臺北高等行政法院判決110年度訴字第1414號111年5月5日辯論終結原 告 柯詠琴
柯文棋
柯韻斐
柯雅媛柯以忠共 同訴訟代理人 張茂成會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月30日台財法字第11013931240號（案號：11000061號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告之父柯傳生（即被繼承人）於民國108年3月2日死亡，原告柯詠琴於108年8月28日代表辦理遺產稅申報；被告依臺中市政府109年5月25日府授都建字第1090121150號函查結果，併其餘申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）310,688,202元，遺產淨額261,922,821元，應納稅額38,993,359元。原告柯詠琴就核定遺產總額－土地（ＯＯ市○○區○○段747、762、777、833、845地號土地）、其他［死亡前2年內贈與－現金（106年3月15日贈與）〕及應納未納稅捐扣除額不服，申請復查，經被告以109年12月18日財北國稅法二字第1090040110號復查決定追減遺產總額2,200,000元，追認應納未納稅捐扣除額6,378元，其餘復查駁回（應納遺產稅額38,552,083元，行政救濟期間利息為165,869元）。原告對遺產總額－土地（ＯＯ市○○區○○段762、833、845地號土地，下稱系爭76
2、833及845地號土地，合稱系爭3筆土地）核定結果猶未甘服，主張系爭3筆土地價額共27,771,554元應自遺產總額剔除，遺產稅應納稅額應減為32,997,772元，行政救濟期間利息應減為65,908元，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠系爭3筆土地經稅捐稽徵機關認定非屬建造房屋應保留之法定
空地，係無償供公眾通行之道路土地，予以免徵地價稅至今，所依據土地稅減免規則（下稱減免規則）第9條之規定，其免徵地價稅之要件與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款規定不計入遺產總額之要件及立法精神並無二致，被告卻認定須課徵遺產稅，有任意割裂適用之情形。另自臺北市政府發布「臺北市實施容積管制前已建築完成之基地內未納為法定空地私設通路於實施容積管制後得納為法定空地之認定原則（下稱臺北市法定空地認定原則）」用意可知，基地內未計入法定空地之私設通路得否計入法定空地，須經過地方主管機關就個案土地狀況依法核定，並非僅憑內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱106年3月28日函）概括認定。系爭3筆土地業經臺中市政府都市發展局（下稱都發局）109年7月15日中市都建字第1090133591號函（下稱109年7月15日函）認定為非法定空地，被告逕認定系爭3筆土地為法定空地之違法事實甚為明確。又依據建築技術規則建築設計施工編（下稱建築設計施工編）第2條及第163條規定，系爭3筆土地非屬內政部106年3月28日函所述之基地內私設通路，被告引用該函亦有違誤。系爭3筆土地已供公眾使用多年，且鋪設瀝青混凝土供不特定人通行，顯屬公眾通行之道路，可認符合財政部87年11月11日台財稅第871974411號函釋（下稱87年11月11日函）「業作道路使用」及「無償提供使用」兩要件，自應不予計入遺產總額。被告以遺贈稅法第16條第12款「其他無償供公眾通行之道路土地」須符合建築設計施工編第1條第36款之道路定義，已違反租稅法律主義及法律保留原則。
㈡本件自109年5月14日提起復查至收到復查決定，歷經7個多月
，其間被告並未要求原告提示資料，原告銀行帳戶亦遭凍結，且被告未告知相關救濟權利，是原告平白多等待7個多月，造成原告就超過核定遺產稅金額之數額，因凍結無法轉至定存之利息損失。故本件超過2個月方作成復查決定，乃被告調查遲誤所致，與原告無關，請求被告退回行政救濟期間利息99,961元（＝165,869－65,908）。
㈢聲明：原處分（即復查決定）及訴願決定超過本稅32,997,772元、利息65,908元部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠系爭3筆土地均處建築基地範圍內，且屬基地內建築物之主要
出入口或共同出入口至建築線間之通路，係該建築基地上房屋聯外所必經之路，屬建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，與遺贈稅法第16條第12款要件有間。系爭3筆土地早經提供作營造完成之建物住戶通行使用，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，是系爭3筆土地之使用外觀固為供公眾通行使用，惟其形成原因係為獲得建築許可而提供，所有權人已獲取營建許可之利益，並非無償提供土地供公眾通行道路之用。另地價稅課徵目的及性質均與遺產稅不同，無法相提並論。又租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或減免之法定要件，本身並非創設權利，故未經行政救濟裁量範圍之核課地價稅之處分，亦難作為信賴基礎。系爭3筆土地係依建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，依內政部106年3月28日函，應屬法定空地。又私設通路是因建築法規規定而設置，是被告援引建築法規，並無租稅法律主義或法律保留原則之違背。
㈡稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查
