臺北高等行政法院判決110年度訴字第1057號
111年2月17日辯論終結原 告 沈明達被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 黃宜珊
郭敏華吳佩馨上列當事人間營業稅及綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年8月25日台財法字第11013928780號（案號：第11000396號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時訴之聲明僅請求撤銷原處分及訴願決定，經本院闡明應提起課予義務訴訟後，原告就下述系爭綜所稅罰鍰雖曾陳稱不在請求範圍（本院卷第254至255頁之筆錄，起訴狀則有述及此部分之主張），惟於言詞辯論期日復更正補為請求如訴之聲明第3項所示，並為被告所同意（本院卷第328至329頁之筆錄），此部分當在本件審理範圍，合先敘明。
二、事實概要：㈠被告前以原告未依規定申請營業登記，擅於民國98年4月至9
月間以個人名義與他人共同銷售臺北市○○○路0段000號1、2樓及000號1、2樓房屋（下稱○○○路房屋）及其坐落基地，以及○○街00號8樓之5、8樓之6、8樓之7三戶房屋（下稱○○街房屋）及其坐落基地（下與○○○路房地合稱系爭房地），銷售額共新臺幣（下同）6,058,083元，未開立統一發票報繳營業稅，核定補徵營業稅302,905元，並處罰鍰302,905元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅124,647元及罰鍰124,647元（餘額均為178,258元，業經原告如數繳納，下分別稱系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰）；原告仍不服，循序經臺灣臺北地方法院103年度簡字第22號行政訴訟判決駁回且於103年5月16日確定（下稱營業稅前確定判決）。又原告就前開系爭房地之銷售，於98年度綜合所得稅結算申報時僅列報出售前開○○○路房屋之財產交易所得共458,614元，嗣經被告於104年間核定原告出售上開○○○路000號2樓及000號2樓房屋部分（此部分係受贈取得），財產交易所得各為1,197,437元及671,358元，其餘○○○路房屋（000及000號）1樓部分（下稱○○○路非受贈房屋）併同未列報出售之○○街三戶房屋（與前開○○○路受贈及非受贈房屋，下合稱系爭房屋），核認係以營利為目的經營不動產買賣，依實際交易金額核定營利所得10,799,009元，歸戶核定綜合所得總額15,114,226元，應補稅額4,710,773元（原告業已繳納其中4,444,664元，下稱系爭綜所稅），並按所漏稅額4,718,730元處0.5倍之罰鍰2,359,365元（此部分尚未據原告繳納，下稱系爭綜所稅罰鍰）。原告雖不服而循序提起行政訴訟，遞經本院106年8月24日106年度訴字第622號判決駁回其訴（下稱綜所稅前一審判決）、最高行政法院107年度判字第319號判決（下稱綜所稅前確定判決，與營業稅前確定判決下合稱前確定判決）駁回上訴而於107年5月31日確定（原告就本院前判決、最高行政法院前確定判決，先以行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款再審事由提起再審之訴，亦經最高行政法院108年度裁字第101號裁定駁回確定；其又提起再審之訴，仍經本院108年度再字第29號駁回其再審之訴、最高行政法院109年度判字第470號判決駁回上訴確定）。㈡原告於109年10月29日、同年11月16日及110年3月15日先後依
行為時（即110年12月17日修正前，下同）稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第128條等規定，向被告申請退還溢繳之系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰及系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰，經被告審認其申請並不符合各該規定，乃先後以110年3月2日財北國稅中南綜所二字第1100851201號函（下稱110年3月2日函）及110年4月14日財北國稅中南綜所二字第1100852862號函（下稱110年4月14日函，與110年3月2日函下合稱原處分），否准其申請。原告不服，遞經財政部訴願駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於98年變價分割持有15年之○○○路非受贈房屋，被告卻於
104年將99年核課確定之前開變價分割財產交易所得，轉換為營利所得，並補徵系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰及系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰等，而未適用行政訴訟進行中公布之財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋），前確定判決適用法規顯有錯誤，此業經原告提起再審之訴之本院108年度再字第29號判決認明（雖然該判決係以原告就此之主張不屬行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由而駁回），而由110年12月17日修正後（下稱修正後）稅捐稽徵法第28條第1項規定規定可知，行為時同條第2項所定退稅事由，不以適用法令錯誤為限，尚包括事實認定錯誤之情形，前確定判決漏未斟酌原告提出之建物謄本，應有事實認定錯誤而應予退稅之事由，且本件並非原告自行確定應納稅款，又均已繳納完畢；另依修正後稅捐稽徵法第28條第5項規定，行為時同條規定並無修正後不利原告之第3項規定，原告之本件申請自不受前確定判決所拘束，為此依稅捐稽徵法第28條第2項規定，就系爭營業稅、系爭綜所稅部分請求被告作成如訴之聲明第2項所示准予退還之行政處分。
