臺北高等行政法院判決110年度訴字第1465號111年6月16日辯論終結原 告 陳國顏
送達代收人 王郁藍訴訟代理人 丁榮聰律師
許文懷律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 蔡佩蓉（兼送達代收人）
張珞吳淑娟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年10月7日新北府訴決字第1101329914號函檢送訴願決定（案號：1108110772號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告前經臺灣高等法院106年度重上更㈠字第49號民事判決及
最高法院107年度台上字第845號民事判決（以下合稱系爭民事判決）判命張玉珠應返還新北市三芝區埔坪段305、305-1、323、324、528、537、539、540、530、535、536、540-1、560地號等13筆土地（以下合稱系爭土地）所有權應有部分40％予原告。系爭民事判決業於民國107年6月7日確定。原告於107年7月26日檢附系爭民事判決，以「判決移轉」為權利變更原因，就系爭土地所有權應有部分40％單獨申報土地移轉現值，經被告核定應納土地增值稅新臺幣（下同）1,000萬3,991元。原告於107年9月3日繳納完畢。
㈡財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）於110年向原告補徵漏
報系爭土地登記返還請求權的遺產稅97萬4,426元。原告認有重複課稅之情，於是於110年5月12日（收文日）向被告申請退還已繳納的土地增值稅。被告認為系爭土地於107年間移轉所有權登記非屬免徵土地增值稅的情形，核定應納土地增值稅並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關的錯誤，致溢繳稅款的情形，於是以110年6月3日新北稅淡四字第1105509765號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，經訴願決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠土地稅法第28條但書明文規定因繼承而移轉的土地，免徵土
地增值稅。北區國稅局110年7月21日北區國稅法二字第1100008325號復查決定已認定系爭土地為遺產，具有構成要件效力，被告應受拘束。原告因繼承而取得系爭土地，自無須繳納土地增值稅。又依最高行政法院107年度判字第142號判決所示，土地稅法第31條第2項規範意旨，是考量屬於遺產的土地於被繼承人取得後至繼承開始，期間自然漲價的利益已經課徵遺產稅，故不再課徵土地增值稅，以免重複課稅。此於被繼承人取得土地登記返還請求權的遺產亦同。因土地所有權與土地登記返還請求權具有同一性。原告父親陳文濱前出資40％購買系爭土地，因系爭土地為農地，張玉珠具自耕農身分，乃借名登記在張玉珠名下，此不改原告父親陳文濱為系爭土地實際所有權人的事實。北區國稅局既就原告取得的遺產課徵遺產稅，被告自不得就同一標的重覆課徵土地增值稅。原告得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳的土地增值稅。
㈡北區國稅局就原告繼承系爭土地，以前次移轉現值（即張玉
珠57年10月18日取得系爭土地）計算至原告父親陳文濱往生（70年3月28日）期間的土地漲價總數額為基礎，課徵遺產稅，而被告也是以57年10月18日至102年3月29日期間系爭土地漲價總數額為基礎，課徵土地增值稅，期間重疊，顯已違反重複課稅禁止原則。又北區國稅局是以系爭土地的公告現值核課系爭土地登記返還請求權的價值，亦可證系爭土地與系爭土地登記返還請求權的形式雖有不同，但表彰的經濟價值並無差異。況且，土地登記返還請求權於實現前，因納稅義務人並未取得土地的管理、使用及收益權限，此一未實現的權利，應不能作為課稅標的。
㈢聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告110年5月12日的申請，應作成准予發還1,000萬3,
991元及自107年9月30日起至填發收入退還書或國庫支票日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息的行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠原告持系爭民事判決向被告申請單獨申報移轉現值，因系爭
民事判決非形成判決，亦非繼承移轉判決，無土地稅法第28條但書免徵土地增值稅的適用。被告依系爭民事判決、財政部72年8月17日台財稅字第35793號函、109年5月27日台財稅字第10900532480號函及土地稅法第28條、原處分作成時土地稅法第30條第1項第4款規定核課土地增值稅1,000萬3,991元，應屬有據。本件並無原處分作成時稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關的錯誤，致溢繳稅款的情形。
㈡被告是以張玉珠（即出名人）登記取得日（57年10月18日；
