臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭110年度訴字第1427號113年4月11日辯論終結原 告 王道商業銀行股份有限公司代 表 人 駱怡君（董事長）訴訟代理人 李惠先 會計師
張憲瑋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 洪淑貞
李本榮詹玉綺上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月30日台財法字第11013933860號（案號：第11000345號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分不利原告部分關於否准如附表一、附表二屬於一年以內NCD收入之稅款部分均撤銷。
被告就原告申請退稅事件，應作成准予退還溢繳營業稅新臺幣壹仟伍佰壹拾貳萬玖佰貳拾陸元予原告之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中依序變更為陳慧綺、吳蓮英，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷一第349頁），核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告就民國（下同）103年11-12月至108年3-4月各期之營業稅，申報「購買中央銀行發行可轉讓定期存單（可轉讓定期存單下稱NCD）利息收入」共新臺幣（下同）1,172,041,506元，為其經營銀行本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅，經被告所屬內湖稽徵所以公告方式逐期核定，均未申請復查，均已確定。嗣原告以財政部發布108年12月9日台財稅字第10804586520號令（下稱財政部108年12月9日令），核釋銀行業購買中央銀行發行NCD （無論發行期限）所產生收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用稅率2%，原告遂於109年1月15日及同年3月13日以自行適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元及104年1-2月至108年3-4月營業稅33,801,460元，合計申請退稅35,161,244元；被告以110年3月23日財北國稅內湖營業一字第1100952662號函（下稱原處分）略以：所申請退稅期間營業稅申報案件，已屬核課確定案件，按稅捐稽徵法第1條之1規定，尚無財政部108年12月9日令適用，否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部110年9月30日台財法字第11013933860號訴願決定（下稱訴願決定）將原處分關於否准退還108年3-4月（期）營業稅部分予以撤銷，並駁回其餘訴願，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告於109年1月15日向被告提出之更正申請並未逾期：原告分別於109年1月15日及109年3月13日具文向被告申請退還103年11-12月及104年1-2月至108年3-4月溢繳之營業稅款，而103年11-12月營業稅款繳納日係104年1月15日（甲證28）。而有關103年11-12月是否已逾行為時稅捐稽徵法第28條第1項所規定之「繳納之日起5年內」之更正期限，按稅捐稽徵法第28條第1項之更正期限係屬以年為計算者，故依行政程序法第48條第2項前段規定，其始日（於本案即為104年1月15日）不應計算在內。再者，雖上開法規但書將「即日起算」作為例外規定，惟按最高行政法院97年裁字第4896號裁定（甲證29）：「行政法令中常見之『○○之日起○○日（月）內』用語，僅屬通用之體例，並非法令針對期間所為之特別規定。是以…是否為行政程序法第48條但書所訂『但法律規定即日起算者』情形之法律問題，難謂具原則性」可知，稅捐稽徵法第28條第1項提及之「繳納之日起」並非例外規定，非屬「即日起算」之情形，故無行政程序法第48條第2項但書之適用。亦即，本案自無須將始日計算在內，應以繳納之日之「翌日」作為起算日（104年1月16日）。綜上，依據行政程序法第48條第3項以計算原告103年11-12月營業稅更正之期限，則係以最後之年（109年）與起算日相當日（原告主張為1月16日）之前一日為期間之末日，即109年1月15日為正確之更正期限，原告於109年1月15日向被告提出之更正申請並未逾期。
二、屬短期票券之1年期以內央行NCD之相關收益而溢繳之營業稅款15,120,926元：
（一）依所得稅法及票券金融管理辦法，短期票券係指1年期以內之短期債務憑證，且自103年7月1日起稅法即已明確規定銀行業短期票券收入之營業稅稅率為2%：
1、有關短期票券之定義，依據特許事業主管機關針對短期票券相關業務之特許管理法規「票券金融管理法」第4條明定「一、短期票券：指期限在一年期以內之下列短期債務憑證：（一）國庫券。（二）可轉讓銀行定期存單。（三）公司及公營事業機構發行之本票或匯票。（四）其他經主管機關核准之短期債務憑證。」；此外，所得稅法第14條亦有一致之定義「第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：…三、短期票券指期限在一年期以內之國庫券、可轉讓銀行定期存單、公司與公營事業機構發行之本票或匯票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。」其定義已言明包含期限在1年期以內之可轉讓銀行定存單。
2、財政部98年8月27日台財稅字第09800322220號令（甲證6）規定：「一、98年12月31日以前發行之短期票券，於99年到期兌償之利息扣繳率問題：（一）短期票券到期由集中保管結算機構、清算銀行或中央銀行兌償利息者，按20%扣繳率扣繳稅款…（五）銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣發票日在99年1月1日以後之短期票券，應按賣出價格超過買入價格之差額，或按到期兌償金額超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅；前開價格或金額均為尚未扣除扣繳所得稅款前之金額。」，顯見營業稅有關「短期票券」之定義，應係與所得稅法及特許事業主管機關針對短期票券之管理法規「票券金融管理法」之定義相同，故一年期以內之可轉讓銀行定存單等債務憑證為短期票券，殆無疑義，合先敘明。
3、銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法（下稱銀保本業認定辦法）於104年修正前後之條文對照（甲證5），可以明確得知其自103年7月1日起即已生效之第2條「票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入」早已明定短期票券利息應適用營業稅稅率2%，可併參財政部103年7月8日新聞稿（甲證5）之詳細說明。換言之，銀行業經營短期票券之相關收入，自103年7月1日起已有明確法規規定營業稅稅率為2%，原告據以主張1年期以內之可轉讓定存單為短期票券，其收入應適用2%營業稅稅率，有明確法令依據並無違誤。
（二）金融監督管理委員會（下稱金管會）及被告早已明確表態銀行業購買央行NCD所產生之收益應適用2%之營業稅率：
1、被告於112年9月14日財北國稅內湖營業一字第1120958570號函（本院卷二第43至45頁）及107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函（甲證9，以下稱被告107年函）中，所援引金管會106年6月21日金管銀票字第10600051960號函、106年8月21日金管銀票字第10600178610號函之內容，可以明確看出，金管會及被告已確實表態無論是銀行業營業人以銀行業或銀行兼營票券商身分購買央行NCD所產生之收益，均可適用2%稅率課徵營業稅。因此，一年期以內央行NCD實屬短期票券，且其營業稅率為2%。
2、依金管會108年5月7日金管銀票字第10802006660號函（甲證23）說明三之意旨如下：
(1)函文所欲解釋之項目及原因：「因銀行業購買『央行發行期限1年期以上NCD』所產生收益所適用之營業稅率歸屬未十分明確」。
(2)金管會建議之考量因素：
A.因財政部已將「央行發行期限1年期以內NCD』所產生之收益已認定為『銀行本業以外之專屬本業銷售額』」
B.「考量相同金融商品所產生之收益，不宜因該金融商品之發行期限而有不同認定」
(3)建議結果：金管會「建議購買『央行發行期限1年期以上NCD』宜與購買『央行發行期限1年期以內NCD』所產生之收益作相同歸類適用2%稅率」。（代表央行發行期限1年期以內NCD應適用之營業稅率已非常明確為2%，故金管會認為並建議「央行發行期限1年期以上NCD」應予比照。）