㈡關於系爭營業稅罰鍰部分，乃根據系爭營業稅而為計算，系
爭營業稅既有前述稅捐稽徵法第28條規定應准退稅之事由，原告自得依行政程序法第128條第1項第3款規定申請程序重開，並請求被告作成撤銷系爭營稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰之處分；又依稅捐稽徵法第49條準用有關稅捐之規定，就此原告亦得依同法第28條請求被告准予退還系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰。又上開財政部106年6月7日令釋，因原告確定判決訴訟中並未曾知悉此令釋，審理法院亦未曾依職權闡明，迨原告於107年6月21日提出再審之訴後，始於108年5月17日知悉有上開令釋，此有利於原告之課稅處分所據法令認定事實變更，應自原告知悉時起算，原告之申請應未逾行政程序法第128條第2項所定期限，為此訴請判決如訴之聲明所示等語。
㈢並聲明：
1.訴願決定及原處分關於下述申請部分均撤銷。
2.被告應依原告109年10月29日之申請案，作成准予退還98年度營業稅178,258元（即系爭營業稅）、98年度綜合所得稅4,444,664元（即系爭綜所稅）之行政處分。
3.被告應依原告109年10月29日之申請案，作成准予撤銷對原告裁處98年度營業稅漏稅罰計178,258元（即系爭營業稅罰鍰）、98年度綜合所得稅罰鍰2,359,365元（即系爭綜所稅罰鍰）之行政處分。
四、本件被告則以：㈠原告於97年度出售8戶房屋、98年度出售5戶房屋，連續二年
共出售13戶房屋，核屬基於營利目的之經常性、繼續性銷售行為，符合營業稅法之營業人資格認定，且原告前有對於被告就系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰及系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰提起訴訟，並均已確定，甚且就綜所稅前一審判決、綜所稅前確定判決亦曾以有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款再審事由，提起再審之訴，仍經最高行政法院108年度裁字第101號裁定駁回，及109年度判字第470號判決駁回上訴，且財政部106年6月7日令釋乃針對營業稅方有適用，關於系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰部分亦不得加以適用，此節更非課稅事實認定有誤之問題，原告自不得依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅。
㈡原告於本次起訴之主張，實與其針對綜所稅前確定判決提起
再審之訴之內容大致相同，同樣有漏未斟酌原告提出之建物謄本、漏未適用財政部106年6月7日令釋等，此屬證據取捨問題，並非認定事實之證據本身；況大院前判決已綜合原告全部交易情節為認定，亦將出賣系爭房屋之取得、售出過程事實為調查、評述，原告縱有爭執，僅係對事實認定之爭執，尚難指為課稅事實錯誤或有適用法令錯誤等事由。再者，原告就系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰依行政程序法第128條規定申請被告程序重開部分，亦已逾行政程序法第128條規定之期限等語，資為抗辯。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭營業稅罰鍰裁處書稿（本院卷第276頁）、系爭綜所稅申報核定通知書（原處分可閱卷第17至18頁）、系爭綜所稅罰鍰裁處書（本院卷第71頁）、營業稅前確定判決（原處分卷可閱第74至85頁）、綜所稅前一審判決（本院卷第77至96頁）、綜所稅前確定判決（本院卷第105至125頁）、最高行政法院108年度裁字第101號判決（原處分可閱卷第139至143頁）、本院108年度再字第29號判決（本院卷第157至167頁）、最高行政法院109年度判字第470號判決（本院卷第169至179頁）、原告109年10月29日申請書（原處分可閱卷第22至28頁）、原告109年11月16日補充理由書（原處分可閱卷第29至30頁）、原告110年3月15日補充理由書（原處分可閱卷第31至35頁）、被告110年3月2日函（本院卷第218至220頁）、被告110年4月14日函（本院卷第29至31頁）、訴願決定（本院卷第33至44頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：
1.系爭營業稅及系爭綜所稅業經原告繳納者，以其前提起行政救濟等情，是否仍有行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用?各該核課處分是否事實認定錯誤、適用法令錯誤等致溢繳情形？其中○○○路非受贈房屋，所涉及系爭營業稅之核課，是否有財政部106年6月7日令釋之適用而應不得核課？被告未予適用，是否屬適用法令錯誤之情？原告依前開規定請求如訴之聲明第1項、第2項所示，是否有理？
