臺北高等行政法院判決
110年度訴字第169號110年9月9日辯論終結原 告 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年12月8日台財法字第10913936630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶郭枝芬為其所設立郭枝芬獨資商號（下稱系爭商號）之資本主，原告前為民國103年度綜合所得稅結算申報，列報配偶郭枝芬取自郭枝芬獨資商號之營利所得新臺幣（下同）7,873,569元，經被告查得系爭商號於103年間以借名登記方式出售臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○弄0之0號7樓、臺北市○○區○○○路○○○號1樓、臺北市○○區○○路0段000巷00號6樓之3及○○路○段000巷00號地下層等房屋暨坐落之土地（下稱系爭房地），已依法申報營業稅，惟辦理營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售房屋得款，未列報出售系爭土地之增益，被告依查得資料，以系爭商號103年度營業收入淨額148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元+租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17%、33 %，於105年8月11日先核定系爭商號103年營利事業所得額27,938,895元（出售系爭房地收入131,039,588元x17% +租賃收入17,158,081元x33%）、課稅所得額7,873,567元（下稱營所稅核定處分）。被告繼之認系爭商號之前開營利事業所得額，即為郭枝芬個人之營利所得，應歸課原告103年度綜合所得總額39,523,394元卻未經原告報繳（尚併同其餘營利所得2,699元、利息所得18,512元及租賃所得103,968元亦經認漏報所得而為罰鍰部分，則不在本件原告起訴範圍），被告除於106年間核定原告應補稅額7,942,579元（下稱前補稅處分，原告雖不服提起行政救濟，於本院108年度訴字第339號綜合所得稅事件審理中，被告就前補稅處分中序號83租賃所得予以追減，因此變更所得額為39,456,209元、應補稅額7,915705元《下稱前補稅處分追減後餘額部分》，就前補稅處分追減後餘額部分，並經前開事件判決駁回原告之訴、最高行政法院109年度上字第228號判決駁回上訴確定；另針對前補稅處分經追減部分，雖經前開第一審判決予以撤銷後，嗣經前開最高行政法院判決廢棄第一審此部分判決而駁回原告此部分之訴，此事件下稱另補稅事件）外，續以108年8月22日Z0000000000000號裁處書（下稱原處分），按前核定處分之所漏稅額7,942,579元，分別就其有無開立扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,968,794元〈計算式：所漏稅額7,942,579元×（21,211元×0.2倍＋20,236,479×0.5倍）÷20,257,690〉。原告不服原處分，申請復查結果，經被告109年6月20日財北國稅法二字第1090021969號復查決定追減罰鍰13,437元（針對序號83租賃所得部分之追減；另所得額及應補稅額亦經被告變更）。原告仍不服，遞經財政部訴願駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
(一)依行為時所得稅法第4條第1項第16款及第71條第2項規定，在兩稅合一制度精神下，獨資及獨資資本主，乃實質同一經濟主體，負擔能力無殊，為求稽徵程序之便捷，獨資事業當年度之營利事業所得額，應全數列為獨資資本主之營利所得，歸課當年度綜合所得稅。故系爭土地出售時既已核課土地增值稅，且土地交易所得係屬免稅所得，為免重複課稅，對原告應無庸又核課所得稅，且原告先前雖有漏報，但於本件申報時對於漏報情事並不知悉。原處分卻將系爭土地出售收入，列為原告配偶營利所得，而未依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定予以扣除，自非適法，應予撤銷等語。
(二)並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶取自系爭商號（即其配偶獨資商號）之營利所得關於土地交易所得計20,065,328元部分之罰鍰，不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，可知獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總額」，係按核定之「營利事業所得額」計算，非按核定之「營利事業課稅所得額」計算，而不論該營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅。故本件原告配偶獨資之系爭商號出售系爭土地之所得，固屬免稅之所得，惟獨資事業將該項盈餘分配予獨資資本主時，所得稅法既無獨資資本主得免納所得稅之規定，自應合併各類所得報繳綜合所得稅。