臺北高等行政法院判決
110年度訴更一字第7號110年9月23日辯論終結原 告 鄭易承（原名鄭捷）住新北市三重區重新路5段609
巷2號5樓之2訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師黃若清 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 何怡慧
黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年9月11日發文字號台財法字第10713933660號（案號：第10700094號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99及100年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其於：㈠99年6月9日向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院；102年1月1日更名為臺灣新北地方法院）得標買受新北市五股區更寮段鴨母港小段44-17地號土地（下稱系爭拍賣土地），拍定金額新臺幣（下同）415萬元，係由上上國際投資有限公司（下稱上上公司）於99年8月2日申請開立之415萬元臺灣銀行支票（下稱系爭臺銀支票）所支付；㈡100年3月17日認購合邦電子股份有限公司（下稱合邦公司）股權所付36,685,000元，其中500萬元之資金係由上上公司於第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）五股分行所開設帳戶（下稱上上公司一銀帳戶）匯出存入原告同一銀行帳戶。被告審認上開支付系爭拍賣土地得標價款之415萬元及認購合邦公司股權之500萬元，屬上上公司對原告之贈與，分別核定原告99及100年度其他所得415萬元及500萬元，通報被告所屬新莊稽徵所，歸課核定原告99及100年度綜合所得總額4,512,200元及5,522,600元，綜合所得淨額4,250,200元及5,260,600元，應補稅額920,670元及1,316,810元；並分別按所漏稅額920,670元及1,316,810元，處0.5倍罰鍰460,335元及658,405元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告106年11月8日北區國稅法二字第1060016206號復查決定（下稱原處分），參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點，酌予減輕裁罰倍數20％，分別改按所漏稅額920,670元、1,316,810元，處0.4倍罰鍰368,268元及526,724元，原處罰鍰460,335元及658,405元予以追減92,067元及131,681元。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院107年度訴字第1459號判決（下稱前判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第638號判決（下稱發回判決）廢棄本院前判決，發回本院更為審理。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：伊於99年間取得系爭拍賣土地，因拍定價金甚鉅
付款不便，擬以開立支票方式支付，又礙於伊未有使用支票習慣，故向訴外人鄭淑華借款500萬元，預先於99年7月9日存入上上公司一銀帳戶。又伊於100年用以支付認購合邦公司股權之500萬元，係伊向上上公司所借，伊業以代上上公司支付員工薪資、會計師事務所記帳費、交付現金，及以99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之自有資金500萬元、扣除開立系爭臺銀支票所用415萬元後之餘額85萬元，行使抵銷權等方式，對上上公司償還大部分借款；該500萬元為上上公司之資本額，固屬該公司財產，惟該公司既為伊單獨持有之一人公司，伊如欲將資本額取回，僅須清算解散該公司即可達其目的，且無須負擔任何稅捐，何有上上公司無償給予伊之可能？故伊已提出上上公司415萬元及500萬元之來源，作為本件贈與事實不存在之反證。被告僅稱伊有源自上上公司之金流，未職權調查贈與事實是否存在，未盡舉證責任。況發回判決理由已載明：上上公司自開業以來似連年虧損，且未向銀行舉債，其自身有無分別於99及100年度贈與伊415萬元及500萬元之資力，有待商榷。是被告認定伊有取自上上公司贈與之現金一事，於事實上並無可能，所為補稅及裁罰處分，違反行政程序法第9、36、43條等規定，認定事實顯有違誤，應予撤銷。
㈡聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷（參見本院110
