臺北高等行政法院判決110年度訴字第1526號原 告 劉季平被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 李美璇
劉美川上列當事人間土地增值稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：㈠原告前於民國104年3月23日立約購買訴外人遠雄人壽保險事
業股份有限公司(下稱遠雄人壽公司)所有坐落臺北市○○區○○段0小段000地號土地（面積3,096.81平方公尺，權利範圍1988/100000，持分面積61.56平方公尺，下稱系爭土地），遠雄人壽公司於同日向被告所屬內湖分處(下稱內湖分處)申報系爭土地移轉現值，並於104年4月8日辦竣土地所有權移轉登記。嗣原告為請求減少價金事件（下稱系爭減少價金事件），於105年8月26日向臺灣士林地方法院提起民事訴訟，經該院於106年6月22日作成106年度移調字第46號調解筆錄（下稱系爭調解筆錄），調解兩造合意解除系爭土地買賣契約，回復原狀，原告願於106年7月4日以前，將系爭土地塗銷移轉登記，返還回復登記為遠雄人壽公司所有。遠雄人壽公司旋以106年7月4日土地增值稅（土地現值）申報書(收件號碼第3114106000439號，下稱系爭遠雄人壽公司申報書），以「調解回復所有權」原因，向內湖分處單獨申報系爭土地之土地增值稅(土地現值)，經內湖分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣(下同)27萬7,622元（下稱系爭土地增值稅），核發系爭土地增值稅繳款書，經繳清稅款後，由臺北市中山地政事務所於106年8月1日以「調解移轉」為登記原因，登記為遠雄人壽公司所有。
㈡嗣臺灣臺北地方法院臺北簡易庭因受理108年度北簡字第1673
6號給付遲延損害賠償金事件，於109年4月30日以北院忠民甲108年北簡字第16736號函請被告提供系爭土地稅務申報資料，內湖分處以被告109年5月8日北市稽內湖甲字第1095903073號函(下稱被告109年5月8日函)檢送以系統列印供稽徵機關內部查定土地增值稅及查欠稅費使用之土地增值稅(土地現值)申報書（下稱系爭系統列印申報書）。原告爰提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
系爭調解筆錄載明原告與遠雄人壽公司係合意解除系爭土地買賣契約，回復原狀，回復方式如下：「聲請人（即原告）……願於106年7月4日以前，將附件二所示之土地（即系爭土地），塗銷移轉登記，返還回復為相對人遠雄人壽保險事業股份有限公司所有(相關稅賦，政府規費及代書費由相對人負擔)。」並由遠雄人壽公司自行委託中聯地政士聯合事務所辦理系爭土地所有權之移轉登記。然遠雄人壽公司倘依約履行「塗銷移轉登記」，即毋須報繳土地增值稅，反而得以申請退還立約時繳納之土地增值稅，遠雄人壽公司卻在辦理過程中隱瞞原告，未依系爭調解筆錄所載「塗銷移轉登記」之方式履行，而於106年8月1日以「調解移轉」為系爭土地移轉登記之原因，被告明知系爭調解筆錄記載雙方係合意解除買賣契約，回復原狀，並非重拾買賣法律關係，竟以原告為納稅義務人名義作成106年7月4日收件第3114106000439號之土地增值稅繳款書(下稱原處分)，且註明：「105年8月26日立契」，而允准遠雄人壽公司將系爭土地以「買賣」作為移轉原因，申報繳納土地增值稅，顯然無法律上事實原因而作成，爰依行政訴訟法第6條第1項後段規定訴請確認原處分為違法，並依公法上結果除去請求權，訴請被告應將系爭遠雄人壽公司申報書予以註銷。
㈡聲明（本院111年3月30日準備程序筆錄第2-3頁及111年4月27日準備程序筆錄第1頁）：
⒈確認原處分為違法。
⒉被告應將系爭遠雄人壽公司申報書予以註銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
原告原所有系爭土地因系爭調解筆錄移轉予遠雄人壽公司，遠雄人壽公司依土地登記規則第28條第4款及土地稅法第5條之1規定，本得單獨申報土地移轉現值並代為繳納土地增值稅，故遠雄人壽公司於106年7月4日填具土地增值稅(土地現值)申報書，檢具系爭調解筆錄等文件，以「調解回復所有權」原因向內湖分處單獨申報系爭土地之土地增值稅，因該案依財政部95年8月3日台財稅字第09504551650號及內政部95年7月20日內授中辦地字第0950048420號函釋意旨屬有償移轉，應檢附法院核定之調解筆錄等證明文件，以「調解移轉」為登記原因申辦之，並課徵土地增值稅，尚不得逕依土地登記規則第143條第1項規定申請塗銷登記，內湖分處爰依土地稅法第5條規定，以原所有權人(即原告)為土地增值稅納稅義務人名義，並依土地稅法第30條第1項第4款規定及財政部78年12月9日台財稅第780419512號函釋意旨，以系爭減少價金事件起訴日105年8月26日為系爭土地移轉現值申報之立契日，於106年7月18日核定按一般用地稅率20％課徵土地增值稅27萬7,622元，並核發原處分，及依土地稅法第34條及第34條之1第2項等規定，於106年7月18日以北市稽內湖增字第10630043900號函通知原告如符合自用住宅用地優惠稅率之要件，請其於文到之次日起30日內向內湖分處提出申請（下稱106年7月18日函），該通知函於106年7月20日送達。惟原告並未提出申請，亦未對原處分提起行政救濟，嗣由遠雄人壽公司代為繳納系爭土地增值稅，並於106年8月1日辦竣系爭土地所有權移轉登記，故原告對原處分提起確認訴訟應不合法。又系爭系統列印申報書為內湖分處承辦人員於受理系爭遠雄人壽公司申報書收件時，自行登打鍵入電腦收件系統之資料，因僅供稽徵機關內部查定土地增值稅及查欠稅費之用，故其內容之登載並不完整、精確，實則內湖分處仍以系爭遠雄人壽公司申報書辦理，此由原處分抬頭係記載「調解移轉」而非「買賣」即明，是原告主張被告係允准遠雄人壽公司以「買賣」作為移轉原因，以原告為納稅義務人名義申報並繳納系爭土地增值稅，容有誤會。㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本院的判斷：㈠原告提起確認訴訟部分，違反確認訴訟補充性原則：