申請書後2月內為復查決定，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。又同法第38條第2項及第3項規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，本件即使作成復查決定超過2月訓示期間，仍須加計利息，本件原限繳日為109年6月25日，復查決定日為109年11月13日，被告依法加計其間利息，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.04%，核計應補徵行政救濟利息165,869元，並無不合。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，有遺產稅申報書（原處分卷第708至717頁）、土地登記謄本（原處分卷第676至680頁）、臺中市政府109年5月25日府授都建字第1090121150號函（原處分卷第767頁）、原處分（本院卷第25至39頁）、繳款書及應補稅額更正註銷單（本院卷第41、43頁）、訴願決定 （本院卷第45至61頁）在卷可證，足以認定為真實。本件爭議在於：系爭3筆土地是否符合遺贈稅法第16條第12款不計入遺產總額之要件？復查決定逾2個月始作成，是否仍應加計行政救濟期間利息？
五、本院之判斷：㈠按遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」上開遺贈稅法第16條第12款之立法理由係以供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅；而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。可知本款之立法意旨乃在對於成立公用地役關係，具有特別犧牲之私有既成巷道土地，因難以為其他之利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，不予課徵遺產稅。相對而言，若不具特別犧牲者，例如建造房屋應保留之法定空地部分，自應計入遺產總額，亦據該條但書所明載。
㈡次按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建
築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……。」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇。又「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：
一、……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十
八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。……」亦為建築設計施工編第1條第36款、第38款所明定。而土地如為建造執照或使用執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經土地所有權人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建造執照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與遺贈稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合。再者，依64年8月5日訂立之建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」建築基地內之私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日刪除該規定而於同編增訂上述第2條之1有關私設通路得計入法定空地面積規定可明。是內政部106年3月28日函謂：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、㈠……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。㈡建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」，符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。至於原告引用臺北市法定空地認定原則，主張基地內私設通路得否計入法定空地，須經過地方主管機關就個案土地狀況依法核定，未可逕用內政部106年3月28日函釋云云。實則，臺北市法定空地認定原則係臺北市政府為處理該市實施容積管制前建築執照留設未納入法定空地計算之私設通路，於實施容積管制後部分建物拆除申請改建或新建時，原留設未納入法定空地計算之私設通路得否納為法定空地計算之問題所訂定，並不適用於本件位於臺中市之系爭3筆土地，亦不得牴觸內政部106年3月28日函釋內容，原告據於本件主張，尚有誤會，並非可採。
㈢經查，原告之父柯傳生於108年3月2日死亡，原告柯詠琴於10
8年8月28日代表所有繼承人辦理遺產稅申報。被告審查系爭3筆土地價額共27,771,554元是否應納入遺產總額，前經都發局109年7月15日函及臺中市政府109年11月4日府授都建字第1090264988號函查復，系爭762地號土地屬72年495號及72年28號建築執照內未計入法定空地計算之私設通路、系爭833及845地號土地屬72年01315號建築執照內未計入法定空地計算之私設通路，系爭3筆土地皆非屬套繪有案之現有巷道或計畫道路；被告復函請都發局究明系爭3筆土地係屬建築基地外或建築基地內之私設通路，經都發局110年5月27日中市都建字第1100103651號函復，系爭762地號土地屬建築執照建築基地內未計入法定空地計算之私設通路、系爭833及845地號土地屬建築執照建築基地內計入法定空地計算之私設通路，另部分土地屬該執照建築基地內未計入法定空地計算之私設通路，有上開都發局109年7月15日函與所附建築執照之配置圖及面積計算表、110年5月27日函及臺中市政府109年11月4日函在卷可稽（原處分卷第794至801、879頁、訴願卷第56頁）。準此，堪認系爭3筆土地均處建築基地範圍內，且屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係該建築基地上房屋聯外所必經之路，屬建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路。亦即系爭3筆土地早經提供作為營造完成之建物住戶通行之用，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，是其外觀縱供公眾通行使用，惟形成原因仍為獲得建築許可而提供為私設道路，實即所有權人已獲取營建許可之利益，與遺贈稅法第16條第12款所指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，所有權人無從使用收益其土地等要件不符，自無該條款得不計入遺產總額規定之適用。是被告認系爭3筆土地價額共27,771,554元均應納入遺產總額，以原處分核定原告應納遺產稅額計38,552,083元，自屬有據。原告主張：系爭3筆土地僅是配合政府法令蓋屋，未另獲取利益，被告指系爭3筆土地為取得建築執照及使用執照所必要，不具特別犧牲，已完全背離無償提供公眾使用之定義，也與是否符合無償提供公眾使用要件無關，顯違行政法上不當聯結禁止原則，且致「土地利益由社會共享，遺產稅由繼承人承受」，亦違反公平原則與量能課稅原則云云，尚非可採。