年9月23日言詞辯論筆錄所載原告訴之聲明，本院更審卷第127頁）。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨⒈原告與上上公司分屬不同權利主體，原告取得系爭拍賣土地
，卻由上上公司簽發面額為415萬元之系爭臺銀支票交付板橋地院，原告雖主張其向姑姑即鄭淑華借用500萬元後，於99年7月9日存入上上公司一銀帳戶，委由該公司代開支票付款，惟據被告調查結果，上上公司於99年7月9日係由訴外人顏玉梅存入其一銀帳戶500萬元，顏玉梅則稱係上上公司會計鄭太太請託代辦；又被告於102、103年間初查時，曾函請原告配合提示資料，惟其歷次說明內容均未提及支付土地之資金係向他人借得，於申請復查後，始於105年1月17日檢附鄭淑華之借據，稱係向鄭淑華所借，惟該筆借款金額非小，原告卻未能提供相關資金收付或提存紀錄，顯係臨訟彌縫。且鄭淑華於99及100年度為中華郵政股份有限公司員工，無可能同時擔任上上公司會計一職，是顏玉梅所稱鄭太太，顯非鄭淑華，原告稱向鄭淑華借款一事，無法採信。原告以上上公司資金取得系爭拍賣土地，惟未證明其已支付相對代價，則其無償所獲利益顯為贈與，被告核課其他所得415萬元並無不合。
⒉原告於100年度認購合邦公司股權所付36,685,000元，其中50
0萬元，係由上上公司於100年3月16日匯入原告於第一銀行所開設帳戶，上上公司就該筆款項雖於帳上記載「其他應收款」500萬元，惟該公司於101年9月20日向訴外人柯拔希借入500萬元，卻以該筆借款沖銷對原告之其他應收款380萬元，記載「借記：銀行存款500萬元；貸記：其他應收款380萬元（記載：還款）、其他應付款120萬元（記載：向柯拔希借支）」，帳載與實際情形不合，故不得僅以前開帳載「其他應收款」500萬元，即認定上上公司將來須收回，有對待給付之意，況原告亦未證明事後已償還該500萬元，則其無償自上上公司所獲該項利益，顯為贈與，被告核定原告100年度取有其他所得500萬元，亦無違誤。
⒊原告99、100年度分別取有上上公司之其他所得415萬元及500
萬元，惟於辦理各該年度綜合所得稅結算申報時未據實列報，核有過失，原處分審酌原告已繳清應納稅額，違章後態度良好，有助稽徵成本之節省，乃參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點，酌予減輕裁罰倍數20％，按所漏稅額920,670元及1,316,810元處0.4倍之罰鍰368,268元及526,724元，業已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有第一銀行大額通貨交易明細表、取款憑條、簽發臺支申請書、系爭臺銀支票（原處分卷第63至65頁）、上上公司及原告於第一銀行所開設帳戶之對帳單（原處分卷第42至44頁、第67頁）、合邦公司股東繳納現金股款明細表（原處分卷第107頁）、原告102年12月20日說明書（原處分卷第103頁）、原告99、100年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第112至114頁、第123至125頁）、原核定通知書（原處分卷第117、128頁）、裁處書（原處分卷第
119、130頁）、原處分（原處分卷第198至207頁）、訴願決定（本院前審卷第13至27頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、本件爭點：被告核認原告99、100年度漏報取自上上公司贈與之其他所得415萬元及500萬元，歸課核定各該年度綜合所得總額4,512,200元及5,522,600元，應補稅額920,670元及1,316,810元，並按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰368,268元及526,724元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第17款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」前引所得稅法第4條第1項第17款規定，因贈與而取得之財產免納所得稅，其立法緣由乃鑑於贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅；且兼考量贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍內，是於但書規定，對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」是所得稅法第4條第1項第17款但書規定之課徵所得稅構成要件，乃以財產所有人有以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受，始生贈與之效力。然因私人間交付金錢之原因多端，如贈與、借貸、保管等，徒憑客觀的財產移轉行為，尚難斷定雙方當事人主觀上究係出於何種法律上原因事實，是應綜觀涉及交付緣由之所有客觀事證，詳予審酌而為判斷。
