臺北高等行政法院判決110年度訴字第1477號111年9月29日辯論終結原 告 玉山商業銀行股份有限公司信用卡暨支付金融事業
處代 表 人 林榮華訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師林秉衡 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）住同上訴訟代理人 劉惠芳
江方琪林曉芳輔助參加人 財政部代 表 人 蘇建榮（部長）住同上訴訟代理人 梁瑋峻
吳祥豪林寶全上列當事人間營業稅事件，原告不服中華民國110年10月14日台財法字第11013919710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：原告於民國102年9月至107年2月間就取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費（就102年9月至106年12月部分簡稱系爭交換手續費），經按應稅免用發票銷售額，申報並繳納各期營業稅。嗣輔助參加人於107年10月3日發布台財稅字第10704603930號令（下稱107年10月3日令），核釋國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢附相關文件申報適用零稅率；原告遂於108年11月22日以自行適用法令錯誤為由，檢附107年1月至2月相關憑證，並敘明其餘年度（102年9月至106年12月）資料後補，依行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第1項規定及輔助參加人107年10月3日令（嗣於本院審理時另依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定請求）向被告申請退還歷年溢繳之營業稅。其中關於㈠退還107年1月至2月營業稅部分：被告以109年8月13日北區國稅三重銷稽字第1090420894號函（下稱109年8月13日函），否准其申請，原告不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以109年9月30日北區國稅三重銷稽字第1090423087A號函，撤銷109年8月13日函，另於109年11月30日以北區國稅三重銷稽字第1090425085號函，核准退還營業稅新臺幣（下同）3,939,180元（准予留抵）；另關於㈡退還102年9月至106年12月營業稅部分：原告於109年10月23日及同年11月20日補提相關資料，經被告以110年3月11日北區國稅三重銷稽字第1100415555號函（下稱原處分），否准其退還營業稅款69,257,977元之申請。原告不服原處分，提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈系爭交換手續費符合營業稅法第7條第2款適用零稅率之規定：
國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，核屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」，故原告基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，被告自應退還。又營業稅法第7條第2款規定乃是為落實「消費地主權原則」（或稱「目的地國原則」），以使最終之境外勞務消費者負擔稅捐，輔助參加人竟錯誤曲解營業稅法第7條第2款之規範精神，認為該條之立法目的是為賺取外匯，僅針對賺取外匯者始給與零稅率，顯然違背最高行政法院108年度判字第40號判決意旨及學者通說見解對營業稅法第7條第2款規範目的之闡釋，並不可採。
⒉原告申請退稅之權利，並未因107年10月3日令之發布而受到影響，亦與稅捐稽徵法第1條之1之規定無涉：
⑴依租稅法律主義及納稅者權利保護法（下稱納保法）第3條之
規定，主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意。因此，輔助參加人107年10月3日令旨在闡明「國內信用卡發卡機構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費」，是否符合營業稅法第7條第2款適用零稅率之法律規定，核與稅捐稽徵法第1條之1之規範無涉。況且，輔助參加人亦自承於發布107年10月3日令前，對於國內、外之交換手續費性質均未臻明瞭，足見於原告報繳行為時，即係因此原因致使原告及被告機關均適用法令錯誤，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項之規定，原告自得請求被告依法退還原告溢繳之營業稅款。詳言之，依照營業稅法第7條第2款之規定，如銷售勞務之營業人，其銷售勞務之態樣符合營業稅法第7條第2款之稅捐構成要件，依該規定其銷售勞務之營業稅率應以零計算，毋庸待107年10月3日令之發布，納稅義務人本有主張依該規定適用零稅率之權利。倘認原告於先前自行報繳營業稅業經被告核定，復因原告並未提起行政救濟，稅捐處分已告確定，而逕以稅捐稽徵法第1條之1主張本件無107年10月3日令之適用，則無異於以解釋函令，變更法律對於「稅捐構成要件」及「稅率」之規定。準此，原處分及訴願決定以稅捐稽徵法第1條之1為據，否准原告退稅之申請，業已違反租稅法律主義、納保法第3條及營業稅法第7條第2款之規定，洵有違誤。