⒈行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違
法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」第6條第1項、第3項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」可知，對於違法之行政處分，人民應依限提起訴願及撤銷訴訟，以為救濟，惟於其可得提起訴願期限屆滿前，或依法提起訴願後在訴願決定前，或訴願決定後尚未依法提起行政訴訟前，或於訴訟繫屬中，該違法之行政處分已執行而無回復原狀可能或已消滅者，始得提起或變更為確認行政處分違法之訴訟，此即為確認訴訟補充性原則。申言之，確認訴訟在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起確認訴訟請求救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。因此，當事人主張行政處分違法，如未依限提起訴願或撤銷訴訟，致行政處分已確定者，則不僅所提起之訴願或撤銷訴訟為不合法，應予不受理或駁回，對於該不可爭訟之行政處分，無論是否已執行完畢或因其他事由而消滅者，亦不得提起確認該行政處分違法之訴訟；若當事人對之提起確認違法訴訟者，行政法院應以其起訴有不備要件之不合法而予駁回（最高行政法院109年度上字第1116號判決意旨參照）。
⒉遠雄人壽公司依土地稅法第5條之1規定，於106年7月4日以系
爭遠雄人壽公司申報書檢具系爭調解筆錄等文件，向內湖分處單獨申報系爭土地之土地增值稅(土地現值)，經內湖分處核定按一般用地稅率課徵系爭土地增值稅，核發系爭土地增值稅繳款書，且經被告以106年7月18日函通知原告，該函於106年7月20日送達，遠雄人壽公司並於106年7月26日繳清系爭土地增值稅等情，為原告所不爭執，並有系爭遠雄人壽公司申報書、系爭調解筆錄、被告110年5月5日北市稽內湖甲字第1105902949號函及收件回執（外放被告可閱卷附件2、4、8）可稽。是原處分雖未送達原告，但系爭土地增值稅之申報，業經被告以106年7月18日函通知原告（外放被告可閱卷附件8），原告亦自承於109年6月3日至被告處閱覽複印卷宗時知悉原處分（本院111年3月30日準備程序筆錄第3頁），則原告爭執原處分以其為納稅義務人課徵系爭土地增值稅，係屬違法之處分，揆諸稅捐稽徵法第35條第1項及行政訴訟法第4條第1項之規定，至遲即應於知悉原處分之翌日109年6月4日起算30日內之法定期間內向被告申請復查，若遭駁回，再循序提起訴願及撤銷訴訟，始能達其救濟之目的，然原告未依法定程序為之，逕於110年12月23日（本院卷第11頁）提起本件確認原處分為違法之訴，即非合法，且此情形無從補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定予以駁回。
㈡原告提起一般給付訴訟部分，難謂具備公法上結果除去請求權之要件：
⒈「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給
付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」為行政訴訟法第8條第1項所明定。準此，人民因國家違法行政行為（如行政處分之違法執行或其他違法行政行為，多屬行政事實行為），所造成之結果，自得依上開規定請求行政法院判決予以除去，以回復未受侵害前之狀態，此即公法上結果除去請求權，而故結果除去請求權可作為公法上一般給付訴訟之請求權，應具備下列要件：⑴須被告機關之行政行為（包括行政處分或其他高權行為）違法，或行為時合法，後來因法律變更而成為違法者；⑵直接侵害人民之權益。⑶該侵害之狀態繼續存在，且有除去回復至行政行為前狀態之可能。⑷被害人對於損害之發生無重大過失（最高行政法院109年度上字第900號判決意旨參照）。
⒉本件原告主張所受侵害為系爭土地並無買賣事實存在，遠雄
人壽公司不應繳納系爭土地增值稅等語（本院111年4月27日準備程序筆錄第2-3頁）。惟系爭遠雄人壽公司申報書乃遠雄人壽公司依土地稅法第49條第1項但書規定，單獨向內湖分處申報系爭土地之移轉現值，並依同法第5條之1繳納系爭土地增值稅，且依系爭調解筆錄調解成立內容一之㈠的記載（本院卷第17-18頁），系爭土地增值稅亦應由遠雄人壽公司負擔，是原告並未因系爭遠雄人壽公司申報書直接受有財產權之侵害。是原告主張依公法上結果除去請求權，提起一般給付訴訟，訴請被告應將系爭遠雄人壽公司申報書予以註銷，難謂具備該請求權之要件，其訴在法律上即屬顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項規定，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
㈢綜上所述，本件原告提起確認訴訟部分，為不合法；其提起
一般給付訴訟部分，顯無理由，為求卷證合一，避免救濟途徑歧異，併以判決駁回之。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
書記官 李虹儒