㈣原告另舉GOOGLE地圖截圖（訴願卷第5頁）及臺中市養護工程
處110年4月21日中市建養工市六字第1100025264號函（訴願卷第53頁），主張系爭3筆土地已鋪設瀝青混凝土供不特定人士通行，並設有中市公物水溝排水，已具公用地役關係，應不計入遺產總額，又遺贈稅法第16條第12款「其他無償供公眾通行之道路土地」，並未指定須具有認定巷道屬性權限者為主管機關，自不以都發局為限，被告認其須符合建築設計施工編第1條第36款之道路定義，有違納稅者權利保護法第7條第1項、租稅法律主義及與法律保留原則云云。惟查，原告所舉上開臺中市養護工程處110年4月21日函，固指出系爭3筆土地現況係已鋪設瀝青混凝土供不特定人士通行，且設有中市公物水溝排水，其中ＯＯ街OOO巷OO弄（系爭762地號）於102年有養護紀錄，ＯＯ街OOO-O巷（系爭833、845地號）則查無養護紀錄等語，然該函並未確認其具有公用地役關係或特別犧牲情事，尚無從以該函據為系爭3筆土地屬性之證明。況系爭3筆土地既屬建築設計施工編所指為與建築線應相連接而設置之私設通路，其性質即非建築法上所稱之道路，而屬建築基地，已如前述。是縱如原告所主張其有供公眾通行且經臺中市養護工程處養護情事，依上開規定及說明，其亦非具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，故與遺贈稅法第16條第12款所規定不計入遺產總額之要件不合。
又上述關於遺贈稅法第16條第12款規範內涵之說明，乃本於該條款之整體文義及立法理由所為解釋，並未增加該條款之構成要件，自不生違反納稅者權利保護法第7條第1項、租稅法律主義及與法律保留原則情事。
㈤至原告主張：系爭3筆土地原符合減免規則第9條規定，享有
地價稅之減免，已符合財政部87年11月11日函釋意旨，得免再就是否為法定空地另行查核，被告對之課徵遺產稅，有違信賴保護原則，亦割裂法規之適用云云。惟按財政部87年11月11日函釋說明二係以：「查遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，……於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。另該等土地如經查明依減免規則第9條規定免徵地價稅者，得免再就是否為法定空地另行查核」。惟此為財政部提示所屬稽徵機關關於土地性質之認定作業程序所得參考之方式，其中對於「供公眾通行之年數」，因非免稅要件，該函釋明指其「應」免予查核；但就經查明依減免規則第9條規定免徵地價稅者，僅係「得」免另行查核，非謂其即排除遺贈稅法第16條第12款規定之適用。按地價稅與遺產稅乃各為不同之稅目，先前漏未課徵地價稅，並不具排除核課遺產稅之效果，是縱被告先前未就系爭3筆土地課徵地價稅，亦無從據認原告對遺贈稅法第16條第12款免納入遺產總額規定已獲信賴基礎。原告指摘被告將系爭3筆土地納入遺產總額課徵遺產稅，有違信賴保護原則及割裂法規適用云云，自非可採。㈥末按稅捐稽徵法第35條規定：「……（第4項）稅捐稽徵機關對
有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；納稅義務人為全體公同共有人者，稅捐稽徵機關應於公同共有人最後得申請復查之期間屆滿之翌日起二個月內，就分別申請之數宗復查合併決定。（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」第38條規定：「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。……」依上開規定可知，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，若未於期間內作成決定，納稅義務人係得逕行提起訴願，但不影響逾期作成復查決定之效力。又稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決結果仍應補繳稅款者，稅捐稽徵機關於復查決定，或接到訴願決定書、行政法院判決書正本後10日內填發補繳稅款繳納通知書，均應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，就行政救濟期間按日加計利息。是復查決定距原告復查申請超過2個月之期間，仍屬行政救濟期間，均應按日加計利息。本件原限繳日為109年6月25日，復查決定日為109年11月13日，被告依稅捐稽徵法第38條規定，計算加計利息期間（109年6月26日至109年11月13日）為151天，並依該年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率1.04%，核計應補徵行政救濟期間之利息165,869元（應補稅額38,552,083元×151天/365天×利率1.04%），尚無不合。是原告主張其僅須繳納2個月內之利息65,908元，被告應退回99,961元云云，仍無可採。
六、綜上所述，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告執詞訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 6 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 李 君 豪法 官 楊 坤 樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 6 月 2 日
書記官 何 閣 梅