原規定地價為66年10月）的公告現值為原地價，計算至原告起訴日（即102年3月29日）的公告現值，據以計算漲價數額核定課徵土地增值稅，並未違背租稅法定主義。北區國稅局110年7月21日北區國稅法二字第1100008325號復查決定是以土地登記返還請求權為課徵遺產稅的標的，且是以被繼承人陳文濱死亡時（70年3月28日）系爭土地公告土地現值核定土地登記返還請求權的權利價值，據以核算遺產稅，與土地增值稅是以「土地」移轉為課稅標的，對土地所有權人持有土地期間因自然漲價所得利益課徵的稅款，於課稅主體與立法目的均不相同。原告主張土地登記返還請求權與系爭土地具同一性，本件有重複課稅等等，顯有誤解。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有系爭民事判決（本院卷第41-54頁）、系爭土地查詢資料（原處分卷第23-34頁）、107年土地增值稅繳納證明書（本院卷第55-62頁）、北區國稅局110年1月8日遺產稅核定通知書（本院卷第77-78頁）、原告110年5月7日（被告收文日為110年5月12日）申請書（原處分卷第49-51頁）、原處分（本院卷第23-26頁）及訴願決定（本院卷第29-37頁）等可以證明，足以認定為真實。
五、爭點：原告主張被告107年核定土地增值稅1,000萬3,991元，違反土地稅法第28條但書規定，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，是否有據？
六、本院的判斷：㈠應適用的法令及說明：
⒈110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定：
「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」上開規定於110年12月17日修正為：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時……因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」其修法理由表示：「二、……原第2項有關可歸責政府機關之錯誤致誤繳稅款之情形已納入第1項規範，爰刪除相關文字。……原第4項移列第5項，並配合第1項修正，定明過渡期間之適用原則，俾利徵納雙方遵循。」又行政訴訟法第5條規定的課予義務訴訟，行政法院是針對法院裁判時原告的請求權是否成立、行政機關有無行為義務的爭議，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態的變更，以及法律審法院裁判前之法律狀態的變更，均應綜合加以考量，以為判斷。惟修正前稅捐稽徵法第28條第2項及修正後同條第1項規定，解釋上均包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款的情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令原則上均應以稅捐要件合致時即所謂「行為時」為基準時點。是無論依修正前稅捐稽徵法第28條第2項或修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤的退稅請求，原則上均應以行為時作為認定事實及法令適用的基準時點。土地增值稅是因土地移轉而課徵的稅捐（土地稅法第28條前段規定參照），故應認「土地移轉時」即為土地增值稅的稅捐要件合致時，以之作為認定事實及法令適用基準時點。⒉土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」行為時第30條第1項第4款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」土地稅法第31條第1項及第2項規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第1款……所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……。」是以，土地增值稅的課稅對象為已規定地價的土地，並以土地漲價總數額為課稅基礎，於土地所有權移轉時，徵收土地增值稅。而土地所有權屬於物權，權利移轉與否，應依民法物權編規定認定。至於因繼承而移轉的土地，因已納入遺產稅的課稅範圍，由繼承人負擔遺產稅，故不再對該土地移轉行為課徵土地增值稅，以免重複課稅。因繼承而取得的土地，再次移轉時，為配合遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產……價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」以被繼承人死亡時的公告土地現值為課稅基礎，故土地稅法第31條第2項規定以繼承開始時該土地的公告現值，作為前次移轉現值，避免遺產中的土地，於被繼承人取得後至繼承開始期間自然漲價的利益已經課徵遺產稅，又遭課徵土地增值稅，有重複課稅之虞。
㈡被告於107年就原告依系爭民事判決取得系爭土地所有權課徵
土地增值稅，沒有土地稅法第28條但書規定的適用，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並無依據：⒈系爭土地於57年10月18日以買賣為登記原因登記為張玉珠所