㈡次按稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」又在租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，復據司法院釋字第537號解釋闡釋甚明。是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負具體的舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢經查：
⒈上上公司係由唯一股東即原告以現金500萬元出資所設立，登
記營業項目為「一般投資業」，有該公司登記資料附本院前審卷第111、112頁及股東明細查詢列印單附原處分卷第146頁可稽。又原告對上上公司所出資本額500萬元，於98年10月30日存入該公司一銀帳戶後，於同年11月16日即全數被領出，其後至99年7月9日由訴外人顏玉梅存入500萬元以前，該帳戶餘額僅有1,210元；而上上公司在該帳戶於99年7月9日存入500萬元後，即於同年8月2日申請開立面額415萬元之系爭臺銀支票，用以支付原告於同年6月9日向板橋地院標得系爭拍賣土地之拍定金額415萬元等情，有上上公司一銀帳戶對帳單、第一銀行大額通貨交易明細表、取款憑條、簽發臺支申請書、系爭臺銀支票，附原處分卷第44、63至65頁足憑，可知原告於99年間支付系爭拍賣土地得標價款之415萬元，資金來源為前述於99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元。另原告於100年3月17日因認購合邦公司股權而繳納股款共計36,685,000元，其中500萬元係由上上公司一銀帳戶於100年3月16日匯出存入原告同一銀行帳戶支付等節，則有前述上上公司一銀帳戶對帳單、合邦公司股東繳納現金股款明細表、原告102年12月20日說明書，附原處分卷第44、107、103頁可參。是以，原告個人於99年間標得系爭拍賣土地及於100年間認購合邦公司股權，卻於各該年度以上上公司一銀帳戶內之存款，支付拍定價金415萬元及部分認股款500萬元，被告依據此等事證，認定上上公司於99、100年間分別贈與原告415萬元、500萬元，堪認已提出相當之證據。原告既否認該2筆款項係受贈自上上公司，因其即為上上公司之代表人及唯一股東，對該公司何以將該2筆款項交予其個人支配運用之原因，理當知之甚稔，且相關事證亦在其掌控中，自應由原告對該2筆財產移轉之原因事實，提出具體、真實與完全之說明。
⒉原告雖主張：99年7月9日由顏玉梅存入上上公司一銀帳戶之5
00萬元，係伊向姑姑鄭淑華借用云云，並提出其與鄭淑華於99年7月9日所簽訂，內容為：「今因資金需求，故於民國99年7月9日，向鄭淑華借貸金錢，雙方議定借貸條款如下：一、貸與人鄭淑華（以下簡稱甲方），借用人鄭捷（以下簡稱乙方）。二、甲方願將金錢新台幣伍佰萬元貸與乙方。三、甲方於本契約成立後，依乙方指定方式交付資金。四、乙方得於資金餘裕時，隨時償還甲方借款。」之借據（參見原處分卷第189頁）為證。惟查，被告早在原核定作成前之103年7月15日，即發函詢問原告取得系爭拍賣土地之資金415萬元，何以由上上公司一銀帳戶申請開立系爭臺銀支票支付（參見原處分卷第99頁），原告當時僅於同年7月25日以書面回復稱：99年7月9日本人以現金預存500萬元至上上公司一銀五股分行，並於99年8月2日請上上公司代開415萬元的台銀本票等語（參見原處分卷第96頁），隻字未提99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元，係其向鄭淑華借用之事；直至對原核定不服，申請復查時，始提出與鄭淑華簽訂之上開借據，然觀諸該借據內容，全無關於一般消費借貸契約習見之借款利息、償還期限等約款，與交易常情明顯不符，被告認係事後彌縫之作，不予採信，自非無據。又證人鄭淑華雖於本院110年3月31日準備期日到庭證稱：伊與原告為姑姪關係，上開借據為伊與原告所簽立。因為當時原告有資金上的需求，要向伊借500萬元，伊就拿了現金500萬元交給伊母親即原告之祖母鄭陳孌，再由鄭陳孌去處理原告要買地之事，該500萬元是伊自己的錢。伊先生是做生意的，家裡都會保留一定現金，金額都在500萬元以上，當時伊將現金500萬元裝入一個袋子中，由伊之大嫂即原告之母親載鄭陳孌至伊住處拿取，鄭陳孌再將該500萬元請伊家族20幾年的好朋友顏玉梅存入上上公司帳戶等語（參見本院更審卷第78至80頁）。惟原告個人若確有向鄭淑華借款情事，其間既為姑姪關係，並非素不相識之人，鄭淑華不直接將借款交付原告本人或匯入原告個人銀行帳戶，卻委由他人匯款至非原告本人名義開設之上上公司帳戶，已難謂尋常；況鄭淑華之母即原告祖母鄭陳孌係於15年10月1日出生，於106年12月5日死亡，有死亡登記申請書資料查詢清單附本院更審卷第111頁可稽，故鄭陳孌於99年7月9日已高齡84歲，對日常事務之注意程度諒必明顯不及於48年出生（參見本院更審卷第43頁），於99年間正值中年之鄭淑華，鄭淑華證稱將500萬元之鉅額現金裝袋後，交由鄭陳孌為其代辦至銀行匯款事宜，無異責由年邁之鄭陳孌處理子孫間之金錢借貸事務及承擔保管財物之風險，尤難令人置信。