⑵營業稅法第7條第2款自74年11月15日修正後至今均未變動，
且本件之課稅事實，即原告就系爭營業稅款所涉之「勞務銷售事實」，於107年10月3日令作成前後亦均未改變，則關於系爭交換手續費是否應適用營業稅法第7條第2款之規定，自不會因107年10月3日令之發布而有所不同。又系爭營業稅款所涉要件事實為在國內提供而在國外使用勞務之「國外特約商店支付之交換手續費」，而非「由國內持卡人負擔之手續費」，且本案課稅之基礎事實沒有變更，僅法律見解變更。是以，系爭營業稅款既基於「國內信用卡發卡機構在國內提供，而在國外由國外特約商店使用並支付交換手續費」之勞務所獲得之報酬，自應適用營業稅法第7條第2款零稅率之規定，被告竟未適用前開規定，自屬行為時稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」無疑。因此，原處分之認定實有違誤，應予撤銷。
㈡聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應依原告108年11月22日之申請，作成退還溢繳稅款共69,257,977元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈營業稅法第7條第2款後段規定所指「在國內提供而在國外使
用之勞務」之營業稅率為零，其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因此，倘經濟上最終支付勞務價格者，乃為本國之消費者時，依最高行政法院99年度判字第671號判決意旨，應無零稅率規定之適用。本件原告為國內信用卡發卡機構，於102年9月至106年12月間，就國外特約商店為完成國內持卡人交易行為而由國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，此等費用不論於國內或國外交易均會產生，且無論該持卡人之消費地係在國內或國外，該等費用均係源於國內持卡人之消費行為。換言之，國內發卡機構銷售勞務之內容，係提供持卡人消費時以刷卡代替現金，故縱消費地在國外，該經濟事實仍具有進口貿易之性質，且發卡機構收取之手續費通常係按消費金額之比例計算，而在國外消費之情形下，雖由國內外相關刷卡機構共享勞務成果，惟經濟上最終支付勞務價格者仍為國內持卡人，故應無零稅率規定之適用。
⒉107年10月3日令雖核釋國外特約商店為完成國內持卡人交易
行為而由國外收單機構轉付發卡機構國外特約商店支付之交換手續費，有營業稅法第7條第2款零稅率規定之適用。惟107年10月3日令明定適用範圍以發布日前尚未核課確定或據以申請釋示之案件為限，核與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定相當。本件原告並非107年10月3日令所據以申請之案件，而原告上開期間所申報之各期營業稅亦已於107年8月13日前核定且確定在案，故自無107年10月3日令之適用。準此，被告就系爭營業稅款所為之核課處分，適用法令並無錯誤，原告依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退還，並無依據。
⒊原告固依據行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還稅款
，惟原告申請退還之期間為自102年9月至106年12月，其中102年9月至103年9、10月已經超過5年期間而無法申請。至於行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定部分，因本件被告係按原告之申報核定，並未要求補稅，故自無被告適用法令錯誤之情形可言。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述意見略以：㈠關於國外特約商店為完成國內持卡人交易行為而由國外收單
機構轉付發卡機構國外特約商店支付之交換手續費，稽徵實務上各地區國稅局於適用營業稅法第7條第2款後段規定「勞務使用地」之要件時，因金融監督管理委員會（下稱金管會）在不同時期對交換手續費有不同之法律評價，致生不同之見解，各有所憑。輔助參加人雖作成107年10月3日令統一各地區國稅局過往實務歧異見解，惟考量就該交換手續費不適用營業稅法第7條第2款規定之見解，有金管會於105年間作成之函釋作為交換手續費之法律定性基礎，並有司法實務判決為據，故尚無適用法令錯誤之情事。
㈡本件關於系爭營業稅款案件，業經被告依營業稅法第42條之1