3、從而可知，因銀行業購買「央行發行期限1年期以上NCD」所產生收益所適用之營業稅率未十分明確，故金管會基於相同金融商品所產生之收益，不宜因其發行期限而有不同認定，而建議購買「央行發行期限1年期以上NCD」所生收益適用之營業稅率，宜與『央行發行期限1年期以內NCD』相同，即適用2%。」被告早已認1年期以內NCD所產生之收益屬銀行本業以外之專屬本業銷售額（即適用2%之營業稅），故財政部108年12月9日令釋確實僅係行政機關針對法律技術性及細節性事項所為之解釋，按司法院釋字287號解釋意旨（甲證24），財政部108年12月9日令應自其母法規（即營業稅法第11條）發布日起生效；同時亦可證明在財政部108年12月9日令釋發布之前，針對銀行投資1年期以內央行NCD收益之營業稅稅率，並未有與該令相左之稅務令釋，因此並無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書適用之餘地。
（三）最高行政法院111年度上字第486號判決以「就上訴人購買央行發行期限1年期以內NCD而言：…至其適用之營業稅率，究為營業稅法第11條第1項第2款規定銀行本業之5%，抑為同項第3款規定銀行本業以外之專屬金融本業2%，尚乏明確規範。為明確界定銀行業經營銀行本業範圍，財政部依營業稅法第11條第2項規定授權訂有銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法，依104年5月6日修正該辦法第2條第4款規定：『銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……。四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。』票券金融管理法第4條第1款第2目規定：『本法用詞定義如下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……。（二）可轉讓銀行定期存單。』因此，銀行業依票券金融管理法第21條及金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券自營業務收入，按銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營銀行本業以外之專屬金融本業收入。準此，銀行購買央行發行可轉讓定期存單發行期限在1年期以內所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按百分之2稅率課徵營業稅。…財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期『以內』之定期存單所產生收益部分，無非係就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。此參諸臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函亦同此認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按百分之2稅率課徵營業稅…」（甲證25），由上述節錄段落可知，最高行政法院亦認同本案原告見解─對於銀行投資一年期以內央行NCD本屬短期票券，而銀行業購買一年期以內央行NCD所產生之相關收益應適用2%之營業稅率，且應自103年7月1日起生效。此外，該最高行政法院判決亦提及：「訴外人第一商業銀行股份有限公司於103年9月17日即向財政部賦稅署函請釋示其等相關營業稅適用稅率，歷經臺北國稅局審核得予適用2%營業稅率，而於108年1月19日准予退還購買1年期『以內』可轉讓定期存單所產生收益之營業稅溢繳稅款亦同此認定，自難認前揭臺北國稅局所持見解僅係個案見解」。
（四）參訴願決定及自各銀行業者針對本院函詢之回覆，即知被告等稅捐稽徵機關確於財政部108年12月9日令釋發布前，已認銀行業購買央行NCD相關收益為「屬銀行本業以外之專屬本業銷售額，應按2%稅率課徵營業稅」之項目：
1、查財政部於109年12月30日台財法字第10913938850號訴願決定（甲證7）中明揭：「（二）原處分機關於本部108年令發布前，以107年4月3日財北國稅審四字第1070011○號函復訴願人略以：『銀行業營業人購買中央銀行發行之1年期以內可轉讓定期存單所產生之收益，屬銀行本業以外之專屬本業銷售額，應按2%稅率課徵營業稅』，是訴願人依該函主張適用法令錯誤，而申請退還溢繳營業稅款，並未不符稅捐稽徵法第1條之1規定。又訴願人據該函分別向原處分機關申請退還『1年期以內』及『超過1年期」可轉讓定期存單收益，原處分機關就『1年期以內』部分悉數加息退還溢繳稅款…」。從而不僅可證明被告等稽徵機關於財政部108年令發布前，即已認銀行業購買央行NCD相關收益屬應以2%報繳營業稅，其與本案訴願決定所述理由（即108年函令發布前，銀行業購買央行NCD相關收亦應適用5%營業稅）矛盾相悖，本案訴願決定顯有適用法令錯誤之違法、顯與財政部109年訴願決定書及被告107年函有所矛盾、違反論理法則及平等原則，而實有違誤。
2、此外，由本院以112年5月26日院東月股110年訴字第001427字第1120005339號函詢我國其他銀行業者，亦可知除第一商業銀行外，合作金庫銀行、台灣銀行、台灣土地銀行、兆豐商業銀行及華南商業銀行於財政部108年12月9日令發布前，被告已核准退還前述銀行業者103年至107年間溢繳之營業稅款，且於後續期間（即107年間至財政部108年12月9日令發布前）之一年期以內央行NCD相關收益，皆得逕依2%之營業稅率進行申報，是尚難認被告准予退稅屬個案審認。
（五）綜上，由於財政部發布108年12月9日令前，金管會以及被告早已確認銀行投資一年期以內央行NCD所產生之相關收益本應以2%繳納營業稅，且最高行政法院111年度上字第486號判決亦肯認之，故本案並無該令「有利於納稅義務人」之情事。此外，財政部108年12月9日令發布前，財政部因央行NCD所發布之解釋函令僅有財政部76年10月30日台財稅第761122622號函（下稱財政部76年10月30函釋，甲證8），而該函釋僅在說明央行NCD不屬免稅範圍，且財政部108年12月9日令釋並未變更財政部76年10月30日函釋令之觀點，故無後函令見解與前函令見解相異之情事。是以，本案自無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書及第2項之適用，而原告於103年11-12月至108年1-2月間誤以5%營業稅率申報1年期以內央行NCD所產生之相關收益，實屬自行適用法令錯誤，而得以稅捐稽徵法第28條第1項向被告申請溢繳稅款之退還。
三、一年期以上央行NCD之相關收益而溢繳之營業稅款18,511,373元：
（一）銀行業因購買央行NCD而生之收益，於108年以前早已有財政部及被告等稅捐稽徵機關所發布之相關函釋規定其應適用2%之營業稅稅率：
有關金融業（包含銀行業在內）取得央行NCD相關收益，雖財政部於76年10月30日函釋（甲證8）僅敘明該等收入不屬於營業稅免稅範圍，而應依法報繳營業稅，惟未於該函釋中明文其所應適用之非加值型營業稅稅率。然誠如前述，金管會業於106年明確以函文回覆稅務機關告知其意見為:「銀行業購買央行NCD所產之收益與票券業本業性質類同，應適用2%營業稅稅率」，而被告亦採用金管會之見解而據以107年4月3日財北國稅審四字第1070011491號函（下稱被告107年4月3日函，甲證9）文明確揭示：銀行業購買央行NCD所生收入係屬「銀行保險本業以外之專屬本業銷售額」，本應適用2%營業稅稅率。由此可知，銀行業因購買央行NCD而生之收益，於108年以前早已有金管會及財政部與被告等稅捐稽徵機關所發布之相關函文，規定並確認其應適用2%之營業稅稅率。據此，訴願決定中所稱有關本件原告報繳系徵營業稅時銀行業購買央行NCD所生收入應按5%報繳營業稅，顯與上述函文規定完全相悖且毫無依據。
（二）承前所述，既於108年以前早已有相關主管機關之函文確認銀行業因購買央行NCD而生之收益應適用2%之營業稅稅率，足見財政部於108年12月9日令表示「銀行業購買中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」，與前述之規定一致，僅係確認過去既有之規定及稽徵見解，顯非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項後段所稱發布「有利於」納稅義務人之解釋函令情形，自無該條後段（有關僅未核課確定期間之案件得申請退還溢繳營業稅款）適用之餘地。
（三）銀行業因購買央行NCD而生之收益既自始即應適用2%之營業稅稅率，則原告以5%稅率申報納稅自屬自行適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，即得按稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳之稅款：
被告等稅捐稽徵機關依據前述金管會函覆意見公文，及其指示相關分局之正式函文、暨銀保本業認定辦法之意旨，足見其自始即認銀行業購買央行NCD所生相關收益應以2%稅率申報繳納營業稅，已如前述。再者，在財政部108年12月9日令釋發布前，稅捐稽徵機關並未對1年期以上央行NCD所產生之收益發布解釋函令，自無「是否有利於納稅義務人」之情事，更無後函令變更前函令之情事，進而亦無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書及第2項之適用。因此，原告於系爭營業稅原申報時，針對央行NCD收入誤以5%稅率申報繳納營業稅，致產生溢繳營業稅款18,511,373元，顯符合稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤之要件，自不待言，應得「自繳納之日起5年內」向被告申請退稅，自為合理適法等語。