衡諸鄭淑華與原告為三親等之近親，所為證言不無為免除原告之稅捐負擔而故為迴護之可能，復未經具結以擔保其真實性，自難輕易採信。再者，顏玉梅於99年7月9日至第一銀行五股分行將500萬元存入上上公司帳戶時，係自稱上上公司財務長（參見本院前審卷第327、328頁之第一銀行五股分行108年7月5日一五股字第00067號函）；又被告曾於103年7月7日函請顏玉梅說明於99年7月9日將資金500萬元存入上上公司一銀帳戶之資金往來原因（參見原處分卷第85頁），顏玉梅先後於103年7月21日、29日以書面所作回覆：「……關於……99年7月9日將500萬元資金再存回上上公司帳戶之事，由於本人的職業為會計，經常幫友人代跑銀行，所以上述都是替上上公司義務幫忙領取或存入現金。」「由於本人的職業為會計，經常幫友人代跑銀行，領取或存入現金，我幫上上公司代跑銀行通常都是由上上公司會計鄭太太請託代辦其業務的。」等語（參見原處分卷第80、81頁之說明書），亦均表示辦理該筆存款係為上上公司處理事務，從未提及該筆款項實係原告個人向鄭淑華借款，及資金係由鄭淑華提供之事。顏玉梅雖於本院110年5月12日準備期日到庭結證稱：伊於103年7月29日出具之說明函上記載「上上公司會計鄭太太」是指鄭陳孌。伊認識鄭陳孌很久，她以前是五股的老師，也是五股代表會的知名人士，99年7月9日將500萬元資金存入上上公司帳戶之事，就是鄭陳孌請伊辦理的。一般情形都是鄭陳孌打電話給伊，說如果伊有要去銀行的話就跟她說，她也要一起去，這次也是鄭陳孌打電話給伊，說伊要去銀行就順便一起帶她，是鄭陳孌與伊一起去，她是存現金等語（參見本院更審卷第94至96頁）。然則，顏玉梅證述鄭陳孌即為上上公司會計，係鄭陳孌委請其辦理於99年7月9日將500萬元存入上上公司帳戶事宜一節，衡諸鄭陳孌當時年紀已超過勞動基準法第54條第1項第1款所定強制退休年齡65歲甚多，顯無可能在上上公司任職，實難採信，況其上述證言，並未敘及其於99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元，究係由何人提供，自無從據為對原告有利之認定。原告對其所稱99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元，乃其個人向鄭淑華借貸一事，復未能提出其他客觀可信之證據，予以合理說明，難謂已盡其具體、真實與完全之說明義務，則被告認該存放於上上公司銀行帳戶之500萬元，為該公司所有，該公司卻以其中415萬元申請開立系爭臺銀支票，並無對價而代原告支付其個人購買系爭拍賣土地之價款，乃核定原告99年度有取自上上公司之其他所得415萬元，自無不合。
⒊原告再主張：上上公司於100年3月16日匯至伊個人帳戶之500
萬元，係伊向上上公司所借，且伊已以代上上公司支付員工薪資、會計師事務所記帳費、交付現金，及以99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之自有資金500萬元、扣除開立系爭臺銀支票所用415萬元後之餘額85萬元，行使抵銷權等方式，對上上公司償還大部分借款云云，並提出上上公司將100年3月16日轉帳500萬元至原告個人帳戶載為應收款之分類帳為證。惟查，原告為上上公司之代表人及唯一股東，就該公司帳簿應如何登載，具有絕對之控制權，故不得單憑該公司對於100年3月16日匯款500萬元予原告一事，於分類帳上記載「其他應收款」500萬元（參見原處分卷第158頁），而無其他足資佐證該筆財產移轉原因之事證，遽認該500萬元為原告向上上公司所借，該公司將來必須收回。又原告所提其為扣繳義務人、所得人為謝福安與大亞聯合會計師事務所、所得年度為100年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單2紙（參見本院前審卷第117頁），僅能證明其就上上公司於100年度給付謝福安之薪資及大亞聯合會計師事務所之執行業務報酬，曾依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款等規定，履行其身為上上公司代表人應盡之扣繳稅款義務，無從據以推論該憑單上所載謝福安與大亞聯合會計師事務之薪資與報酬，係由原告以其自有財產支付，原告執以主張其曾代上上公司支付員工薪資及會計師事務所記帳費云云，自非可採。