臺北高等行政法院判決110年度訴字第1083號111年8月11日辯論終結原 告 王泰東訴訟代理人 朱子慶律師
江沁澤律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 洪美惠上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年7月15日台財法字第11013917560號(案號:第11000282號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告的父親王學林於民國107年4月22日過世。原告於107年10
月22日辦理遺產稅申報。被告依申報及查得資料，於108年9月23日以王學林公同共有臺北市內湖區文德段5小段353地號等110筆土地（下稱系爭土地）及○○區○○街0段00號等9筆未辦建物保存登記房屋（下稱系爭房屋，並與系爭土地合稱系爭房地）是再轉繼承自原告的曾祖父王林木，依臺灣高等法院104年度重家上字第32號民事判決（下稱系爭高等法院判決）意旨，核算王學林對王林木遺產的應繼分為40分之3，核計王學林公同共有的系爭房地遺產價值為新臺幣（下同）1億5,443萬9,294元，併同其餘不動產，核定王學林遺產總額為1億6,920萬1,973元，遺產淨額1億3,572萬7,976元，應納稅額1,964萬5,595元（下稱108年9月23日核定）。
㈡原告於108年10月22日以最高法院107年度台上字第2095號民
事判決（下稱系爭最高法院判決，並與系爭高等法院判決合稱系爭民事判決）已廢棄系爭高等法院判決並發回更審，尚無法確認王林木的繼承人等，請求被告暫緩核定及繳納遺產稅。被告認為依系爭民事判決意旨及查得資料，無論系爭民事判決爭議最終訴訟結果為何，王學林對王林木的遺產至少有應繼分70分之3，經重新核計王學林公同共有的系爭房地遺產價值為8,824萬7,995元，併同其餘調整，於109年2月27日重行核定王學林遺產總額1億301萬674元，遺產淨額7,734萬8,083元，應納稅額910萬2,212元（下稱原處分）。
㈢原告於109年3月6日申請暫缓課稅。被告以109年3月20日財北
國稅審二字第1090010584號函復：原告前於108年10月22日申請暫緩核課，經被告分析後，不論系爭民事判決爭議訴訟結果為何，被繼承人王學林對王林木的遺產均存在應繼分70分之3，業已更正核定遺產總額及應納稅額，至王學林尚未確定有無應繼分280分之9部分，予以暫緩核課等等（下稱109年3月20日函）。原告不服原處分，就遺產總額關於系爭房地部分申請復查。被告以109年10月8日財北國稅法二字第1090033989號復查決定駁回（下稱復查決定）。原告仍不服，提起訴願，並於109年11月18日以訴願補充理由書主張：王學林生前欠繳地價稅78萬2,652元，經法務部行政執行署新北分署（下稱新北執行分署）核發107年4月26日新北執戊107年地稅執專字第00005839號執行命令（下稱107年4月26日執行命令）執行完畢，屬王學林生前債務，應予扣除等等。被告依訴願法第58條第2項規定重新審查後，認原告主張應扣除王學林生前滯欠地價稅部分為有理由，乃以110年3月24日財北國稅法二字第1100008079號重審復查決定，撤銷復查決定，追認應納未納稅捐扣除額47萬6,881元及未償債務扣除額583元，並駁回其餘復查申請（下稱重審復查決定）。
原告仍不服重審復查決定，經財政部110年7月15日台財法字第11013917560號訴願決定駁回（下稱訴願決定）後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告為被繼承人王學林的繼承人，因王學林之祖父王林木的
遺產爭議已經系爭最高法院判決發回臺灣高等法院審理中，且王學林的繼承人王婷為失蹤人口，客觀上能否履行納稅義務有疑義，故向被告申請暫緩核課王學林的遺產稅，卻遭被告拒絕。參酌最高行政法院前106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行前106年9月份決議）意旨，遺產稅申報期間應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提。由於王林木的遺產爭議於民事法院審理確定前，尚無法確認王學林的遺產範圍，即無從計算王學林的遺產數額。況王學林的繼承人王婷已列為失蹤人口，客觀上能否履行其納稅義務確有疑義，應無法期待原告得於繳納期間內完納遺產稅。再者，新北市板橋地政事務所、樹林地政事務所、新莊地政事務所等均已同意暫緩繼承登記，足認民事審理結果及繼承人王婷行蹤不明確等情，已嚴重影響原告權益。被告未予詳查，亦未檢附繼承人王婷、王泰祥繳納稅捐的相關證明，即拒絕原告暫緩核課王學林遺產稅的申請，與行政程序法所定應予原告說明、提示證據的規定不符。