規定，以公告方式，載明按原告申報資料核定，原告未申請復查，則輔助參加人107年10月3日令發布生效時，前開稅捐核課案件已經確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，本件自無輔助參加人107年10月3日令之適用等語。
五、爭點：原告申請退還102年9月至106年12月就系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，被告以原處分予以否准，是否適法無誤？
六、本院之判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告102年10月至106年12月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷1第1至26頁）、被告103年1-2月期至106年11月-12月期、107年1-2月期核定公告（原處分卷1第124至195頁、202頁）、原告108年11月12日安建（108）稅（一）字第00739D號函（三重稽徵所收文日期108年11月22日)（原處分卷1第204至205頁）、原告108年12月27日安建（108）稅（一）字第00823D號函（原處分卷1第208至210頁）、被告109年8月13日函（原處分卷1第218至219頁）、被告109年9月30日北區國稅三重銷稽字第1090423087A號函（原處分卷1第259至260頁）、被告109年11月30日北區國稅三重銷稽字第1090425085號函（原處分卷1第276至277頁）、原告109年10月19日安建（109）稅（一）字第00687D號函（三重稽徵所收文日期109年10月23日)（原處分卷1第351至354頁）、109年11月10日安建
（109）稅（一）字第00746D號函（三重稽徵所收文日期109年11月20日)（原處分卷2第554至556頁）、原處分(本院卷第69至71頁）、訴願決定（本院卷第41至57頁）在卷可稽，自堪信為真實。
㈡按行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）
納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」上開規定嗣於110年12月17日修正公布（下稱修正後），內容為：
「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。……（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。……」修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定僅係將修正前稅捐稽徵法第28條第1項「錯誤可歸責於納稅義務人」及第2項「錯誤可歸責於政府機關」整併於第1項，並延長申請退還期間，其餘意旨並未變更。又稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，行為時稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正決議意旨）。另審諸行為時稅捐稽徵法第28條第1項與第2項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，先予敘明。
㈢次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第4條第2項第1款規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」第7條第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」又營業稅為消費稅，其課徵採目的地主義，由進口國，即該貨物之消費地所屬之課稅主權者課徵之。因此，營業稅法第7條第1款明定外銷貨物之營業稅率為零（即出口退稅），同法第2條及第20條則規定進口貨物由收貨人或持有人按加計進口稅捐之進口價格，課徵營業稅；銷售對象若屬勞務者，亦同。另依前揭營業稅法第4條第2項第1款規定，銷售之勞務無論係在中華民國境內提供或使用者，均屬在中華民國境內銷售勞務，均應課徵營業稅。至營業稅法第7條第2款雖規定在國內提供而在國外使用之勞務，其營業稅稅率為零，惟其規範目的乃在獎勵勞務輸出以賺取外匯。因「勞務之受領及使用」並無物質實體可供認定，自應以勞務輸出是否賺取外匯為其判斷標準。支付對價而直接受領勞務內容（或勞務所創造經濟價值）之人如為國外業者，而該等勞務內容所創造經濟價值，在提供國外其他業者與本國人締約之機會，且該國外業者所支付予提供勞務者之約定對價，按本國業者支付給該國外其他業者金額之比例來計算，則由於經濟上最終支付勞務價格者，仍為本國業者，國家並未因此而賺得外匯，該等勞務之使用地，法律上應解為「在國內」；又在本國提供勞務，而由國內外業者共享勞務成果，雖然在法律上支付對價者為國外業者，但在經濟上該等對價最終卻明確轉嫁到國內業者時，此等情形更應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨（最高行政法院98年度判字第470號、99年度判字第671號判決參照）。