原告另稱其自102年起至上上公司於104年底清算完結前，陸續償還該公司現金3,456,463元及218,747元一節，無非係依上上公司103年度資產負債表及102年度資產負債表記載「現金」之差額2,591,837元（即103年度現金餘額2,613,325元-102年度現金餘額21,488元=2,591,837元，參見本院前審卷第119、120頁），加計104年11月30日資產負債表及103年度資產負債表所載「現金」之差額937,388元（即104年11月30日現金餘額3,550,713元-103年度現金餘額2,613,325元=937,388元，參見本院前審卷第120、121頁），減除104年度損益及稅額計算表所載經營淨利72,762元（參見本院前審卷第124頁）之數額3,456,463元，再加計上上公司104年底清算後資產負債表所載「流動資產-現金」3,769,460元（參見本院前審卷第127頁），較104年11月30日資產負債表所示「現金」3,550,713元（參見本院前審卷第121頁），增加之218,747元（參見本院前審卷第121頁），所為單純數學計算之結果，然對其宣稱曾以現金償還上上公司高達3,675,210元（3,456,463+218,747=3,675,210）之事，並未提出任何證據以實其說，空言主張，委無足取。又依前述，原告主張99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元，係其向鄭淑華借貸之自有資金一事，因未能提出客觀可信之證據為合理說明，不足採信，故該500萬元扣除已用於開立系爭臺銀支票之415萬元後，所餘85萬元，仍屬上上公司所有，原告稱其得以該85萬元與上上公司於100年3月16日匯入其帳戶之500萬元借款相互抵銷云云，亦難採憑。從而，原告就其所述：100年3月16日自上上公司一銀帳戶轉入其個人帳戶之500萬元，係其向上上公司借貸，且其已為部分清償一事，亦未盡具體、真實與完全之說明義務，被告認該500萬元係上上公司贈與原告，供其個人認購合邦公司股權，核定原告100年度有取自上上公司之其他所得500萬元，亦無違誤。
⒋原告雖復主張：依上上公司98至100年度營利事業所得稅申報
資料所示，該公司開業以來連年虧損，另依該公司98至100年資產負債表，該公司未向銀行舉債，故並無資力於99及100年度贈與伊415萬元及500萬元云云；且伊如欲將對上上公司所出資本額500萬元取回，僅須清算解散該公司即可達其目的，且無須負擔任何稅捐，故上上公司自不可能對伊為無償贈與云云。惟查：
⑴上上公司係於98年10月28日開設一銀帳戶，該帳戶98年12月3
1日餘額1,210元、99年12月31日餘額3,951,988元、100年12月31日餘額68,817元、101年12月31日餘額5,071,084元、102年12月31日餘額5,078,847元；該公司另於99年4月14日在國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）開設之證券活期存款帳戶，99年12月31日餘額2,031,666元、100年12月31日餘額37,860元、101年12月31日餘額37,880元、102年12月31日餘額37,900元等情，有該2帳戶之對帳單附原處分卷第42至44、24至40頁可稽。是該2帳戶於98至102年各年底之存款餘額加總結果，分別為1,210元、5,983,654元（3,951,988元+2,031,666元）、106,677元（68,817元+37,860元）、5,108,964元（5,071,084元+37,880元）及5,116,747元（5,078,847元+37,900元），與上上公司98至102年度之資產負債表所載各該年度之銀行存款分別為1,210元、5,983,654元、106,677元、5,108,965元及5,116,747元者相符（參見原處分卷第8至12頁），足見上上公司僅開設及使用上述2銀行帳戶。
⑵次查，上上公司一銀帳戶於98年10月30日存入之資本額500萬
元，於同年11月16日全數被領出後，係於99年4月14日存入其國泰世華銀行帳戶一節，業據原告於103年7月25日出具書面說明甚詳（參見原處分卷第87頁之說明第㈠、㈦點）；又該公司嗣後利用國泰世華銀行帳戶從事以下股票買賣交易：於99年7月7日買進聯電公司股票9筆，交割股款共計1,269,800元，於同年11月9日賣出聯電公司股票1,344,027元（參見原處分卷第40頁），復於99年12月24、27日買進合邦公司股票4筆，再於100年1月5日至同年3月7日間之多個交易日（1月5、10至14日、17至20日、24至28日、31日、2月1、10、11、14至18、21至25日、3月1至4、7日），在同一天內多筆買進合邦公司股票，同段期間並偶有賣出合邦公司股票（參見原處分卷第24至39頁），則有國泰世華銀行對帳單在卷足憑。