又我國固採「兩稅合一」之規範設計，但是特定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之，若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」應進行二次之判斷，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之「營利所得」。又原告就其配偶之系爭商號因出售土地而取得之盈餘是否應歸課營利所得，若有適用疑義本可向稽徵機關查詢後正確申報，且針對獨資營利事業處分土地交易增益，應歸課為資本主個人之應稅營利所得乙節，迭經司法實務所肯認，亦不屬重大法律爭議問題，不構成有正當理由之不可避免事由，更不構成罰鍰減輕事由，不屬得適用行政罰法第8條（納稅者權利保護法第16條第2項）等規定之情形；況原告及配偶有長期從事房地產專業之智識及經驗，其漏列稅額7,942,579元，對此違規應係故意為之，否則亦有過失等語，資為抗辯。
(二)並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第9至13頁）、營所稅核定處分（本院卷第153頁）、前補稅處分（原處分卷第91至95頁）、原告103年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單（原處分卷第15至18頁）、原處分（本院卷第91頁）、復查決定（本院卷第93至99頁）、訴願決定（本院卷第19至10頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：被告核定原告配偶郭枝芬103年度取有（系爭商號）營利所得27,938,895元中關於短報土地交易所得20,065,328元部分，是否因系爭商號就系爭土地業已繳納土地增值稅，若再列入歸課即有重複課稅等違法？原告就所漏稅額，有無故意或過失？原處分是否適法有據？
五、本院之判斷如下：
(一)原告針對其配偶郭枝芬103年度取自系爭商號之營利所得，其中因系爭商號出售系爭土地而免徵所得稅之交易所得20,065,328元部分，於綜合所得稅階段仍須報繳，被告以原告漏未報繳而構成短報之違章行為，並無違誤：
1.按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所得，免納所得稅：一、……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」（103年6月4日修正、104年度施行前）第14條第1項第1類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之『營利事業所得額』計算之。」第15條第1項規定：「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，……應由納稅義務人合併申報及計算稅額。……。」第71條第1、2項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」準此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以獨資事業之「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，且「盈餘總額」係按獨資事業申報核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。
2.準此，本件原告配偶郭枝芬辦理獨資營業登記而成立系爭商號，從事不動產買賣及不動產出租等，因系爭商號於103年間以借名登記方式出售系爭房地而取有收入131,039,588元，惟原告配偶郭枝芬辦理系爭商號營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售系爭房地中房屋之得款，未列報出售系爭土地增益20,065,328元，經被告依查得資料，於105年8月11日以營所稅核定處分先核定系爭商號103年度營業收入淨額新臺幣（下同）148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元+租賃收入17,158,081元）；又因系爭商號未如期提供帳冊資料，就系爭房地收入部分乃按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17%，租賃收入則依不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率33%，核定此部分於103年營利事業所得額為27,938,895元（計算式：出售系爭房地收入131,039,588元《即出售房屋收入13,008,246元＋出售土地收入118,031342元》x17% +租賃收入17,158,081元x33%）在案，有營所稅核定處分影本1份附卷可考（本院卷第153頁），原告並陳稱就此103年度之營所稅核定處分並未申請復查而告確定（本院卷第135頁之筆錄）；基於前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同認定之處分構成要件效力（又稱「要件事實效力」），被告就系爭商號之營利事業所得額，在原告配偶之103年度綜合所得稅申報階段歸課為營利所得時，基於行為所得稅法第14條第1項第1類、第71條第2項已明定此時列為其營利所得（指獨資經營系爭商