2.又關於系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰，經原告依行政程序法第128條為請求之部分，於原告申請時是否已逾行政程序法第128條第2項定之權利行使期間？系爭營業稅、系爭綜所稅是否有事實認定錯誤、適用法令錯誤之情?原告得否依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條規定請求原告核准退還系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰?原告依行政程序法第128條第1項第2、3款及稅捐稽徵法第49條、第28條請求判決如訴之聲明第1、3項所示，是否有理？
六、本院之判斷如下：㈠原告前不服系爭營業稅之核課、系爭營業稅之裁罰，業經行
政法院判決駁回其訴確定，原告已不得再執前開情由主張得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告作成退還系爭營業稅，或依稅捐稽徵法第49條準用第28條第2項而請求被告作成撤銷系爭營業稅罰鍰之行政處分：
1.行為時（即110年12月17日修正前）稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」（修正後雖刪除此項規定，惟修正理由已有說明：將修正前同條第2項有關可歸責政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形亦納入修正後第1項規範，並將納稅義務人申請稅款退還期間一律修正為10年之旨。可知原告所主張依修正前規定之請求，修正後僅係移列入修正後第1項規定，並未經廢止）。第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」而稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，並無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。是稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，除指「本於確定之事實」所為適用法令有牴觸現行法令、或違反有效之解釋判例之情事外，並包含稅捐機關認定事實錯誤致適用法律錯誤之情形。
2.次按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336號判例意旨參照）。又撤銷訴訟的訴訟標的，依行政訴訟法第4條規定，應係「原告因行政機關之行政處分違法，並損害其權利或法律上之利益，而請求行政法院撤銷該行政處分之主張」，如果原告獲得確定勝訴判決，其既判力及於確認「訟爭行政處分違法，並損害原告權利或法律上之利益」，且產生撤銷之形成力，使訟爭行政處分自始歸於消滅；如果行政法院判決駁回原告之訴確定，其既判力則及於確認「訟爭行政處分並未違法，或損害原告權利或法律上之利益」（最高行政法院105年度判字第682號判決意旨參照）。是以，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回(最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議文參照）。至於修正後稅捐稽徵法第28條第3項固見增列：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」惟乃係將前述與既判力規定如何適用之法理加以明文，未修正此項規定前，經適用行政訴訟法第213條規定結果即有相同之結論，業如前述，亦即修正前、後關於稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求之行使，同樣應受既判力之拘束，並無利或不利之差別，自無涉修正後同條第5項但書規定：「但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定」之適用，爰予指明。
3.準此，本件原告主張得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求被告准予退還系爭營業稅，及依同法第49條準用第28條第2項規定請求准予退還系爭營業稅罰鍰者，無非以前開核課及裁處，依稅捐稽徵法第1條之1規定當得適用財政部106年6月7日令釋卻未予適用，謂各該核課、裁處有事實認定錯誤致法令適用錯誤云云。而依其主張內容，各該核課中僅限於○○○路非受贈房屋部分，方有其所指該令釋揭示之持有逾6年後銷售情形，其餘部分如何有該令釋之適用而得援為主張，已未見原告指明。且無論如何，原告因不服系爭營業稅之核課、系爭營業稅罰鍰之裁處，前即曾提起行政救濟，並經臺灣臺北地方法院於103年4月8日以營業稅確定判決駁回原告之訴確定，有該判決影本1份在卷可按（原處分卷第74至85頁），揆諸前揭規定意旨及說明，此確定判決既判力業已確認系爭營業稅之核課處分、系爭營業稅罰鍰之處分均未違法或損害原告權利或法律上之利益，原告已不得再為相反主張，自亦不得依稅捐稽徵法第28條第2項規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用）請求被告核准退還系爭營業稅、系爭營業稅罰鍰，行政法院亦不得為相反之裁判（就罰鍰部分且亦無從據以依其主張令被告作成撤銷行政處分）。