㈡被告前已核定王學林遺產稅為37萬1,870元，原告已於110年3
月26日繳納完稅。被告以重審復查決定認定應繳遺產稅911萬3,059元，顯有違誤，應予撤銷。又原告接獲新北執行分署110年3月23日新北執戊107年地稅執專字第00005839號執行命令（下稱110年3月23日執行命令），就王學林滯納地價稅部分執行收取金融帳戶內的存款，重審復查決定未將王學林滯納地價稅債務，及其金融帳戶有無存款與是否已遭執行、有無餘額等納入調查及考量，亦有違誤，應予撤銷。
㈢聲明：訴願決定、重審復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠系爭民事判決的爭議尚未審理確定，王林木的繼承人邵王鸞
鳳、李王碧霞及陳王碧鑾（下稱邵王鸞鳳等3人）是否拋棄繼承尚未可知，如邵王鸞鳳等3人未拋棄繼承，則王學林繼承王林木遺產的法定應繼分為70分之3；如邵王鸞鳳等3人確定拋棄繼承，則王學林的應繼分為40分之3。換言之，無論系爭民案判決最終結果為何，王學林對王林木遺產的繼承數額至少存在應繼分70分之3。原處分以70分之3計算系爭房地的遺產稅並無違誤。
㈡原告出具109年11月18日訴願補充理由書後，被告審視原告提
出的新北執行分署107年4月26日執行命令，發現王學林尚有1筆對新北市政府地政局的金錢債權247萬9,136元（97年度第20號土地徵收補償費保管款），原告漏未申報，屬核課期間內另發現應徵稅捐的遺產，故被告於110年3月24日作成重審復查決定外，另依稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行核定遺產總額1億548萬9,810元，遺產淨額7,934萬9,755元，扣除重審復查決定已核定的遺產稅額903萬592元，補徵應納稅額37萬1,870元，此部分與重審復查決定無關。
㈢原告雖於107年9月20日向警察機關報案王婷為失蹤之人，惟
被告查無王婷經法院為死亡宣告，或經戶籍機關為死亡註記的資料，且於王學林死亡年度尚查有王婷的所得資料，故原告主張並不可採。又遺產稅是以全體繼承人為納稅義務人，各繼承人對遺產稅負有連帶繳納的義務，王婷失踨與否，不影響原告的納稅義務。另原告主張王學林生前尚有欠繳地價稅部分，被告業以重審復查決定予以追認，並無違誤。另新北執行分署核發執行命令收取王學林金融帳戶存款部分，為行政執行行為，非被告核課遺產稅所應審酌。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告107年10月22日遺產稅申報書（原處分卷1第450-461頁）、被告108年9月23日核定（原處分卷2第480-490頁）、系爭最高法院判決（本院卷第74-80頁）、系爭高等法院判決（原處分卷1第342-370頁）、原處分（本院卷第29-40頁）、原告109年3月6日申請書、被告109年3月20日函（原處分卷1第584、593-594頁）、復查決定及稅額更正註銷單（本院卷第42-48頁）、原告109年11月11日訴願書、11月18日訴願補充理由書（原處分卷1第735-738、758-759頁）、新北執行分署107年4月26日執行命令（原處分卷1第756-757頁）、重審復查決定及稅額更正註銷單（本院卷第52-60頁）、訴願決定（本院卷第89-115頁）等在卷可證，足以認定為真實。
五、爭點：㈠被告以被繼承人王學林對王林木遺產的應繼分70分之3核算遺
產總額，是否適法？㈡被告以重審復查決定追認被繼承人王學林生前應納未納稅捐
扣除額47萬6,881元及未償債務扣除額583元，是否有據？㈢被告將王泰祥、王婷列為被繼承人王學林的繼承人，是否有
誤？
六、本院的判斷：㈠應適用的法令及法理說明：
遺產稅性質上屬由納稅義務人申報繳納的稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」區分已申報者核課期間為5年；未申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。就核課期間的起算，稅捐稽徵法第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第17條第1項第8款及第9款規定：