四、並聲明：
（一）訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
（二）被告應依原告109年1月15日及109年3月13日之申請，作成准予退還103年11-12月至108年1-2月溢繳之營業稅款新臺幣33,632,299元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、銀行業於系爭期間購買央行NCD所產生之利息收入，依行為時銀保本業認定辦法規定，係屬銀行本業之銷售額，應依營業稅法第11條第1項第2款規定，適用稅率5%：
（一）103年6月4日修正之營業稅法第11條第1項第1款（該法續後修正皆未異動本條）規定，銀行業經營非專屬本業之銷售額，適用同法第10條規定之稅率（現行為5%）；第2款規定，銀行業經營銀行本業之銷售額，適用稅率5%；第3款規定，銀行業經營銀行本業以外之專屬本業（例如從事信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等業務)之銷售額，適用稅率2%。至銀行業之「非專屬本業收入」、「銀行本業收入」及「銀行本業以外之專屬本業收入」之範圍，財政部先於88年8月30日訂定非專屬本業認定辦法條列規範「非專屬本業收入」，嗣依103年6月4日修正之營業稅法第11條第2項授權，於103年7月14日訂定銀保本業認定辦法，於該法第2條明確規範除該條各款所列6款（104年5月6日修正第6款內容、111年2月9日增訂第7款及第8款）「銀行本業以外之專屬本業收入」外之本業收入為「銀行本業收入」。基此，倘銀行經營獲取收入非為「非專屬本業收入」，亦非屬銀保本業認定辦法所列「銀行本業以外之專屬本業收入」，則為「銀行本業收入」。
（二）原告系爭期間購買央行NCD所獲取之利息收入，未含括於非專屬本業認定辦法第3條第1款銀行業條列之「非專屬本業收入」，亦非111年2月9日修正前銀保本業認定辦法第2條第1項所列6款之「銀行本業以外之專屬本業收入」，故應為其「銀行本業」銷售額，原告依稅率5%報繳營業稅，經被告以公告方式核定各期申報數額，並無違誤。
二、原告引最高行政法院111年度上字第486號判決理由，係依票券金融管理法第4條第1款第2目規定，認定中央銀行1年期「以內」NCD符合短期票券定義，是按104年5月6日修正之銀保本業認定辦法第2條第4款規定，銀行業購買中央銀行1年期「以內」NCD所產生之收益，屬其經營銀行本業以外之專屬本業收入，本即應適用2%稅率，惟最高行第486號判決對於行為時銀保本業認定辦法第2條第4款規定之範圍容有誤解：票券金融管理法第4條第1款第2目所指短期票券中之「可轉讓銀行定期存單」，依「銀行發行可轉讓定期存單作業要點」第1點、第4點規定，係指「商業銀行」發行存期最長不得逾1年之可轉讓定期存單，屬票券金融業務範圍（即短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務）。此類可轉讓定期存單發行目的，是商業銀行為籌措所需資金所發行，一般個人、公司行號、機關團體，可向發行可轉讓定期存單之商業銀行購買，此與中央銀行依中央銀行法第27條發行之可轉讓定期存單，發行目的為考量金融市場資金狀況及政策需要，且採公開標售之方式，申購對象限金融機構，與一般商業銀行發行可轉讓定期存單之依據及目的皆不相同。據上，銀保本業認定辦法第2條第4款所稱票券金融管理法第21條所定之「短期票券」並未包含「買賣或持有中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單產生之收入」，此觀111年2月9日修正之銀保本業認定辦法第2條，增訂第8款「買賣或持有中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單產生之收入」，係同時包含「1年期以上」及「1年期以內」之可轉讓定期存單可明，倘如最高行政法院111年度上字第486號判決意旨，行為時銀保本業認定辦法第2條第4款所規定之短期票券，本即包含中央銀行發行之「1年期以內」之可轉讓定期存單，何以新增訂第8款規定未指明只包含「1年期以上」之可轉讓定期存單，此為立法者有意之區別，並非立法之疏漏，是依行為時銀保本業認定辦法銀行業購買中央銀行發行1年期「以內」可轉讓定期存單所產生之收益，屬其經營銀行本業收入，本即應適用5%稅率，不適用銀保本業認定辦法第2條第4款規定，並無適用法令錯誤溢繳稅款之情事。
三、原告於因購買1年期以下央行NCD所取得之利息收入非屬票券金融管理法第21條所定之短期票券自營業務收入：
依票券金融管理法第6條規定，非票券商不得經營短期票券之簽證、承銷、經紀或自營業務；同法第17條及第54條規定，金融機構兼營票券金融業務者，應申請主管機關許可，及票券商應加入票券金融商業同業公會。惟經調閱原告公司章程、金管會銀行局公開資訊網站及中華民國票券金融商業同業公會網站等資訊，均查無原告經主管機關核准兼營票券金融業務，故原告主張系爭收入屬票券金融管理法所定之自營收入，核無可採。
四、原告報繳103年11-12月至108年1-2月各期營業稅時，系爭利息收入屬「銀行本業」之銷售額，原告自行按5%稅率報繳，並無適用法令錯誤之情形：
（一）財政部76年10月30日函釋釋示銀行業購買中央銀行發行NCD所獲利息收入及買賣之利益，不屬營業稅免稅範圍，應依法報繳營業稅。而銀行本業收入之範圍，依營業稅法第11條第2項規定，係授權財政部訂定之銀保本業認定辦法，以負面表列立法方式認定之，凡非該辦法第2條各款規定之收入，即屬銀行本業之收入。
（二）系爭收入非屬銀保本業認定辦法第2條第1款規定之收入：銀保本業認定辦法第2條第1款所規定者，乃「非專屬金融本業收入」，應依銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法（下稱非專屬金融本業認定辦法）第3條第1款規定認定之。查系爭收入非屬代理收付款項之手續費收入（非專屬金融本業認定辦法第3條第1款（第1目）；非屬受託經理金融資產以外之各種財產業務收入（第2目）；非屬買賣金銀、金幣、銀幣之收入（第3目）；非屬辦理信用卡之手續費收入（第4目）；非屬經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務之收入（第5目）；非屬應收帳款收買業務之收入（第6目）；非屬金融諮詢、顧問服務業務之收入（第7目）；非屬代售印花稅票、統一發票之手續費收入（第8目）；非屬銷售出版品之收入（第9目）；至第10目所稱「其他非專屬銀行業之收入」，乃立法者考量金融業務多元，授權財政部視銀行業務性質，於不違反授權明確性原則下，核釋非專屬銀行業收入範圍之概括規定，於原告報繳系爭營業稅時，尚未有任何規定。基上，系爭收入不是「非專屬金融本業收入」，非屬銀保本業認定辦法第2條第1款規定之收入。
（三）原告購買央行NCD所獲取之利息收入，未含括於非專屬本業認定辦法第3條第1款銀行業條列之「非專屬本業收入」，亦非111年2月9日修正前銀保本業認定辦法第2條第1項所列6款之「銀行本業以外之專屬本業收入」，故應為其「銀行本業」銷售額，原告依稅率5%報繳營業稅，經被告以公告方式核定各期申報數額，並無違誤。
（四）又金管會108年5月7日函所稱適用稅率乃係援用被告個案依職權認事用法後內部回復所屬單位之內容，依納稅者權利保護法第9條規定不得作為他案援用。原告主張觀諸金管會108年5月7日函，即知1年期以下NCD所適用之營業稅率為2%一節，顯係誤解。
（五）至被告107年4月3日函係對銀行業購買中央銀行發行1年期以內NCD利息收入適用營業稅稅率疑義，前於106年7月18日函詢金管會，經該會回復，說明銀行業購買央行NCD所產生之收益與票券業本業性質類同，遂「參照」該會函復意見，個案回復所屬稽徵機關案件，且該申請之案件係於財政部108年12月9日令釋前，准予核退，屬個案職權認事用法結果，與本件申辦情形有別，自難比附援引，依納稅者權利保護法第9條第2項規定，亦不得他案援用。是原告主張其採用5%營業稅率報繳屬適用法令錯誤，財政部108年12月9日令釋並非有利於納稅義務人之規定，無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書適用一節，核無可採。
（六）基上，本件原告報繳系爭營業稅時，銀行業購買中央NCD所獲收入，非屬銀保本業認定辦法第2條各款規定之收入，依據財政部76年10月30日函釋及前揭規定，屬銀行本業之銷售額，應依營業稅法第11條第1項第2款規定，適用稅率5%。準此，原告自行按稅率5%報繳，並無適用法令錯誤之情形。
五、財政部108年12月9日令釋因其屬有利於納稅義務人之解釋函令，自有稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之適用，僅該令發布前尚未核課確定案件或據以申請案件，始有適用：
財政部108年令釋係審酌營業稅法第11條第2項授權財政部訂定銀保本業認定辦法之意旨，考量央行貨幣政策目的、租稅公平及租稅中立等因素，為協助財政部各地區國稅局就銀行業購買央行發行NCD所生收入之營業稅課稅事項，統一認定課稅事實適用稅捐構成要件，所訂頒之解釋令，依司法院釋字第287號解釋意旨及財政部61年8月2日台財稅第36510號令，尚難逕認財政部108年12月9日令釋發布前，原告按銀行本業5%稅率報繳系爭收入之營業稅，係適用法令錯誤；又財政部108年12月9日令釋係有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅該令發布前尚未核課確定案件或據以申請案件，始有適用，系爭營業稅申報案件，業經被告公告核定，因原告未申請復查，案告確定，本件亦非財政部108年12月9日令釋之據以申請案件，並無該令釋之適用。原告主張其採用5%營業稅率報繳屬適用法令錯誤，財政部108年12月9日令釋並非有利於納稅義務人之規定，無稅捐稽徵法第1條之1第1項但書適用一節，核無可採。