有，後來原告於102年3月29日提起民事訴訟，主張張玉珠應將系爭土地所有權應有部分40％移轉登記給原告，經系爭民事判決認定系爭土地是由原告的被繼承人陳文濱出資40％與訴外人張炳善一同購入，因系爭土地為農地，而陳文濱與張炳善均不具自耕農身分，故借名登記在具自耕農身分的張炳善配偶張玉珠名下，由於原告已合法為終止借名登記契約的意思表示，故得請求張玉珠將系爭土地所有權應有部分40％移轉登記給原告，並已判決確定，原告乃於107年7月26日檢附系爭民事判決及確定證明書，以「判決移轉」為權利變更原因，就系爭土地所有權應有部分40％單獨向被告申報土地移轉現值，被告依土地稅法第28條前段及第30條第1項第4款規定，以張玉珠登記取得日（57年10月18日，66年10月規定地價）的公告現值為原規定地價，計算至原告102年3月29日提起民事訴訟的公告現值，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅1,000萬3,991元，原告已於107年9月3日繳納完畢。以上事實有土地增值稅申報書、繳款書（原處分卷第98-105頁）、繳納證明書（本院卷第55-62頁）、系爭土地查詢資料（原處分卷第23-34、87-97頁）、土地登記第二類謄本（本院卷第63-74頁）、民事起訴狀（原處分卷第78頁）、系爭民事判決（本院卷第41-54頁）及最高法院民事判決確定證明書（原處分卷第35頁）等可以證明。由於原告取得系爭土地所有權應有部分40％的移轉登記，是肇因於系爭民事判決本於借名登記法律關係的終止，而判命張玉珠所為的給付，並非因繼承法律關係而取得，自無土地稅法第28條但書免徵土地增值稅規定的適用。司法實務見解向來肯認基於借名登記原因關係的終止，而請求登記者移轉土地予實際所有權人時，應向請求登記移轉的土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無以土地產權歸屬未生實質變動為由，免徵土地增值稅的餘地（最高行政法院109年度上字第951號、104年度判字第405號、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定意旨參照）。被告依土地稅法第28條前段及第30條第1項第4款規定核課土地增值稅，尚無適用法令錯誤或因事實認定錯誤而適用法令錯誤，致溢徵稅款的情形。原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，尚無依據。⒉原告雖主張：北區國稅局已認定系爭土地為遺產，基於構成
要件效力，原告應有土地稅法第28條但書規定的適用，免徵土地增值稅等等。然北區國稅局是以原告於被繼承人陳文濱70年3月28日死亡時辦理遺產稅申報，漏未申報陳文濱基於借名契約法律關係所生的土地登記返還請求權，於是於110年1月間補徵此部分的遺產稅，有遺產稅核定通知書為證（本院卷第77-78頁），換言之，北區國稅局補徵遺產稅的對象是具有財產價值的債權，而非屬於物權的系爭土地所有權。原告上述主張，應有誤會。原告雖再主張：土地所有權與土地登記返還請求權具有同一性，系爭土地雖借名登記於張玉珠名下，但不改陳文濱為實際所有權人的事實等等。然而，遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」據此，遺產稅的稅捐客體為被繼承人死亡時的全部財產，包括動產、不動產及其他一切有財產價值的權利。所稱「其他一切有財產價值的權利」，是指動產及不動產以外的債權及其他請求權而言，除有遺產及贈與稅法第16條第13款規定確有不能收取或行使的證明（遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定參照）外，均應計入遺產總額計算。
因此，被繼承人死亡時的財產為不動產所有權，或為債權等其他請求權，本屬不同稅捐客體，自應予以區別，無所謂實質上同一或具有同一性而可混為一談。被繼承人陳文濱於70年3月28日死亡時，系爭土地仍登記在張玉珠名下，並無系爭土地所有權，僅有基於借名契約法律關係所生的土地登記返還請求權。原告是於107年9月12日始基於系爭民事判決取得系爭土地所有權應有部分40％，與因繼承取得土地所有權的情形有別。這是原告（及其父親陳文濱）自行規劃、安排的經濟生活事實，即應承擔因不同經濟生活事實而產生的稅捐負擔。原告上述主張，仍不可採。
⒊原告主張：被告以張玉珠57年登記取得系爭土地所有權至原
告102年提起民事訴訟期間的土地漲價總數額，課徵土地增值稅，與北區國稅局以張玉珠57年登記取得系爭土地所有權至陳文濱70年3月28日死亡期間的土地漲價總數額，課徵遺產稅，期間重疊，顯屬重複課稅等等。然被告針對系爭土地107年9月12日的移轉登記核課土地增值稅，與北區國稅局就系爭土地的登記返還請求權補徵遺產稅，是針對不同的課稅標的所為，已如上述，無重複課稅的問題。至於原告主張：土地登記返還請求權於實現前，因納稅義務人並未取得土地的管理、使用及收益權限，此一未實現的權利，應不能作為課稅標的等等，似主張該債權有遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定的適用；又北區國稅局補徵遺產稅所憑據系爭土地登記返還請求權的時價標準，均非本件有關土地增值稅事件所應審究，併予說明。㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原告提起課予義務訴訟，請求被告作成如原告聲明所示的行政處分，併附帶撤銷訴願決定及原處分，尚屬無據，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 7 月 7 日
書記官 高郁婷