臺北高等行政法院判決110年度訴字第1495號
111年4月21日辯論終結原 告 樂檬線上科技有限公司代 表 人 丁育苗（董事）訴訟代理人 程光儀 律師複 代理 人 彭郁紋 律師訴訟代理人 張義群 律師
蔡欣澤 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 江方琪上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年10月14日台財法字第11013934200號(案號：第11000467號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同)332,637,555元、營業成本315,940,209元及全年所得額1,076,120元；被告原核定營業收入淨額332,637,555元、營業成本315,340,209元及全年所得額1,676,120元，嗣依據通報資料，查獲原告漏報營業收入100,108,513元（下稱系爭營業收入），乃重行核定營業收入淨額432,746,068元、營業成本386,417,253元，全年所得額30,707,589元，除補徵稅額4,935,350元，並以其漏報所得額29,031,469元，按所漏稅額4,935,350元處以0.8倍之罰鍰3,948,280元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更（被告110年4月26日北區國稅法一字第1100004998號復查決定，下稱復查決定），提起訴願亦遭駁回〔財政部110年10月14日台財法字第11013934200號(案號：第11000467號)訴願決定，下稱訴願決定〕，原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈「刀塔傳奇」、「三國名將Online」等遊戲產品（下稱系爭
遊戲產品）為大陸地區遊戲軟體開發商北京中清龍圖網絡技術有限公司（下稱北京龍圖公司）所開發，該公司於92年間欲在臺灣地區營運其開發之遊戲，惟考量現階段臺灣地區尚未開放大陸地區遊戲商跨境營運，為規避大陸地區營利事業於臺灣地區從事業務之審查程序，方成立原告公司，並以北京龍圖公司之分公司即中清龍圖香港有限公司（下稱龍圖香港公司）與原告簽訂遊戲轉運及技術合作協議（下稱系爭協議），賦予原告於臺灣地區本地渠道（即通路）之代理商營運地位，目的係為符合臺灣地區手機遊戲主管機關經濟部工業局對於大陸地區開發遊戲廣告推廣之規範（需先分級再行投放廣告），故實際上，不僅相關遊戲軟體所有權仍屬北京龍圖公司所有，提供電子勞務之主體亦為北京龍圖公司，原告僅擔任北京龍圖公司之窗口，負責協助北京龍圖公司於蘋果、谷歌等平臺註冊管理帳號，並代為向Apple公司申請將其開發之遊戲於平臺上架，供臺灣地區消費者下載至行動裝置使用，及負責相關遊戲於臺灣地區市場之推廣行銷、廣告投放及客戶服務，雙方再按系爭協議進行分成及費用支付。而Apple公司自臺灣地區境內遊戲玩家收取之費用，扣除平臺服務費後，即應屬北京龍圖公司所得，原告並未因相關遊戲於蘋果平臺上販售取得任何對價，原告亦指定由Apple公司向北京龍圖公司結帳，並將款項直接匯入龍圖香港公司之匯豐銀行帳戶，故其實質經濟事實關係及所生之實質經濟利益，均與原告無關。
⒉原處分核定原告漏報之系爭營業收入乃系爭遊戲產品於蘋果
平臺在臺灣地區銷售之收入，惟依系爭協議，原告僅係代為向Apple公司申請上架，此部分之電子勞務並非透過臺灣地區「本地渠道」銷售，難認屬原告所提供，而系爭遊戲產品全由北京龍圖公司銷售，收入亦非原告勞務所得，當屬北京龍圖公司之收入，且該部分帳款係由蘋果平臺於每月結帳時，就其所收到玩家支付之費用扣除平臺服務費後，將款項直接匯入龍圖香港公司之匯豐銀行帳戶（帳號：000000000000），足見該部分帳款係蘋果平臺與北京龍圖公司直接結帳，原告並未因此產生實質上財產增益，顯非系爭營業收入之納稅義務人，就被告認定漏報之稅額，亦未對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述、提供不實資料等，主觀上欠缺漏稅之故意，且原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益均屬輕微，被告未依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項、第8項及第16條第3項規定，先對原告加徵滯納金及利息即逕依所得稅法第110條之2第1項規定處以0.8倍罰鍰，顯屬違法。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告就同一課稅事實之營業稅行政救濟部分，業經本院109年
度訴字第668號判決駁回，最高行政法院109年度上字第1077號裁定駁回其上訴而告確定（下稱另案確定裁判）。依營業稅查核結果，原告於103年6月至12月自蘋果平臺收取使用地在臺灣地區消費者之價款合計105,113,939元（含稅），漏報營業收入100,108,513元〔計算式：105,113,939÷1.05＝100,108,513（元以下四捨五入）〕，又原告無論於原處分作成前及提起行政救濟後，均未提示帳簿憑證及有關文據等資料供核，是被告依所得稅法第24條第3項、所得稅法施行細則第81條第1項規定，按遊戲軟體出版業同業利潤標準毛利率29％核算漏報所得額29,031,469元，加計前次核定全年所得額1,676,120元，重行核定其全年所得額30,707,589元，於法有據，原告訴稱原處分核定漏報之系爭營業收入非屬其收入，並不可採。⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構
成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告103年度漏報系爭營業收入，短漏報所得額29,031,469元，核有應注意、能注意而未注意之過失行為，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）規定，按所漏稅額4,935,350元處0.8倍罰鍰3,948,280元，並無違誤。至原告主張本件應依納保法之相關規定加徵滯納金及利息，不應裁處罰鍰一節，按納保法第7條第3項及第8項前段規定，係以查得納稅義務人以非常規交易，達成與交易常規相當之經濟效果之租稅規避為前提要件，始僅有加徵滯納金及利息而得不處罰之適用。本件係經被告依查得資料，核認原告103年度有漏報營業收入，致逃漏所得稅額之情事並有相關違章事證可稽，自與上開規定之租稅規避情形不同，原告所訴，顯係誤解，委無足採。㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭營業收入是否屬於原告之營業收入？㈡原告主觀上對於漏報系爭營業收入，致短漏報所得額29,031,