六、原告另敘及似有1年期以內之中央銀行發行NCD產生之收入，獲稅捐稽徵機關核准退回部分已核定稅款一節，查該案之某銀行，曾於103年間函詢財政部：買入中央銀行發行1年期以內NCD所獲收入，是否屬銀行業經營金融本業之銷售額等，經財政部函轉權責稽徵機關依法辦理。該銀行就已購買中央銀行1年期以內NCD收入，循財政部76年10月30日函釋銀保本業認定辦法，按銀行本業銷售額之稅率5%報繳營業稅，嗣於107年間，以其購買中央銀行1年期內NCD所產生收益，可適用稅率2%等，申請退還差額營業稅，該管稽徵機關考量租稅中立、避免銀行業跨業經營產生稅負不公等因素，且該申請之案件，係於財政部發布108年12月9日令釋前，准予核退，屬個案職權認事用法結果，與本件申辦情形有別，自難比附援引等語。
七、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告103年11-12月至108年3-4月各期之營業稅申報書（見本院卷一第63至89頁）、109年1月15日王道銀1098000047號函等申請退稅文件（見原處分卷第3至11頁）、109年3月13日王道銀1098000279號函等申請退稅文件（見原處分卷第12至45頁）、各期營業稅系爭銷售額及稅額統計表（見本院卷二第65至69頁）、原處分（見本院卷一第91至92頁）、訴願決定（見本院卷一第93至105頁）、被告110年11月22日財北國稅內湖營業一字第1100960752號函（下稱110年11月22日函）同意退還原告108年3-4月營業稅1,528,945元之文書（見本院卷二第99至100頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告於109年1月15日、109年3月13日均以自行適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，分別申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元、104年1-2月至108年1-2月營業稅32,272,515元，合計申請退稅33,632,299元，被告否准其申請，是否適法有據？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。」
（二）營業稅法第11條第1項及第2項規定：「（第1項）銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為5%；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為1%。
三、前二款以外之銷售額稅率為2%。（第2項）前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」
（三）稅捐稽徵法第1條之1第1項及第2項規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」行為時同法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」
（四）票券金融管理法第4條第1款第2目規定：「本法用詞定義如下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……（二）可轉讓銀行定期存單。」
（五）票券金融管理法第21條第1項規定：「票券金融公司得經營之業務項目，由主管機關於下列範圍內就其本公司、分公司分別核定，並於營業執照載明之：一、短期票券之簽證、承銷業務。二、金融債券之簽證、承銷業務。三、短期票券之經紀、自營業務。四、金融債券之經紀、自營業務。五、政府債券之經紀、自營業務。六、短期票券之保證、背書業務。七、企業財務之諮詢服務業務。八、經主管機關核准辦理之其他有關業務。」
（六）以下要點、規則核乃執行母法（加值型及非加值型營業稅法第11條第2項）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
1、行為時銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法（下稱非專屬本業收入範圍認定辦法）第3條第1款：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業經營非專屬本業收入如下：一、銀行業：（一）代理收付款項手續費收入。（二）受託經理金融資產以外之各種財產業務收入。（三）買賣金銀、金幣、銀幣收入。（四）辦理信用卡手續費收入。（五）經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。（六）應收帳款收買業務收入。（七）金融諮詢、顧問服務業務收入。（八）代售印花稅票、統一發票手續費收入。（九）銷售出版品收入。（十）其他非專屬銀行業之收入。」
2、行為時銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法（下稱本業收入範圍認定辦法）第2條規定：「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：一、銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條所定之非專屬本業收入。二、證券交易法第15條所定之有價證券之承銷、自行買賣、行紀、居間或代理業務收入。三、期貨交易法第3條所稱期貨交易業務收入。
四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。五、信託業法第16條所定之金錢信託、金錢債權及其擔保物權信託或有價證券信託業務收入。六、保險法第8條及第9條所定之保險代理人從事代理業務及保險經紀人洽訂保險契約或提供相關服務收取之代理費收入、佣金收入及手續費收入。」
3、金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定：「本辦法適用之金融機構為銀行及證券商。」第4條第1項規定：「金融機構……得檢具下列書件，向主管機關申請許可兼營票券金融業務：一、申請書 （格式如附件） 。二、董 （理） 事會會議紀錄。三、營業計畫書。四、其他經主管機關規定應提出之文件。」
二、本件爭執事項：
（一）原告就103年11-12月至108年3-4月各期之營業稅，申報其購買中央銀行所發行1年期以內及超過1年NCD所生利息收入共1,172,041,506元，原告初認此屬經營銀行本業銷售額，依營業稅法第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅（各期403申報書參本院卷一第63至89頁），經被告所屬內湖稽徵所以公告方式逐期核定，原告均未申請復查。
（二）嗣原告以109年1月15日王道銀1098000047號函（下稱原告109年1月15日函）向被告申請退稅（參原處分卷第3至11頁），並主張其購買中央銀行所發行NCD（1年以內及超過1年），因而於103年11月至12月間獲取利息收入45,326,139元，此部分應適用營業稅率2%，因原告錯誤適用5%稅率，以致錯誤溢繳稅款1,359,784元，即按稅捐稽徵法第28條第1項向被告申請退稅1,359,784元。並且，原告亦另以109年3月13日王道銀1098000279號函（下稱原告109年3月13日函）向被告申請退稅（參原處分卷第12至45頁），並主張其購買中央銀行所發行NCD（1年以內及超過1年），因而於104年1月至108年4月間獲取利息收入共1,126,715,367元，此部分應適用營業稅率2%，因原告錯誤適用5%稅率，以致錯誤溢繳稅款共33,801,460元，亦按稅捐稽徵法第28條第1項向被告申請退稅33,801,460元。
（三）原告上述合計退稅35,161,244元（1,359,784＋33,801,460）之申請，經原處分為退稅之否准（參本院卷一第91至92頁）。案經訴願決定將原處分否准退還108年3-4月營業稅部分予以撤銷，駁回原告其餘訴願部分（本院卷一第94頁）。被告嗣以110年11月22日函同意退還原告108年3-4月營業稅1,528,945元在案（參本院卷二第99至100頁）。
（四）綜上，就原告向被告申請退還溢繳103年11-12月至108年3-4月稅款總計35,161,244元而言，其中申請退還108年3-4月營業稅1,528,945元部分，業經被告110年11月22日函同意退稅1,528,945元予原告，是兩造就此部分已無爭執。
兩造於本件，係就原告以109年1月15日函向被告申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元部分，並就原告以109年3月13日函向被告申請退還104年1-2月至108年1-2月期間營業稅32,272,515元部分，前開合計申請退稅33,632,299元（1,359,784＋32,272,515），經被告否准退還之，原告聲明不服，而為本件之爭執，合先敘明。