「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐……。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺產稅既經遺產及贈與稅法第23條第1項前段定有應限期申報的明文，則遺產稅核課期間的起算，即應適用稅捐稽徵法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第2項規定，即不得再補稅處罰。
㈡被告以被繼承人王學林對王林木遺產的應繼分70分之3核算遺產總額，應屬適法：
⒈依卷附繼承系統表、戶籍謄本（原處分卷1第404-420、373、
172-179頁、原處分卷2第158-170頁）、拋棄繼承准予備查的通知書（原處分卷1第409、152-157頁）及系爭高等法院判決（原處分卷1第342-370頁）所示說明本件繼承情形如下：王林木為原告的曾祖父，王清海為原告的祖父，王學林則為原告的父親。王林木於36年6月29日死亡，因其配偶王朱燕拋棄繼承，王林木所遺遺產應由子女王清海、王清標、王清煦、王林樞及邵王鸞鳳等3人共7人共同繼承，應繼分各為7分之1，然因繼承人間就邵王鸞鳳等3人是否具有繼承權產生爭議，於是有確認繼承權存在的民事事件審理中。系爭高等法院判決原認定邵王鸞鳳等3人已拋棄繼承（原處分卷1第345-346頁）。依此，王林木所遺遺產由王清海、王清標、王清煦及王林樞繼承．應繼分各為4分之1。後來王清海於42年5月3日死亡，其配偶王李里拋棄繼承，王清海繼承自王林木遺產的應繼分4分之1由子女王接林、王培林、王儒林、王瓊林及王學林共5人繼承，應繼分各為20分之1。後來王學林於107年4月22日死亡，因其配偶王蘇幼絨已先於101年9月14日死亡；其胞兄王儒林於78年2月28日死亡，王儒林的配偶及直系血親卑親屬均拋棄繼承，王儒林的父母（即王清海、王李里）及兄弟王接林、王培林也都先於王儒林過世，王儒林繼承自王林木遺產的應繼分20分之1由王瓊林及王學林繼承，故王學林繼承自王林木遺產的應繼分變為40分之3（1/20+1/20÷2）。這是被告108年9月23日核定遺產稅額的基礎。
但系爭高等法院判決認定邵王鸞鳳等3人已拋棄繼承的基礎，已經系爭最高法院判決廢棄，發回臺灣高等法院審理中，因此邵王鸞鳳等3人是否具有繼承權，尚未確定。如果邵王鸞鳳等3人具有繼承權，則王林木所遺遺產由王清海、王清標、王清煦、王林樞及邵王鸞鳳等3人繼承．應繼分各為7分之1。王清海死亡後，其繼承自王林木遺產的應繼分7分之1由子女5人繼承，應繼分各為35分之1。王學林死亡時，其繼承人繼承自王林木遺產的應繼分即成為70分之3（即王學林繼承王林木遺產的應繼分1/35+王學林繼承自王儒林的王林木遺產1/35÷2）。被告為避免核課期間經過，並審酌無論邵王鸞鳳等3人是否具繼承權，王學林對王林木遺產至少應有應繼分70分之3，此部分是沒有爭議且足以認定的，亦較108年9月23日核定有利於原告，故在此基礎上以原處分重行核定王學林遺產總額及稅額，並視日後民事法院審理結果，如民事法院終局確認邵王鸞鳳等3人沒有繼承權時，再於核課期間內就王學林增加的應繼分數額另行補徵遺產稅，並無違誤。
⒉財政部79年2月1日台財稅字第780347600號函表示：「主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」最高行前106年9月份決議：「遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。」原告雖據此主張：本件遺產稅涉及被繼承人（王學林）之被繼承人（王清海）的遺產範圍，有待民事法院審理，自無法期待原告於期間完成遺產稅申報及繳納，原告申請暫緩核課，於法有據等等。然而，最高行前106年9月份決議是就登記他人名下的土地及移轉登記請求權是否屬於被繼承人的遺產，即稅捐客體的範圍產生爭議，致生於民事判決確定前，難以期待納稅義務人就有爭議的財產申報遺產稅，亦難期待稽徵機關得知悉該爭議財產屬遺產而行使核課權的情形，所為的決議。而本件是原告祖父王清海繼承王林木遺產的應繼分比例，因邵王鸞鳳等3人有無繼承權而有不同，如邵王鸞鳳等3人有繼承權，則王清海繼承王林木遺產的應繼分為7分之1，王學林對王林木遺產的應繼分即為70分之3；如邵王鸞鳳等3人沒有繼承權，則王清海繼承王林木遺產的應繼分為4分之1，王學林對王林木遺產的應繼分即為40分之3，然無論邵王鸞鳳等3人有無繼承權，王學林對王林木遺產的應繼分至少有70分之3，這是無待民事法院判決認定的，此部分並無最高行前106年9月份決議所述「難以期待納稅義務人就有爭議的財產申報，亦難期待稽徵機關得知悉該爭議財產屬遺產而行使核課權」的情形，沒有最高行前106年9月份決議的適用。原告上開主張，應有誤解而不可採。另原告所舉新北市板橋地政事務所109年3月25日新北板地登字第1096004871號函、新北市樹林地政事務所109年3月25日新北樹地登字第1096183616號函及新北市新莊地政事務所109年3月24日新北莊地登字第1096035608號函同意就王學林所遺不動產暫緩報請新北市政府地政局列冊管理（本院卷第83-87頁）部分，與本件遺產稅核課事件並無關係，不足以論證原處分有違法，應予撤銷的事由，併予說明。