469元及所得稅額4,935,350元，是否具有故意或過失？㈢原處分關於罰鍰部分是否違反比例原則？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告103年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1第1-28頁）、原處分（本院卷第23-28頁）、復查決定（本院卷第29-38頁）及訴願決定（本院卷第39-48頁）可查，堪信屬實。
㈡系爭營業收入屬於原告之營業收入：
⒈應適用的法令及法理的說明：
所得稅法第3條第1項、第2項本文規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」再納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」查所得稅法第83條第1項、第3項規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，即是立法者明定納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文，亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最高行政法院108年度上字第631號判決意旨參照）。
⒉原告為北京龍圖公司100％持股之公司，於103年1月9日於我國
辦理設立登記。原告向境外電商Apple Distribution International（即蘋果平臺）申請於我國上架系爭遊戲產品，供我國境內消費者下載使用，並與蘋果平臺約定，蘋果平臺向我國境內買受人收取線上遊戲價款、扣除平臺手續費後，按月撥付款項至龍圖香港公司（為北京龍圖公司之控股子公司）之香港匯豐銀行帳戶。原告103年度營利事業所得稅結算申報，自行列報經營電腦及電腦週邊設備批發業(行業標準代號：4641-11)，申報營業收入淨額332,637,555元、營業成本315,940,209元及全年所得額1,076,120元；被告初查，調減營業成本600,000元，核定營業成本315,340,209元及全年所得額1,676,120元等情，此為原告所不爭執，並有原告設立登記表（甲證2）、系爭協議（甲證1）、蘋果平臺匯款予龍圖香港公司之匯總表及水單（甲證3）、原告103年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷1第23-28頁）、103年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分卷第392-394頁）可稽。
⒊嗣被告依據通報資料，查得原告透過境外電商Apple Interna
tional(即蘋果平臺)，於我國境內銷售系爭遊戲產品，自103年6月至106年9月在蘋果平臺銷售系爭遊戲，共計收取480,405,800元（含稅，103年105,113,939元、104年349,088,404元、105年26,202,267元及106年1,190元；未稅則依序為100,108,513元、332,465,146元、24,954元、1,133元，共計457,529,332元），而未依規定開立統一發票，漏報銷售額457,529,332元、營業稅額22,876,468元，除核定補徵營業稅額，並認定違章成立，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以漏報營業稅額扣除最低累積留抵稅額17,753元後，按逃漏營業稅額22,858,715元處0.5倍罰鍰計11,429,357元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴請撤銷該處分（含其復查決定）及其訴願決定，經另案確定裁判駁回其訴確定等情，亦據本院依職權調取另案確定裁判卷宗查閱屬實。
⒋原告既以其名義向蘋果平臺申請於我國上架系爭遊戲產品，
供我國境內消費者下載使用，而遊戲玩家支付之遊戲價款（扣除平臺費用）亦係依原告指示匯入特定帳戶，且由利安達平和聯合會計師事務所會計師吳明儀所簽證之原告103年營利事業所得稅簽證申報補充說明第4點（105年5月6日製作，原處分卷1第370-367頁），亦指明原告主要收入來源係透過金流渠道平臺銷售給遊戲玩家點數卡，再參以系爭遊戲產品廣告網頁均以原告為發行公司（原處分卷1第362-364頁），原告103年財產目錄復列明有臺灣伺服器10臺（原處分卷1第360頁）等節以觀，莫不足徵原告「顯名」為系爭遊戲產品之發行人，銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家，原告即為營業稅法上銷售電子勞務之營業人，其銷售電子勞務之收入自屬其營利事業所得。至於系爭遊戲產品著作權之歸屬，究為北京龍圖公司或原告；銷售系爭遊戲產品價款實際利益取得者究為原告、北京龍圖公司或龍圖香港公司，乃至於北京龍圖公司是否囿於臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條之1及大陸地區之營利事業在臺設立分公司或辦事處許可辦法規定，始於我國設立原告公司以負責臺灣發行系爭遊戲產品業務，以及原告與北京龍圖公司、龍圖香港公司彼此間就業務內涵簽訂何等性質合約、所得利潤如何內部分配等節，並非本件營業事業所得稅之稅捐客體歸屬判斷之所問。
⒌被告基於同一課稅事實，依據Apple公司提示之資料（原處分
卷1第358頁）、匯款明細（本院卷第163、165頁），以系爭遊戲產品之國內遊戲代理業者為原告，上架者亦為原告（本院卷第161頁），原告103年7月至12月自境外電商收取使用地在國內消費者之價款計97,609,800元（計算式：102,490,290÷1.05＝97,609,800），另加計103年6月5日及103年7月3日金流資料2,498,713元〔計算式：2,623,649÷1.05＝2,498,713（元以下四捨五入）〕，合計100,108,513元即系爭營業收入（本院卷第157、159、163、165頁），依經濟實質之法律關係，認定系爭營業收入係原告於我國境內銷售勞務，而為原告之營業事業所得，並無違誤。