三、原處分不利原告部分關於否准如附表一、附表二屬於一年以內NCD收入之稅款部分，尚有違誤：
（一）按修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第3項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含納稅義務人自行適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項或修正後同條第1項規定主張適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。
（二）原告本件以自行適用法令錯誤為由，依修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳之營業稅款，未逾5年期限：
1.按民法第119條規定：「法令、審判或法律行為所定之期日及期間，除有特別訂定外，其計算依本章之規定。」第120條第2項規定：「以日、星期、月或年定期間者，其始日不算入。」是以，除別有規定者外，關於期間之計算，始日不算入。90年1月1日行政程序法施行後，有關期間之計算，同法第48條第2項規定：「期間以日、星期、月或年計算者，其始日不計算在內。但法律規定即日起算者，不在此限。」足徵行政程序法有關期間之計算，乃比照民法之規定，即除法律特別規定即日起算者外，始日不算在內。蓋期間之計算，始日不計算在內，乃法律共通適用之原則，只有在「除法律有特別規定」之例外情形，始有排除其適用，而所謂法律有特別規定者，應指法律有始日計算在內之明文規定。行政程序法第48條第2項規定，與民法第119條及第120條第2項其始日不算入之規定旨趣相同，故就期間之計算，無論民法或行政程序法，均應在 法律有特別訂定「自……日『起算』」之規定者，始有適用例外之規定。例如中央法規標準法第13條規定：「……自公布或發布之日『起算』至……」，又如稅捐稽徵法第22條第1款及第3款就核課期間之起算明定：「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日『起算』。……三、印花稅自依法應貼用印花稅票日『起算』。
」另改制前行政法院85年6月份庭長評事聯席會議決議：
「公職人員財產申報法第3條規定：『公職人員之財產除應於就（到）職3個月內申報外，並應每年定期申報1次』。
係課以公務人員義務應遵行之履行期間，其起算，該條並未有特別規定，自應依民法第120條第2項規定，其始日不算入。至同法施行細則第10條第2項規定：『……應於就（到）職之日起3個月內申報；……』，此『之日起』用語，多見於各種行政法令，應屬法令關於期間規定通用之體例，尚難解為具有特別用意，亦非可認為民法第119條所謂之特別訂定，而排除民法第120條第2項之適用。」已明文揭示：
行政法令中常見之「自○○之日起○○日（月、年）內」用語，僅屬通用之體例，並非法令針對期間所為之特別規定，其旨甚明。上開85年6月份庭長評事聯席會議決議雖係於90年1月1日行政程序法施行前作成，然民法與行政程序法均規定以始日不算入為原則，法律有特別規定者，始例外將始日計入。兩者並無衝突，自得援用。況行政程序法制定前，法律以「之日起」制定法條（稅捐稽徵法第28條有關自繳納之日起5年內申請退還錯誤溢繳之稅款，於65年已有規定），認係一般用語，非特別規定起算日，自不應因行政程序法之制定，逕改認此為特別規定。鑑於對人民施以負擔或不利益者，如其有關期間之規定不明確者，應將有利之解釋歸諸人民，是修正前稅捐稽徵法第28條第1項「自繳納之日起5年內提出」退稅申請之規定，尚難解為係屬行政程序法第48條第2項但書所定「但法律規定即日起算者，不在此限」之情形。又茍立法者有意將始日算入，依上述說明，自應更為明確之規定。故稅捐稽徵法第28條第1項之「自繳納之日起○年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請」規定，解釋上應非立法者對於期日或期間之特別規定，並非行政程序法第48條但書所定「但法律規定即日起算者」之情形，應認始日（繳納之日）不算在內（最高行政法院99年度判字第654號判決、99年度裁字第2415號裁定、97年度裁字第4896號裁定意旨參照）。
2.次按行政程序法第48條第3項前段規定：「期間不以星期、月或年之始日起算者，以最後之星期、月或年與起算日相當日之前一日為期間之末日。」
3.至於本件，原告109年1月15日、109年3月13日均以自行適用法令錯誤為由，依修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定，分別向被告申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元、104年1-2月至108年1-2月營業稅32,272,515元，合計申請退稅33,632,299元（1,359,784＋32,272,515），已如上述。查原告109年1月15日提出退稅之申請，所涉103年11-12月營業稅之報繳，實際係於「104年1月15日」向公庫繳納稅款（參本院卷一第63頁），基於稅捐稽徵法第28條第1項「自○○之日起○○年內」用語，僅屬通用之體例，並非法令針對期間所為之特別規定，是認始日（繳納之日）不算在內，符合法律共通適用之原則。亦即，就原告103年11-12月營業稅之錯誤溢繳部分，依修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定，其申請期限自104年1月16日起算（繳納之日104年1月15日不算入），按行政程序法第48條第3項前段規定，至「109年1月15日」為5年申請期限屆滿之日。
是認原告本件於「109年1月15日」具文向被告提出退還103年11-12月營業稅1,359,784元之申請，尚未逾越5年期限。又原告104年1-2月至108年3-4月各期營業稅之實際繳納日期為「104年3月16日及以後」（參本院卷一第64至88頁），則原告於「109年3月13日」具文向被告提出退還104年1-2月至108年3-4月各期溢繳稅款之申請，亦未逾越修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限。從而，被告主張原告109年1月15日向被告申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元，此部分已逾越修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，申請不合法云云，容有誤會，尚難憑採。
（三）原告經營中央銀行所發行NCD（1年以內及超過1年），因而於103年11月至12月間、104年1月至108年2月間獲取收入，必須區分經營「『央行發行1年期以內NCD』所生收入」、經營「『央行發行超過1年期NCD』所生收入」，而分別論究營業稅之稅率適用：
1.營業稅法第11條第1項就銀行經營不同性質銷售額，區分其等稅率之適用：
(1).按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。」嗣103年6月4日修正公布同法第11條第1項及第2項規定（自000年0月0日起生效施行而為現行法）：「（第1項）銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為5%；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為1%。三、前二款以外之銷售額稅率為2%。（第2項）前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」
(2).觀之上揭營業稅法規定，可知立法者將銀行業、保險
業之銷售額區分為「非專屬本業銷售額」、「本業銷售額」及「其餘銷售額」，分別適用不同之營業稅稅率（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）：
①銀行業經營「非專屬本業之銷售額」（營業稅法第1
1條第1項第1款）：因與其他一般行業經營相同業務之銷售額，在本質上並無不同，屬加值型業務，允應適用相同之稅率，以維租稅公平，爰於該法第11條第1項第1款規定此部分之銷售額，適用第10條規定之稅率（5%至未逾10%間，實際徵收率由行政院定之，現行定為5%）。
②銀行業經營「本業銷售額」（營業稅法第11條第1項
第2款）：又因銀行業總體逾期放款比率已由90年底之8.16%降至102年底之0.36%，達歷史新低，且近年銀行業及保險業之獲利提升，體質業獲改善，已達成88年營業稅稅率由5%調降為2%，以扶植該等業別之政策目的。又考量銀行業及保險業等2業別存在金融系統風險之危機，且自91年起政府運用金融業營業稅稅款挹注處理之問題金融機構，均為銀行業與保險業，爰參考國際間提高銀行業稅負回饋政府付出之作法，並回應國內各界提高金融業稅負之呼聲，103年6月4日修正同法第11條第1項第2款規定，恢復銀行業及保險業經營銀行、保險本業銷售額，屬非加值型業務，經該第2款明定其稅率為5%。
③銀行業經營「其餘銷售額」（營業稅法第11條第1項
第3款）：至經營「銀行本業以外（不適用上述第2款所定本業銷售額5%稅率）」之「專屬金融業銷售額（不適用上述第1款所定非專屬金融業銷售額5%至未逾10%稅率」，即屬同條項第3款所規定「前二款以外之銷售額」範圍，屬非加值型業務，經該第3款明定其稅率為2%。