㈣輔助參加人107年10月3日令略以：「一、國內信用卡發卡機
構取得國外收單機構轉付國外特約商店支付之交換手續費，得依加值型及非加值型營業稅法……第7條第2款及同法施行細則第11條第2款規定，檢具外匯證明文件或國內清算機構、國際信用卡組織核帳報表，申報適用零稅率。……三、本令發布日前尚未核課確定案件或據以申請釋示之案件，適用本令規定，其有溢繳稅款者，准予退還。國內特約商店及國內收單機構於108年1月15日前未依前點規定報繳營業稅者，主管稽徵機關應積極輔導，免依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」（其中第3點因主管稽徵機關輔導並免罰之規定已屆期，爰以輔助參加人110年9月7日台財稅字第11004625330號令修正刪除）。㈤本件原告主張：原告取得國外收單機構轉付國外特約商店支
付之系爭交換手續費，核屬營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲取之報酬，故原告基於系爭交換手續費所繳付之系爭營業稅款，自屬因適用法令錯誤而溢繳之稅款，依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定，被告自應退還等語。經查：
⒈稅捐稽徵法第1條之1第1項規定適用之範圍：
⑴按司法院於80年12月13日作出釋字第287號解釋，其理由書記
載略以：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。惟對同一法規條文，先後之釋示不一致時，非謂前釋示當然錯誤，於後釋示發布前，主管機關依前釋示所為之行政處分，其經行政訴訟判決而確定者，僅得於具有法定再審原因時依再審程序辦理；其未經訴訟程序而確定者，除前釋示確屬違法，致原處分損害人民權益，由主管機關予以變更外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。……」嗣因有立法委員認輔助參加人屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。稅法解釋函令應否溯及既往，實應觀察解釋函令發布後，是否會導致租稅負擔產生變動而定，否則，納稅義務人根據現行有效的租稅法令繳納應繳稅捐，過了4、5年，卻因為輔助參加人態度及見解之改變，而使廠商租稅負擔產生巨大的變化，甚至進而追溯及追繳過去5年之稅捐，並且因為稅法規定的不夠明確，裁罰企業逃漏稅罰鍰，引發企業界與租稅稽徵機關長期的爭論。為杜絕爭議，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法等情，遂連署提案增訂稅捐稽徵法第1條第2項：「財政部依本法或稅法所發布的解釋函令自發布日起生效，但有利納稅義務人者溯及自法律公布日起生效。」惟輔助參加人就上開提案乃表示：一般納稅義務人係於法規適用有疑義時，才請求輔助參加人釋示法規之意旨，而納稅義務人如不服稽徵機關課徵之稅捐，仍可依法提起行政救濟。如照建議增訂前揭稅捐稽徵法第1條第2項規定，將與司法院釋字第287號解釋不符，且有違法規原立法意旨，實非妥適，且會發生同一法條發生兩項不同之生效日等語（立法院公報第85卷第38期院會紀錄第178頁、第180頁）。嗣立法院最後於85年7月2日協商通過修正（85年7月30日公布）之條文為稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，其內容為：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」準此可知，輔助參加人依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，原則上僅對於「據以申請之案件」發生效力；只於該解釋函令「有利於納稅義務人」者，始適用於「尚未核課確定」之案件。換言之，對於「已核課確定之案件」，縱嗣後作成有利於納稅義務人之解釋，該確定案件亦無該解釋函令之適用（最高行政法院104年度判字第748號判決參照）。其後，仍有立法委員認發布之解釋函令如有見解改變，將導致納稅義務人之租稅義務長期處於不確定狀態，顯見稅捐稽徵法第1條之1文義實尚有不足。有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌司法院釋字第525號解釋之意旨，乃於100年11月8日修正增訂（100年11月23日公布）該條第2項：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或指定之將來一定期日起，始有適用，以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。
⑵由上開立法歷程觀之，稅捐稽徵法於增訂第1條之1第1項規定