4.況按，稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」可知財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布的解釋函令，變更已發布解釋函令的法律見解，如果有利於納稅義務人，亦僅得適用於尚未核課確定的案件。是則，本件原告主張依稅捐稽徵法第1條之1規定應適用卻未適用之財政部106年6月7日令釋，謂係對其有利之見解變更，惟此令釋既係在系爭營業稅核課及系爭營業稅罰鍰裁處確定後方發布，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，各該核課、裁處確定後本無從適用之，更不至因其後發布之前開令釋而有構成事實認定或法令適用錯誤等問題。是原告謂其得憑此依稅捐稽徵法第28條規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用）為請求云云，亦屬無據。㈡關於系爭綜所稅之核課、系爭綜所稅罰鍰之裁處部分，原告
依稅捐稽徵法第28條第2項或依第49條前段準用此規定而請求被告准予退還稅款及撤銷罰鍰部分，亦無理由：
1.本件原告前不服系爭綜所稅之核課、系爭綜所稅罰鍰之裁處，業已提起行政救濟，並經本院於106年8月24日以綜所稅前一審判決駁回原告之訴、最高行政法院於107年5月31日以綜所稅前確定判決駁回其上訴確定（本院卷第77至96頁、第105至125頁），此確定判決既判力業已確認系爭綜所稅之核課處分、系爭綜所稅罰鍰之處分均未違法或損害原告權利或法律上之利益，則原告又於本件起訴主張依稅捐稽徵法第28條第2項規定（罰鍰部分係依同法第49條前段規定準用），以各該處分事實認定錯誤、適用法令錯誤而請求退還系爭綜所稅及系爭綜所稅罰鍰，核屬在綜所稅前確定判決之既判力所及範圍，並不得再為相反主張，亦不得以該確定判決事件終結前所得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判。是原告仍據此請求被告准予退還系爭綜所稅、撤銷系爭綜所稅罰鍰，已無理由(原告在本件關於依稅捐稽徵法第1條之1得適用財政部106年6月7日令釋之主張，縱使在綜所稅前確定判決中未經提出，亦因該確定判決之遮斷效而不得再為爭執）。抑且，原告亦自承系爭綜所稅僅繳納其中4,444,664元，系爭綜所稅罰鍰則均未據繳納，就原告尚未繳納之部分，亦與稅捐稽徵法第28條第2項規定須符合業經實際繳納而溢繳，方得請求退還之要件不符，原告此部分請求，且尚有與規定不合而無從准許之問題。
2.再者，本件原告所持前開處分應得依稅捐稽徵法第1條之1規定而援用財政部106年6月7日令釋，對其為有利事實認定，否則即屬事實認定錯誤、法令適用錯誤之主張，亦非事實：
⑴按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤(司法院釋字第287號解釋理由意旨參照）；是則，稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之適用，在財政部發布之新、舊解釋令，其法律見解之差異，原則上僅止於「仁智互見」之程度，方有適用（若受比較之行政解釋令函中，有明顯違反實證法規定或稅捐法制之基本法理原則者，即應自比較範圍中剔除，而無稅捐稽徵法第1條之1第1、2項規定之適用餘地，有最高行政法院107年度判字第719號判決意旨可資參照）。換言之，在稅捐核課尚未確定之情形，縱使因財政部發布有利於納稅義務人之解釋函令，致有適用稅捐稽徵法第1條之1規定而應援用以為有利納稅義務人決定之問題，亦屬核課處分作成後另發生得適用前開規定而得形成有利納稅義務人結果之變更，核課處分作成時既無有利解釋函令存在，本即無從適用稅捐稽徵法第1之1條第1項但書規定，自難憑此謂前核課處分係適用法令錯誤；尤其在財政部令釋內容屬事實認定之解釋者，受處分人基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，固得執該令釋求為對其有利之事實認定，但個案事實認定之正確性，法理上須根據法令規定並綜合個別情形以為涵攝暨適用，縱使個案事實認定與令釋所定單一標準不符，亦不必然構成事實認定或法律涵攝錯誤。又基於課稅事實發生時之法律或事實狀態，為判斷核課處分合法性之基準，課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實雖有所改變，並不影響處分或決定之合法性，乃稅法適用之基本原則；故主張所適用法令錯誤之退稅請求，應以稅捐要件合致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院108年度上字第962號判決意旨參照）。則稅捐要件合致並經作成核課處分後方發生之法律或事實狀態之變更（例如財政部發布有利之解釋函令），在未核課確定前甚至行政救濟階段，固然尚得執稅捐稽徵法第1條之1規定為主張，但此乃是否應適用稅捐稽徵法第1條之1規定之問題，仍與核課處分作成時之事實認定或法令適用錯誤有別，自不得執嗣後發布之解釋函令，即謂必然有得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之事由（基於核課處分所為裁罰處分，亦同此理），當予辨明。
⑵準此：
①關於個人售屋是否課徵營業稅，財政部前即曾作成95
年12月29日臺財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年12月29日令釋）：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備「營業號牌」（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣再以財政部106年6月7日令釋揭示：「個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。……」並同時廢止財政部95年12月29日令釋(本院卷第135頁）。是就個人售屋而言，財政部106年6月7日令釋除維持已廢止之財政部95年12月29日令所示應課徵營業稅4種情形之前3種情形外，另揭示「具有經常性或持續性銷售房屋行為」者，亦應依法課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形；又財政部106年6月7日令釋雖係針對營業稅之核課作成解釋，惟所涉營業人及營業之認定標準，亦當可以適用於解釋所得稅法第11條第2項所稱的「營利事業」（最高行政法院108年度判字第65號判決意旨可資參照）。