2.按納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」同條第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。可知，財政部就行政法規所為釋示而發布之解釋函令，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，則應依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起有其適用。須屬「變更」已發布解釋函令之法令見解者，始屬上述稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍。換言之，上揭稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。又財政部發布解釋函令，「變更」已發布解釋函令之法令見解，如屬「有利」於納稅義務人者，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之反面解釋，應認亦適用於尚未核課確定之案件（最高行政法院111年度上字第398號判決、111年度上字第486號判決意旨參照）。
3.本件法律爭議為原告購買央行NCD所產生之收入，究屬應適用營業稅法第11條第1項第2款之經營銀行本業銷售額之稅率為5%？抑或屬同條項第3款之經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額之稅率為2%？應就原告購買央行發行期限「1年期以內NCD」或「超過1年期NCD」而為區分（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）：
(1).就原告經營「央行發行1年期以內NCD」而言：
①依103年6月4日修正營業稅法第11條第2項規定：「
前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」係配合同條文第1項修正，有關銀行、保險本業之範圍，授權由財政部擬訂相關辦法報請行政院核定，俾利徵納雙方依循。由於財政部76年10月30日台財稅第761122622號函釋僅載明：「中央銀行為調節金融，依中央銀行法第27條規定，發行之定期存單、儲蓄券及短期債券，係屬該行業務之運作；金融業（含銀行業、信託投資業、證券業、信用合作社及農、漁會等兼營銀錢營業之信用部）購買該行發行之定期存單、儲蓄券及短期債券所發生之利息收入（包括買賣之利益），『不屬營業稅免稅範圍，應依法報繳營業稅。』」（參本院卷一第119頁），至其適用之營業稅率，究為營業稅法第11條第1項第2款規定銀行本業之5%，抑為同項第3款規定銀行本業以外之專屬金融業2%，尚乏明確規範。為明確界定銀行業經營銀行本業範圍，財政部依營業稅法第11條第2項規定授權訂有本業收入範圍認定辦法，依104年5月6日修正該辦法第2條第4款規定：「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……。四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。」票券金融管理法第4條第1款第2目規定：「本法用詞定義如下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……。（二）可轉讓銀行定期存單。」因此，銀行業依票券金融管理法第21條及金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。準此，銀行購買央行發行期限在1年期以內NCD，其所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。
②至財政部108年12月9日令載稱：「銀行業購買中央
銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」就銀行業購買央行發行之定期存單（無論發行期限，包括1年以內及超過1年期）所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率。其中就購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，核屬銀行兼營「短期票券」自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營銀行本業以外之專屬金融業收入，本即應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。是財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，無非係就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
③此參諸臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第10
70011491號函亦同此認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按2%稅率課徵營業稅（參本院卷一第121至123頁）。又訴外人第一商業銀行股份有限公司於103年9月17日即向財政部賦稅署函請釋示其等相關營業稅適用稅率，歷經臺北國稅局審核得予適用2%營業稅率，而於108年1月19日准予退還購買1年期「以內」可轉讓定期存單所產生收益之營業稅溢繳稅款（參本院卷一第463至465頁）亦同此認定，自難認前揭臺北國稅局所持見解僅係個案見解。④再者，本件於審理期間，本院亦函詢臺灣土地銀行
、臺灣銀行、合作金庫商業銀行、兆豐國際商業銀行、華南商業銀行等，有關申請退還溢繳營業稅款情事，該等銀行均表明於107年10月、108年1月、108年2月、108年7月、108年8月期間，經臺北國稅局同意退還因經營央行發行1年以內NCD誤以5%稅率報繳而溢繳之營業稅款在案（參本院卷一第427至489頁）。是乃益見前揭臺北國稅局所持見解並非侷限於個案，則被告於本件主張對其他行庫因經營央行NCD而溢繳營業稅款核准退稅者，僅屬特殊個別案例云云，難以採信。
(2).就原告經營「央行發行超過1年期NCD」而言：
①由於依營業稅法第11條第1項第3款、第2項及本業收
入範圍認定辦法第2條第4款規定，僅就銀行兼營短期票券（即央行發行期限在1年以內之NCD）自營業務收入，認定為其經營銀行本業以外之專屬金融業收入，應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。惟就發行超過1年期之定期存單，則未在規範之列，然由金管會108年5月7日金管銀票字第10802006660號函覆臺北國稅局所詢內容：「……。鑑於銀行業係屬綜合經營行業，其在金融商品之投資運用於期限上並無相關限制。考量相同金融商品所產生之收益，不宜因該金融商品之發行期限係屬1年以上或以下而有不同認定，爰有關銀行業購買『央行發行期限1年期以上之NCD』所產生之收益，建議宜與購買『央行發行期限1年期以內NCD』所產生之收益作相同歸類適用2%稅率」（參本院卷二第29至30頁）。
②嗣財政部108年12月9日令則載稱：「銀行業購買中
央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」111年2月9日修正發布本業收入範圍認定辦法第2條第8款亦增訂：「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……。八、買賣或持有中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單產生之收入。」其立法理由載明：「中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單之發行對象及其持有者為銀行業及票券金融公司等，為兼顧租稅中立性及公平性，爰參照財政部108年12月9日台財稅字第10804586520號令規定，增訂第8款，定明銀行業買賣或持有前開定期存單產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率課徵營業稅。」「……至第1項第8款本次修正施行前，銀行業經營是類業務之收入業依財政部108年12月9日令規定適用2%稅率課徵營業稅，爰無訂定過渡條款之必要。」由上觀之，就銀行購買央行發行期限超過1年期NCD所產生之收益，認屬經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」，得依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵，乃屬創設性規定，不是闡釋法規原意，於108年12月9日前尚未核課或尚未核課確定之案件，始有適用。
(3).綜上言之，本件基於銀行業適用加值型或非加值型之
稅率範圍及稅負效果均有不同，則原告以央行所發行NCD為兼營業務，就其中屬於「1年期以內NCD」所產生收益之營業稅額、其中屬於「超過1年期NCD」所產生收益之營業稅額，此等二者必須予以區分。
（四）就本件稅額之區分：