時，即已考量司法院釋字第287號解釋之意旨，惟為基於法安定性，且為法體系解釋之一致性，故就輔助參加人之解釋函令，無論有利或不利於納稅義務人，原則上均未溯及自法律公布日起生效，僅就申請之案件及尚未核課確定之案件始適用之，且由稅捐稽徵法第1條之1第1項之文義及參酌100年11月23日增訂之稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之立法意旨可知，稅捐稽徵法第1條之1第1項規定應係針對第1次解釋之效力所為之規範，並不涉及變更解釋之層次。再者，稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項規定之適用，在依據納稅義務人之申請而為與之前課稅處分不一致之新解釋令，或前後發布之新、舊解釋令不一致時，其法律見解之差異，原則上僅止於「仁智互見」之程度，方有適用，蓋若有明顯違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則者，即無稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項規定之適用餘地（最高行政法院107年度判字第719號判決意旨可資參照），而應依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，……應自法規生效之日起有其適用」之意旨為之，此觀該號解釋之理由書記載：「……課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定（即稅捐稽徵法第28條）申請退還。……」等語即明。
⒉輔助參加人107年10月3日令核屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規
範之解釋函令，且系爭交換手續費並無上開令釋之適用：⑴就一般信用卡交易而言，通常係由「持卡人」與「發卡機構
」（以銀行為常見，但不限於銀行）簽訂使用信用卡契約，約定持卡人得以發卡機構發行之信用卡簽帳消費；發卡機構則與「信用卡組織」（如國內聯合信用卡中心、國外VISA卡、MASTER卡及JCB卡等組織）簽約，取得信用卡組織品牌授權而發行信用卡；商店則與信用卡組織或信用卡組織指定之「收單機構」簽約為「特約商店」，持卡人至特約商店消費，以信用卡簽帳後，特約商店以簽帳單向收單機構請領款項，收單機構則向發卡機構收取款項，而發卡機構則向持卡人收款。換言之，信用卡交易之當事人，包含收單機構、特約商店、發卡機構、持卡人及信用卡組織，且於信用卡交易體系中，大多數發卡機構和收單機構並非同一機構，交易組合錯綜複雜；是以，發卡機構和收單機構間必須進行交易帳款之資料傳送、結算與清算。本件所涉之交換手續費即係特約商店為完成持卡人交易行為而向發卡機構購買勞務所負擔之費用，由收單機構向特約商店收取，再以約定比率將該款項於清算時轉付發卡機構。由於信用卡組織之會員機構辦理收單業務，有依國際組織之規定將該交換手續費回饋予發卡機構，以促進信用卡交易發展，故有認發卡機構收取此交換手續費之服務對象，涵蓋信用卡交易之參與者（含持卡人、特約商店及收單機構等）。又該信用卡交易之消費地雖發生於國外，但其經濟事實具進口貿易性質，且經濟上最終支付勞務價格者為國內持卡人，參酌前開最高行政法院98年度判字第470號、99年度判字第671號判決意旨，故認此等情形應將「勞務之使用地」解為「國內」，始符合營業稅法第7條第2款之規範本旨；亦有認該交換手續費既係特約商店享受發卡機構提供之信用卡交易勞務，而為對價之給付，惟給付方式係透過收單機構轉付予發卡機構而為之，故該勞務即應屬由國內發卡機構提供而在「國外使用」之勞務。由此觀之，關於上開交換手續費之性質，究否屬於營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲得之報酬，營業稅稅率應為零，乃仁智互見，蓋在此錯綜複雜之交易組合，將會因觀察面向之不同，而得出不同之答案，此觀金管會於105年、106年間分別函覆輔助參加人關於交換手續費之法律定性即有不同，及輔助參加人作出107年10月3日令前，其承辦人提出之簽呈內容，亦載明不同之地區國稅局採認不同之法律見解等情益明（參附於卷外之金管會函文及上開簽呈）。因此，就原告收取之系爭交換手續費，是否符合營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」之要件，既有不同之法律意見，故尚難因被告就系爭交換手續費課徵系爭營業稅款，即必然有適用法令錯誤之情事。
⑵輔助參加人為因應稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個