②但查，該令釋所指予以排除不認為銷售者，乃係財政
部內部為協助下級機關認定事實所訂頒之解釋，並有利於納稅義務人，在得據以進一步適用稅捐稽徵法第1條之1規定時，固然因行政自我拘束原則及此法律明文，原告得執該令釋為有利其事實認定之適用(惟如前述，此僅限於○○○路非受贈房屋部分之核課及裁處問題），但何為銷售之個案事實認定正確性，法理上須根據營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條等規定並綜合個別情形以為涵攝暨適用，並非謂該令釋即為事實認定之唯一標準；再者，如前述，於本件原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定為請求之情形，所指被告核課有無事實認定錯誤、適用法令錯誤之基準時點，則應以稅捐債務要件合致時即「行為時」為準；而本件被告於104年間作成系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰處分時（原處分可閱卷第17至18頁、本院卷第71頁），財政部106年6月7日令釋並未發布，自不存在可資援用為對原告有利事實認定之可能，已難認各該課處分、罰鍰處分就此有應適用而未適用稅捐稽徵法第1條之1第1項規定之錯誤；抑且，上開被告所為核課、裁處，復經綜所稅前確定判決肯認其認事用法均符合規定，業如前述，益證被告核課、裁罰處分作成時，確無原告所稱事實認定或法令適用錯誤之問題（至於嗣後得否依稅捐稽徵法第1條之1規定援用該令釋為有利認定乙事，則因綜所稅前確定判決既判力之遮斷效，亦不得再為相反主張）。是原告仍主張得依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條等規定，請求被告核准退還系爭綜所稅、系爭綜所稅罰鍰云云，應無理由（原告訴之聲明第3項關於系爭綜所稅罰鍰部分，且係請求被告作成撤銷之行政處分）。
㈢原告另依行政程序法第128條第1項第1、3款規定，請求被告
作成撤銷系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰裁處之行政處分，亦無理由：
1.按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。……三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」而前開第2項規定所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得申請重新進行行政程序；若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，因得依再審程序謀求救濟，故不在依上開規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，當容許其申請重新進行行政程序，以求周延 (最高行政法院107年度判字第701號決意旨參照）。至於由行政程序法第128條第1項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之反面解釋，固可認寓有前曾循一般行政救濟程序確定，仍有得適用此規定請求重開行政程序之可能，但仍非謂即可當然排除前開有關確定判決既判力規定暨理論之適用。
2.循此，本件系爭營業稅罰鍰，前業經原告不服而經營業稅前確定判決駁回原告之訴確定，另系爭綜所稅罰鍰亦經綜所稅前確定判決駁回原告之訴確定，原告對各該確定判決且無不得提起再審之訴以為救濟之情（其並有就綜所稅確定判決先後提起再審之訴，原處分可閱卷第139至143頁、本院卷第157至179頁），參照前述規定意旨說明，原告請求程序重開之系爭營業稅罰鍰、系爭綜所稅罰鍰既均行政法院實體確定判決予以維持，原告自不得再依上開規定申請被告重新進行行政程序；且以原告提出申請時，就系爭營業稅罰鍰亦有逾行政程序法第128條第2項但書自法定救濟期間經過後已逾5年之情形，就系爭綜所稅罰鍰部分，則有同法條第2項前段逾法定救濟期間經過後3個月以上之情事，亦均不得再為請求。是原告依行政程序法第128條第1項第1、3款等規定，請求判決如訴之聲明第1、3項所示部分，仍無理由。
七、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告以原處分否准原告前開申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，主張依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條前段準用前開規定，及依行政程序法第128條第1項第1、3款訴請判決如訴之聲明所示，均無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 3 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 3 月 17 日 書記官 李淑貞