由此觀之，上上公司係以國泰世華銀行帳戶從事所營「一般投資業」，即股票買進及賣出之投資事業，則該公司國泰世華銀行帳戶內之款項，包括原告對上上公司之出資額500萬元，及該公司經營股票買賣事業所獲收益，均屬上上公司之財產。原告於100年3月17日認購合邦公司股權之部分資金500萬元，乃上上公司先由其國泰世華銀行帳戶於99年12月13、14日匯款2筆200萬元、1筆100萬元至該公司一銀帳戶，再將該合計500萬元資金轉匯至原告於第一銀行開設之帳戶，有卷附上上公司國泰世華銀行帳戶對帳單（原處分卷第39、40頁）、該公司一銀帳戶對帳單（原處分卷第44頁）及原告第一銀行帳戶存摺（原處分卷第100頁）可佐，是該500萬元因係源自上上公司之資本額與經營事業之收益，為上上公司於100年間對原告提供之資金，要無疑義，原告既未支付任何對價，且以該筆資金於同年間繳納其個人認購合邦公司股票之股款，即已為允受上上公司贈與之意思表示，則被告核認原告100年度有取自上上公司之該筆500萬元其他所得，與其查得事證相符，並合於所得稅法就個人所得稅之課徵，原則上採取以個人實際取得所得日期，認定所得歸屬年度之收付實現制。原告對該500萬元原屬上上公司之財產，亦不爭執（參見本院更審卷第134頁），至其所稱該500萬元係其對上上公司之出資額，其僅須清算解散該公司即可取回，且無須負擔任何稅捐云云，既與該500萬元在上上公司於104年11月30日清算完結前，即於100年3月間自該公司無償移轉予原告並經原告允受，因而發生課稅要件事實之實際情形不合，原告執此主張上上公司並無於100年間贈與其500萬元之可能，即非可採。
⑶再查，原告用以給付系爭拍賣土地得標價款之系爭臺銀支票
，係以99年7月9日存入上上公司一銀帳戶500萬元中之415萬元所開立，亦為有確切證據可稽之事實，則依一般經驗法則，自應認定原告購買該地之資金係由上上公司提供。原告主張於99年7月9日存入上上公司一銀帳戶之500萬元，實係其個人向鄭淑華借用，非屬上上公司所有，既與該筆款項存放於上上公司帳戶之形式外觀不符，則不論由原告為上上公司之代表人與唯一股東，對該公司帳戶資金進出之緣由理當知之甚詳，或由原告所聲稱與鄭淑華間之私人借貸關係，相關事證皆在原告支配範圍，被告掌握困難之觀點，均應由原告負合理說明之協力義務。原告既無法提出詳實記載該筆款項來源及性質之原始帳簿，或其他客觀可信之證據以實其說，徒憑其與鄭淑華形式上曾簽訂前述內容與交易常情相悖之借據，與鄭淑華未經具結、且可信度甚低之證言，自難認原告所言屬實，其主張上上公司並無資力對其贈與該購地款項云云，與該筆款項確係取自上上公司銀行帳戶之事實不符，亦無足取。
㈣再按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每
年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」復按納稅者權利保護法第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」又裁處時裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」是以，綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告99、100年度分別取有上上公司之其他所得415萬元及500萬元，惟於辦理各該年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實列報，核有過失，被告原核定依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁處時裁罰倍數參考表，按所漏稅額920,670元及1,316,810元處以0.5倍之罰鍰460,335元及658,405元，嗣審酌原告已繳清應納稅額，違章後態度良好，有助稽徵成本之節省，乃依納稅者權利保護法第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點，以原處分酌予減輕裁罰倍數20％，按所漏稅額920,670元及1,316,810元處0.4倍之罰鍰368,268元及526,724元，核已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無裁量逾越、怠惰或濫用之違法。
六、綜上所述，被告核認原告99、100年度漏報取自上上公司贈與之其他所得415萬元及500萬元，歸課核定各該年度綜合所得總額4,512,200元及5,522,600元，應補稅額920,670元及1,316,810元，且按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰368,268元及526,724元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分上開對其不利部分，為無理由，應予駁回。
七。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，經
核對判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資 格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 10 月 28 日
書記官 李 建 德