1.原告本件合計申請退還溢繳103年11月至108年2月營業稅33,632,299元（103年11-12月溢繳1,359,784元＋104年1-2月至108年1-2月溢繳32,272,515元），已如上述。惟本件必須予以區分「1年期以內NCD」所產生收益之營業稅額、「超過1年期NCD」所產生收益之營業稅額，亦如上述。原告乃就合計申請退還溢繳營業稅33,632,299元，予以區分如下：
(1).原告申請退還103年11月至108年2月屬「1年期以下」
NCD收入共504,030,873元、申請退還溢繳稅額15,120,926元〈1年期以下NCD收入504,030,873元×（5%－2%）〉。
(2).原告申請退還103年11月至108年2月屬「超過1年期」
NCD收入共617,045,824元、申請退還溢繳稅額18,511,373元〈超過1年期NCD收入617,045,824元×（5%－2%）〉。
(3).上開二者總計，即為原告103年11月至108年2月申報
中央銀行NCD收入共1,121,076,697元（504,030,873＋617,045,824）、申請退還溢繳稅額共33,632,299元（15,120,926＋18,511,373）。
(4).此外，原告本件分二次申請退稅合計33,632,299元（
參見本院卷一第57至61頁），各次申請退稅金額之區分（詳附表一及附表二）：
①原告於109年1月15日申請溢繳103年11-12月份營業
稅之退還1,359,784元，其中屬1年以內NCD收入之稅額為1,012,638元，屬超過1年NCD收入之稅額為347,146元。
②原告於109年3月13日申請溢繳104年1-2月份至108年
1-2月份營業稅之退還32,272,515元，其中屬1年以內NCD收入之稅額為14,108,288元，屬超過1年NCD收入之稅額為18,164,227元。
2.又原告就上開稅額之區分及統計，亦提示NCD收入報表等帳證供被告抽核（參見本院卷二第101頁至215頁、原告外放證物），被告亦查無異常情事，且兩造就上開稅額之區分及統計亦未有爭執，則原告本件就103年11月至108年2月營業稅，關於「1年期以下」NCD收入按稅率5%報繳，相較於稅率2%，致生溢繳稅額15,120,926元，關於「超過1年期」NCD收入按稅率5%報繳，相較於稅率2%，致生溢繳稅額18,511,373元等情，係可認定。
3.再者，原告103年11月至108年2月營業稅申報（各期403申報書參見本院卷一第63至88頁），係將103年11月至108年2月中央銀行NCD收入共1,121,076,697元全部列報於營業稅申報書之第84欄銷售額內，使之適用稅率5%（並非2%），並據以繳納營業稅；至於前述各期營業稅申報書內所列報第56欄銷售額適用稅率2%部分，其等與本件NCD收入及稅額無涉，此經原告陳明在案（原告書狀參見本院卷二第276頁），被告就此亦無爭執。
4.綜上，原告本件合計申請退還溢繳103年11月至108年2月營業稅33,632,299元，其中屬於1年期以下NCD收入之稅額為15,120,926元，其餘屬於超過1年期NCD收入之稅額為18,511,373元（33,632,299－15,120,926），兩造就前開稅額之區分歸類，並無爭執，且被告亦查無不符帳證情事，則本件上開稅額區分結果，應堪採認。
（五）原告於109年1月15日、109年3月13日分別申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元、104年1-2月至108年1-2月營業稅32,272,515元，合計申請退稅33,632,299元，為一部有理由、一部無理由：
1.原告於109年1月15日申請退還103年11-12月營業稅1,359,784元部分：
(1).其中原告認溢繳1,012,638元部分，屬於其經營「1年期以內NCD之利息收入」之稅款：
①銀行業兼營「短期票券」（1年期以內之可轉讓定期
存單）自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款等規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。準此，銀行購買央行發行期限在1年期以內NCD（可轉讓定期存單），其所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅等節，已如上述。
②又財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期
「以內」之定期存單所產生收益部分，認「屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率」等旨，無非係就營業稅法第11條第1項第3款所為之釋示，係闡明法規之原意，應自營業稅法第11條第1項生效之日（自103年7月1日起生效施行）起有其適用，已如上述。
③是以，原告兼營「短期票券」自營業務收入，就其1
03年11-12月該期營業稅之申報，應適用營業稅法第11條第1項第3款，按稅率2%為稅款之繳納，因原告適用法律錯誤（誤用同條項第2款），誤按稅率5%為稅款之繳納，致104年1月15日（申報書參見本院卷一第63頁）錯誤溢繳稅款1,012,638元，則原告此部分依依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還，於法尚無不合。縱使被告所屬內湖稽徵所以公告方式予以核定，原告當時未申請復查而核課確定，亦無礙於稅捐稽徵法第28條第1項賦予納稅義務人之錯誤溢繳稅款退還請求權之合法行使。
(2).其餘原告認溢繳347,146元部分（1,359,784—1,012,6
38），屬於經營「超過1年期NCD之利息收入」之稅款：①就銀行購買央行發行期限超過1年期NCD所產生之收
益，本非屬營業稅法第11條第1項第3款適用範圍，嗣111年2月9日修正發布本業收入範圍認定辦法第2條第8款增訂：「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……。八、買賣或持有中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單產生之收入。」其旨係為「兼顧租稅中立性及公平性，爰參照財政部108年12月9日台財稅字第10804586520號令規定，增訂第8款，定明銀行業買賣或持有前開定期存單產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率課徵營業稅。」「……至第1項第8款本次修正施行前，銀行業經營是類業務之收入業依財政部108年12月9日令規定適用2%稅率課徵營業稅，爰無訂定過渡條款之必要。」準此，銀行購買央行發行期限超過1年期NCD所產生之收益，得依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵，乃屬創設性規定，不是闡釋法規原意，於108年12月9日前尚未核課或尚未核課確定之案件，始有適用，亦如上述。
②又所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋發布生效
時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件（最高行政法院111年度上字第486號判決、111年度上字第398號判決意旨參照），亦如上述。
③是以，原告103年11-12月間購買央行發行期限超過1
年期NCD所產生之收益，按營業稅法第11條第1項第2款規定，應適用5%稅率課徵營業稅，原告於104年1月15日按5%稅率報繳此部分稅款347,146元，被告所屬內湖稽徵所以公告方式予以核定，原告當時未申請復查，早於104年間核課確定，「非」屬財政部108年12月9日令發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中之尚未核課確定案件，此部分核「無」財政部108年12月9日令其中創設性過渡規定之適用，應認原告就此並「無」錯誤溢繳稅款情形，原告按稅捐稽徵法第28條第1項規定申請此部分退稅，應認於法不合，被告否准退還此部分稅款347,146元，核無違誤。
2.原告於109年3月13日申請退還104年1-2月至108年1-2月營業稅32,272,515元部分：
(1).其中原告認溢繳104年1-2月至108年1-2月稅款14,108
,288元部分，屬於經營「1年期以內NCD之利息收入」之稅款：①銀行業兼營「短期票券」（1年期以內之可轉讓定期
存單）自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款等規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。準此，銀行購買央行發行期限在1年期以內NCD（可轉讓定期存單），其所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅等節，已如上述。又財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，係就營業稅法第11條第1項第3款所為釋示，係闡明法規原意，應自該條項生效之日即103年7月1日起有其適用，亦如上述。
②是以，原告兼營「短期票券」自營業務收入，就其1