號所得盈餘總額）而課徵者，乃系爭商號經核定之營利事業所得額，而營所稅核定處分已透過法律涵攝，確認系爭商號有經核定103年度營利事業所得額27,938,895元之事實存在，此且為原告配偶103年度綜合所得稅中核定其營利所得之構成要件事實(最高行政法院108年度判第181號判決意旨參照)，被告依據營所稅核定處分之構成要件效力，因而認定原告就此僅列報其配偶取自系爭商號之營利所得7,873,569元乃有短報，並以前核定處分就系爭商號103年度經核定之營利事業所得額27,938,895元全額應列報課徵綜合所得稅，認定原告有短報其配偶取自系爭商號之營利所得關於土地交易所得計20,065,328元（以系爭房地之土地交易所得列計：118,031,342元×17%＝20,065,328元）之違規行為（另尚有涉及短漏報其餘營利所得2,699元、利息所得18,512元及租賃所得103,968元之違規行為，亦經被告裁處罰鍰部分《本院卷第58頁之被告答辯狀說明》，則不在本件起訴範圍），經核均符合規定，並無違誤。
3.況且，針對原告於103年度綜合所得稅申報中，就其配偶營利所得部分確有短報而經被告核定原告應補稅額計7,942,579元之前補稅處分，原告雖不服另提起撤銷訴訟（即另補稅事件），除於另補稅事件第一審審理中，被告就其中序號83租賃所得予以追減（變更所得額為39,456,209元、追減後應補稅額餘額為7,915,705元）之部分外，針對前補稅處分追減後餘額部分，業經另補稅事件第一審判決駁回原告此部分之訴、最高行政法院109年度上字第228號判決駁回此部分上訴確定（前補稅處分經追減部分，則經前開第一審判決予以撤銷後，復經最高行政法院判決廢棄此部分第一審判決並駁回原告此部分之訴），亦有另補稅事件判決影本各1份附卷可稽（原處分卷第107至115頁、本院卷第155至164頁）。而依行政訴訟法第4條第1項規定，可知撤銷訴訟之訴訟標的應為「被告所為行政處分違法且侵害其權利或法律上利益之主張」，且依同法第213條規定，上開撤銷訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，行政處分既經法院實體判決認並無違法而駁回原告之訴確定者，關於該行政處分之合法性即經裁判而對該原因事實涵攝於法律後之法律效果之確認有既判力，該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之情況下，即應以前訴訟判決關於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（最高行政法院109年判字第561號判決參照）。從而，本件原告針對前補稅處分追減後餘額部分提起撤銷訴訟，既經另補稅事件判決駁回確定，該判決之確定力（既判力）已及於確認「原告所主張另補稅處分追減後餘額部分並無違法或侵害原告之權利或法律上利益」，而前補稅處分追減後餘額部分所涉及原告有短報而應補稅之稅基及稅額等事實，既包含本件原處分裁罰所指原告短報其配偶營利所得中關於系爭土地交易所得之違規事實，本件兩造復為另補稅事件之當事人而應受其拘束，在本件法律與事實狀態與另補稅事件相較均未變更之情況下，本件關於原告有應申報卻短報其配偶營利所得中關於系爭土地交易所得之事實，亦當受另補稅事件確定判決之既判力所拘束，不能為相反之認定。
4.再者，關於原告仍主張系爭商號乃獨資組織而不具備獨立稅捐負擔能力，應等同資本主而認屬同一經濟主體，不當分階段核課始符合量能課稅原則，本件被告卻就原告配偶取得之系爭商號出售系爭土地之交易所得，於綜合所得稅階段再課徵，已違反兩稅合一制度精神而屬重複課稅云云。經查：
(1)現行所得稅法制，營利事業與自然人為二個不同類別之權利主體。而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中所從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「兩稅（指綜合所得稅與營利事業所得稅）分離」之法理基礎所在。固然我國所得稅法制，於本件涉及之103年度尚採取「兩稅合一」之規範設計，但是特定所得之「類別」及「應、免稅屬性」判斷，必須在「形塑該筆所得之特定收入實際歸屬於特定主體」之時點為之。若該筆收入先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬，其所得之「類別」及「應、免稅屬性」即應進行二次之判斷。換言之，即使營利事業有免稅（實為分離課稅）之「土地交易所得」產生，等到分給股東或資本主時，仍應被定性為應稅之「營利所得」；且在分配予股東及資本主時，其所得類別及應、免稅屬性之改變，亦與「量能原則」下之「禁止重複課稅原則」無違（最高行政法院105年度判字第629號判決意旨參照）。