案之妥當性，得透過發布解釋函令，以合於一般法律解釋方法及衡酌經濟實質解釋稅捐構成要件，為執行法令所為之技術性或細節性闡釋，協助各地區國稅局統一認定事實及解釋法令，此乃輔助參加人之法定權限範疇(最高行政法院105年度判字第402號判決意旨參照)。又關於原告收取之系爭交換手續費，是否符合營業稅法第7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」之要件，各地區國稅局既有不同之法律意見，輔助參加人遂依其法定職權作出107年10月3日令。而觀諸上開令釋之內容，並非單純係闡釋法規之原意，而係就系爭交換手續費是否為「在國內提供而在國外使用之勞務」所獲得之報酬為統一之認定，核屬事實認定暨涵攝適用之解釋函令。況且，就特約商店為完成持卡人交易行為而向發卡機構購買之勞務，其使用地究為國內或國外之認定，亦未涉及違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則，揆諸前揭說明，輔助參加人107年10月3日令自屬稅捐稽徵法第1條之1第1項規範之解釋函令，亦即依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，除就申請之案件及尚未核課確定之案件始有適用外，對於業已核課確定之案件，自無該令釋適用之餘地。準此，被告就系爭交換手續費所核課之系爭營業稅款，既因原告未申請復查而於輔助參加人107年10月3日令發布前即已核課確定，則自無該令釋之適用。
⑶原告雖稱：營業稅法第7條第2款規定僅係目的地國原則之落
實，以使最終之境外勞務消費者負擔稅捐，核與是否賺取外匯之目的無涉云云。惟查，如前所述，依前揭營業稅法第4條第2項第1款規定，銷售之勞務無論係在中華民國境內提供或使用者，均屬在中華民國境內銷售勞務，故均應課徵營業稅。至營業稅法第7條第2款規定固給予零稅率之優惠，惟揆諸該條款之修正理由載明略以：「第2款提供勞務取得外匯適用零稅率，與現行獎勵投資條例第29條第1項第6款規定意旨相同，但為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」（立法院公報第74卷第81期院會紀錄第56頁）由此足徵，營業稅法第7條第2款規定給予零稅率之優惠，確與取得外匯之目的有關，則從經濟上最終支付勞務價格者為國內持卡人，及是否取得外匯之角度觀之，主張該交換手續費應無營業稅法第7條第2款規定之適用，即難遽認有違租稅法律主義及納保法第3條規定之情事。從而，原告關於營業稅法第7條第2款立法目的之主張，應有誤會，洵非可採。
⒊原告所繳付之系爭營業稅款並無行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用：
按稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論在納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分之情形，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」；則依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定請求退稅，關於納稅義務人或稽徵機關有無適用法令錯誤或計算錯誤之判斷，原則上應以行為時之事實狀態及法令規定為基準（最高行政法院109年度上字第1096號判決參照）。而如前所述，該條項所定適用法令錯誤，包括認定事實錯誤，導致適用法令錯誤之情形。因此，稅捐要件合致並經作成核課處分後方發生之法律或事實狀態之變更（例如發布有利之解釋函令），在未核課確定前甚至行政救濟階段，固然尚得執稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定為主張，但此乃是否應適用稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定之問題，仍與核課處分作成時之事實認定或法令適用錯誤有別，自不得執嗣後發布之解釋函令，即謂必然有得依行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定請求退稅之事由。又輔助參加人107年10月3日令既係就不同之法律意見為統一之解釋，則在該令釋發布前，就原告收取之系爭交換手續費，未適用營業稅法第7條第2款之規定而課徵系爭營業稅款，既非違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則，揆諸司法院釋字第287號解釋之意旨，就該已確定之課稅處分，自不因嗣後適用法令之見解變更而受影響，故自無行為時稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定之適用。
七、綜上，原告102年9月至106年12月之營業稅申報，被告依其申報並核定原告應繳納之營業稅款，並無適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款之情事。從而，被告以原處分否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件之判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 11 月 7 日 書記官 張正清