04年1-2月至108年1-2月各期營業稅之申報，應適用營業稅法第11條第1項第3款，按稅率2%為稅款之繳納，因原告適用法律錯誤（誤用同條項第2款），誤按稅率5%為稅款之繳納，致104年3月16日至108年3月15日（參見本院卷一第64至88頁）報繳營業稅之際，錯誤溢繳稅款共14,108,288元，則原告此部分依依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還，於法尚無不合。
(2).其中原告認溢繳104年1-2月至108年1-2月稅款18,164
,227元部分，屬於經營「超過1年期NCD之利息收入」之稅款：
①就銀行購買央行發行期限超過1年期NCD所產生之收
益，本非屬營業稅法第11條第1項第3款適用範圍，嗣為兼顧租稅中立性及公平性，參照財政部108年12月9日令規定，111年2月9日增訂本業收入範圍認定辦法第2條第8款，定明銀行業買賣或持有央行定期存單產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率課徵營業稅，又財政部108年12月9日令就此部分則屬創設性之過渡規定，必須於108年12月9日前尚未核課或尚未核課確定之案件，始有2%稅率適用等節，已如上述。至所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件，亦如上述。
②是以，原告104年1-2月至108年1-2月間經營央行發
行期限超過1年期NCD所產生之收益，按營業稅法第11條第1項第2款規定，應適用5%稅率課徵營業稅，原告於各期營業稅之申報，均按5%稅率繳納此部分稅款共18,164,227元，被告所屬內湖稽徵所以公告方式予以逐期核定，原告當時均未申請復查，於108年7月（參見本院卷一第149頁）以前，所涉各期營業稅均屬核課確定，各期均「非」財政部108年12月9日令發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中之尚未核課確定案件，核「無」財政部108年12月9日令其中創設性過渡規定之適用，應認原告就此並「無」錯誤溢繳稅款情形，原告按稅捐稽徵法第28條第1項規定申請此部分退稅，於法不合，被告否准退還此部分稅款18,164,227元，核無違誤。
3.被告雖主張：中央銀行發行可轉讓定期存單（NCD），發行期限在1年以內者，並非短期票券，銀行業兼營此類NCD所生利息收入之營業稅率應以5%為準，並無營業稅法第11條第1項第3款稅率2%之適用云云；然者：
(1).按本業收入範圍認定辦法第2條規定：「銀行業、保
險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。……」
(2).票券金融管理法第4條第1款第2目規定：「本法用詞
定義如下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……（二）可轉讓銀行定期存單。」第21條第1項規定：「票券金融公司得經營之業務項目，由主管機關於下列範圍內就其本公司、分公司分別核定，並於營業執照載明之：一、短期票券之簽證、承銷業務。二、金融債券之簽證、承銷業務。三、短期票券之經紀、自營業務。四、金融債券之經紀、自營業務。五、政府債券之經紀、自營業務。六、短期票券之保證、背書業務。七、企業財務之諮詢服務業務。八、經主管機關核准辦理之其他有關業務。」
(3).金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定
：「本辦法適用之金融機構為銀行及證券商。」第4條第1項規定：「金融機構……得檢具下列書件，向主管機關申請許可兼營票券金融業務：一、申請書 （格式如附件） 。二、董 （理） 事會會議紀錄。三、營業計畫書。四、其他經主管機關規定應提出之文件。」
(4).財政部108年12月9日令：「銀行業購買中央銀行依中
央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」
(5).基於上開規定，銀行業依票券金融管理法第21條及金
融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券之營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。準此，銀行購買央行發行期限在「1年期以內」NCD，係兼營短期票券業務，其所產生之收益，屬經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）。
(6).此參諸臺北國稅局107年4月3日財北國稅審四字第107
0011491號函亦同此認定銀行業兼營票券商購買央行發行期限在1年期以內之定期存單所產生收益部分，按2%稅率課徵營業稅，其旨亦同（參本院卷一第121至123頁）。又訴外人第一商業銀行股份有限公司於103年9月17日即向財政部賦稅署函請釋示其等相關營業稅適用稅率，歷經臺北國稅局審核得予適用2%營業稅率，而於108年1月19日准予退還購買央行發行1年期「以內」可轉讓定期存單所產生收益之營業稅溢繳稅款（參本院卷一第463至465頁）亦同此認定。更何況，本件審理期間，本院亦函詢臺灣土地銀行、臺灣銀行、合作金庫商業銀行、兆豐國際商業銀行、華南商業銀行等，有關申請退還溢繳營業稅款情事，該等銀行均表明於107年10月、108年1月、108年2月、108年7月、108年8月期間，經臺北國稅局同意退還因經營央行發行1年以內NCD誤以5%稅率報繳而溢繳之營業稅款在案（參本院卷一第427至489頁）。準此，自難認前揭臺北國稅局所持見解僅係個案見解等節，亦如上述。
(7).復參酌票券金融管理法第1條規定：「為加強票券商
之監督及管理，配合國家金融政策，促進貨幣市場之健全發展，並保障市場交易人之權益，特制定本法。
」第21條第1項規定：「票券金融公司得經營之業務項目，由主管機關於下列範圍內就其本公司、分公司分別核定，並於營業執照載明之：一、短期票券之簽證、承銷業務。二、金融債券之簽證、承銷業務。三、短期票券之經紀、自營業務。四、金融債券之經紀、自營業務。五、政府債券之經紀、自營業務。六、短期票券之保證、背書業務。七、企業財務之諮詢服務業務。八、經主管機關核准辦理之其他有關業務。
」其旨在於鬆綁票券金融公司業務範圍，以因應金融環境之急遽變遷，並配合金融自由化、國際化政策，以促進國家金融政策及貨幣市場之健全發展。準此，就同法第4條第1款第2目明定「可轉讓銀行定期存單（期限在1年期以內之短期債務憑證之一種）」亦屬票券商可得經營之「短期票券」業務，並未明文將「央行所發行1年期以內可轉讓定期存單（央行所發行1年期以內NCD）」予以排除在外，是基於央行所發行1年期以內NCD其本質亦屬「期限在1年期以內之短期債務憑證」，法無明文將之排除於「短期票券」業務之外，並且票券商經營或銀行業兼營此種NCD短期票券業務，實務上亦行之有年，是基於票券金融業務之自由開放潮流，及1年期以內NCD之短期債務憑證性質等，自難逕將央行所發行1年期以內NCD，排除於票券金融管理法第4條第1款第2目、第21條第1項允由業者經營之「短期票券」業務之外，則被告主張中央銀行發行可轉讓定期存單（NCD），發行期限在1年以內者，並非短期票券，銀行業兼營此項業務所生收入，須以稅率5%課徵營業稅云云，核係被告主觀歧異見解，不足憑採。
4.綜上，原告109年1月15日及同年3月13日向被告申請退還溢繳103年11-12月至108年1-2月稅款共33,632,299元（1,359,784＋32,272,515）。其中申請退稅15,120,926元（1,012,638＋14,108,288），此部分屬於原告經營「1年期以內NCD收入」所生稅款（金額統計參見本院卷二第76至77頁），核有錯誤溢繳情形，原告請求退稅為有理由；至其餘請求退稅18,511,373元（347,146＋18,164,227），屬於原告經營「超過1年期NCD收入」所生稅款（金額統計參見本院卷二第76至77頁），此部分並無錯誤溢繳情形，原告請求退稅為無理由。
（六）至於原告109年3月13日亦申請退還108年3-4月營業稅1,528,945元部分：
1.原告認其溢繳108年3-4月稅款1,528,945元，亦以109年3月13日申請書，一併向被告申請退還（參見原處分卷第12至45頁）。被告原處分亦否准退還之申請，惟經財政部以訴願決定，就原處分有關否准退還108年3-4月（期）營業稅部分予以撤銷，嗣被告以110年11月22日財北國稅內湖營業一字第1100960752號函同意退還原告108年3-4月營業稅1,528,945元在案（參見本院卷二第99至100頁）。
2.是以，原告向被告申請退還錯誤溢繳之108年3-4月稅款1,528,945元，既經被告以上述110年11月22日函表明同意退還稅款1,528,945元之旨，則原告於本件就此部分已無請求之必要，另予敘明。
四、綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還其溢繳之營業稅額15,120,926元，為有理由，應予准許，原處分予以否准，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，被告應作成如主文第2項之行政處分；原告逾上開範圍之請求，則屬無據，原處分否准原告此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 5 月 9 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 5 月 9 日
書記官 李依穎