重測時採用之測量方法為之等情（三重地政所111年1月11日新北重地測字第1116150213號函及111年2月8日新北重地測字第1116151702號函參照-本院卷第529至531頁及第605頁）。至原告所提面積估算有誤差值之問題，依前揭三重地政所111年1月11日新北重地測字第1116150213號回函說明，此部分符合地籍測量規則，即屬於法律規定容許之誤差，尚不得執此而否定該地政機關依規定所為之面積計算。原告主張本件應以辦理現場測量複丈為準，聲請由三重地政所就上開事項再進行現場實地測量複丈，核非必要。
八、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭4筆土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵102年至106年按一般用地稅率課徵之地價稅，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 3 月 17 日
書記官 黃倩鈺