⒍原告透過境外電商蘋果平臺，於我國境內銷售系爭遊戲產品
，於103年間漏開統一發票，致漏報銷貨收入即系爭營業收入。經被告通知原告提示帳簿文據供核，惟未提示，致無從就其主張審酌，被告乃按遊戲軟體出版業(行業標準代號：5820-11)同業利潤標準毛利率29％，核算該漏報收入部分之營業成本71,077,044元〔100,108,513元×（1-29％）〕，重行核定營業收入淨額432,746,068元、營業成本386,417,253元及全年所得額30,707,589元，有103年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（原處分卷1第336頁）、原處分（本院卷第23-28頁）足憑，是原處分就原告漏報系爭營業收入部分，核定應補徵營利事業所得稅4,935,350元，經核並無不合。㈢原告主觀上對於漏報系爭營業收入，致短漏報所得額29,031,469元及所得稅額4,935,350元，具有過失：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起
至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」可知我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。
⑵行政罰法第7條第2項規定：「法人、設有代表人或管理人之
非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」旨在解決現行法律以法人、團體或其他組織作為處罰對象之責任條件問題，明定以代表人等相關自然人之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失；蓋法人等團體係透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失，應推定為該等團體之故意或過失。
⒉原告對其營業活動及各項營業收入，己身知之最詳，並有依
法誠實申報課稅之注意義務。其透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲玩家，103年度取得系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額之情事，詳如前述，其應注意、能注意而未注意，應認就漏報所得額部分，核有過失。
㈣原處分關於罰鍰部分並未違反比例原則：
⒈應適用的法令及法理的說明：
所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」依其立法理由可知，係緣於所得稅結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。該規定重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故前開規定按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補徵或應補繳納之稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少者，即應處罰。又行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納保法第16條亦規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」另本件裁處時即財政部108年6月10日修正發布之裁罰金額或倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分本文規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰……」而裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，就違反所得稅法第110條第1項之違章案件，依其不同情節訂定不同之處罰倍數，復就行為人漏稅額之高低、有無於裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰、行為人究為故意或過失等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分（最高行政法院109年度判字第101號判決意旨參照）。
⒉原告透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲玩家，103年度有
系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額29,031,469元之情事，原告違反所得稅法第110條第1項之誠實申報義務，具有過失，前已認定，自具有可責性，尚不能以其主觀上認為系爭營業收入非屬其營業收入，亦非我國境內收入為由，主張免罰。是被告審酌原告漏稅額超過10萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃依裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,935,350元處0.8倍罰鍰3,948,280元，並無違誤。原告主張原處分關於罰鍰部分違法比例原則，並不足採。
⒊納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背
稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」本件係原告違反誠實申報義務，短漏報系爭營業收入而違章，屬漏稅行為，實無涉於稅捐規避，是原告主張適用納保法第7條第3項規定，亦無可採。
㈤綜上所述，原告主張原處分違法之各項理由，並不可採，被
告所作成之原處分，其認定事實及適用法律，均無違誤，訴願決定予以維持，亦於法相合。原告仍主張上情，起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 111 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林麗真法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 29 日
書記官 李虹儒