(2)再者，所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得，理由則在於政府為使土地「漲價歸公」，業以平均地權條例第35條規定，對土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，徵收土地增值稅，而為避免對土地利得重複課稅，遂於所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅。而在納稅主體為營利事業時，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，在計算營利事業之總收入時，仍應計入該免稅所得，其結果若營利事業結算後有盈餘時，獨資資本主自該獨資事業分得之盈餘所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，即為營利所得，屬個人綜合所得之一種；此時系爭土地交易所得，如前述業因先後在二個時點，對二個不同之稅捐主體為不同歸屬而進行二次之判斷，前一次判斷方有獨資事業出售土地可免納所得稅之適用，獨資事業將盈餘分配予獨資資本主時，則因所得稅法並無獨資資本主得免納所分配盈餘所得稅之規定，自應依法合併各類所得申報繳納個人綜合所得稅，此為法律明文之規定（若由行為時所得稅法關於「兩稅合一」法制之設計，針對獨資、合夥以外公司營利事業繳納之營利事業所得稅，被視為「暫繳」稅款，將來還可以列入「股東可扣扺稅額」中，供股東自應納稅額中減除，但土地交易所得涉及之土地增值稅負，仍然不在「股東可扣扺稅額」範圍內，亦可見公司與股東因所得屬性之改變，須各自承擔土地增值稅與個人綜合所得稅之規範設計）。是原告所謂兩稅合一制度之精神，並無從衍伸所得類別及應、免稅屬性，在分配予股東、資本主而有改變時，關於免稅之屬性仍須同一而不得改變，遑論所得稅法就此已有明定。是原告主張被告所為其配偶就系爭土地交易所得有前開短報之認定，違反兩稅合一制度之精神，係重複課稅云云，並不可採。
5.另財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令，係就營業稅法有關營業人如何認定作出統一認定事實標準之解釋性行政規則，在營業人已自行辦理商業、營利事業及稅籍登記等而依法設立營利事業之情形，即無仍予援用之必要，如本件情形，系爭商號業經辦理營業登記在案（兩造均不爭執，本院卷第137頁之筆錄），即與該令釋所涉判斷標準等無關，亦予指明。
(二)原處分以原告前開短漏報之違規行為，係有過失，並以原處分對原告裁處罰鍰，其認事用法亦無違誤：
1.按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條亦規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報前2點以外之所得，且非屬第六點（四）情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……。」上開裁罰倍數參考表，係財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀標準可資參考所訂定，並已就短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單、是否虛報免稅額或扣除額、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，及考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，稅捐稽徵機關於裁罰案件基於行政自我拘束原則，自得援引為裁量之準據。
2.另現行個人綜所稅法制，以「戶」為申報單位，同一戶內成員中，產生所得之人，均應合併申報並對該稅捐債務負連帶清償責任。未出面申報者，亦不因此喪失稅法上之權利義務，仍可對核課處分單獨表示不服(97年度判字第628號、104年度判字第229號判決意旨參照)。又夫妻合併報繳，經選定為納稅義務人者，對應合併申報綜所稅之稅捐債務，負協力義務並為違章主體。合併報繳成員若有應申報所得，納稅義務人均有誠實申報義務。如成員有故意或過失漏稅事實，選定之納稅義務人即應概括承受該其他成員逃漏稅捐所負違章責任(108年度判字第62號判決意旨參照)。經查，本件原告與其配偶自行選定原告為家戶所得之納稅義務人，並辦理103年度綜合所得稅結算申報，系爭營利所得之所得人雖為原告配偶，然依上說明，原告與其配偶合併報繳系爭年度綜合所得稅，既經選定原告為納稅義務人，原告對應合併報繳之稅捐債務，負協力義務並為違章主體，如其配偶有故意或過失漏稅事實，選定之納稅義務人原告即應概括承受其配偶逃漏稅捐所負違章責任。
3.綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。原告配偶對於其個人獨資經營之系爭商號事業，在103年度因出售系爭土地所得金額並非小數，系爭商號且辦理獨資營業登記多年，並非首次為如此交易，原告配偶對於此類交易所得在個人綜合所得稅歸課時如何辦理，更當注意依所得稅法相關規定覈實申報，被告主張依其智識及經驗，其就該土地交易所得部分，未列入營利所得申報，至少有原處分所列載應注意能注意而未予注意之過失（於本院審理中曾稱係故意違規，見本院卷第107頁之筆錄，惟應以原處分記載為準），容屬有據；則如前述，被告以原告應概括承受其配偶之過失違規責任而以原處分對其裁罰，自亦無違誤，原告仍主張並無過失云云，亦不可取。
六、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於核定原告配偶取自系爭商號（即其配偶獨資商號）之營利所得關於土地交易所得計20,065,328元部分之罰鍰，對原告不利之部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
書記官 李淑貞