㈢被告以重審復查決定追認應納未納稅捐扣除額476,881元及未償債務扣除額583元，適法有據：
原告雖提出110年3月23日執行命令（本院卷第71頁），主張：重審復查決定沒有計算王學林尚有滯納地價稅的債務存在，也沒有確認金融帳戶內是否有存款、是否已執行及是否尚有餘額等情，重審復查決定應屬違法等等。然而，王學林繼承自王林木公同共有的系爭土地，依土地坐落區域，分別經新北市政府稅捐稽徵處核課106年地價稅，尚滯欠地價稅67萬9,680元及滯納金10萬1,952元；臺北市稅捐稽徵處核課106年地價稅，尚滯欠地價稅4萬6,009元及滯納金6,901元，合計應納未納地價稅共72萬5,689元（67萬9,680元＋4萬6,009元）、滯納金10萬8,853元（10萬1,952元＋6,901元），有新北市政府稅捐稽徵處109年11月27日新北稅土字第1093176879號函、106年度地價稅課稅明細表、106年度地價稅繳款書影本、臺北市稅捐稽徵處110年2月8日北市稽大同甲字第1104000821號函及110年2月19日北市稽內湖甲字第1106001081號函等附卷可證（原處分卷1第784-795、802-804、808頁）。上開應納未納地價稅67萬9,680元及滯納金10萬1,952元，經新北市政府稅捐稽徵處移送行政執行，另生執行費用1,020元（782,652元－679,680元－101,952元），有新北執行分署107年4月26日執行命令可以佐證（原處分卷1第756-757頁）。由於上開地價稅應納稅額的核算是以王學林繼承自王林木遺產的應繼分40分之3計算，而本件遺產稅核課是以王學林繼承自王林木遺產的應繼分70分之3計算，經比例換算結果，於王學林107年4月22日死亡前尚有應納未納的106年度地價稅41萬4,679元〔（67萬9,680元＋4萬6,009元）÷應繼分3/40×應繼分3/70〕、滯納金6萬2,202元〔（10萬1,952元＋6,901元）÷應繼分3/40×應繼分3/70〕及執行費用583元（1,020元÷應繼分3/40×應繼分3/70），故重審復查決定追認應納未納稅捐扣除額47萬6,881元（41萬4,679元＋6萬2,202元）其未償債務扣除額583元，並無違誤，亦無原告所述沒有計算王學林滯納地價稅債務的情形。至原告引用的110年3月23日執行命令（本院卷第71頁），是新北執行分署對第一商業銀行股份有限公司、臺灣新光商業銀行股份有限公司及臺北大龍峒郵局為支付轉給的命令，屬行政執行行為，原告如有不服，應依行政執行法第9條規定向執行機關聲明異議，與原處分的適法性沒有關係，也不是被告作成原處分應審查的範圍。原告此部分主張，亦不可採。又如民事法院審理結果認定邵王鸞鳳等3人沒有繼承權，被告於核課期間內就王學林增加的應繼分數額另行補徵遺產稅時，自應依比例同等核減相關連的地價稅及滯納金債務，併予敘明。
㈣被告以王泰祥、王婷為王學林的繼承人，以其為納稅義務人
作成原處分，尚無違誤：⒈民法第8條第1項規定：「失蹤人失蹤滿7年後，法院得因利害
關係人或檢察官之聲請，為死亡之宣告。」第1138條第1款規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。」第1147條：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定：
「遺產稅之納稅義務人如左：……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」據此，繼承因被繼承人死亡而開始，於被繼承人死亡時，其繼承人未死亡或經死亡宣告者，繼承人即承受被繼承人財產上的一切權利、義務；繼承人申報、繳納遺產稅的義務亦自此時發生。又繼承人有數人者，遺產在分割前屬全體繼承人公同共有，參諸稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務各負全部的繳納義務，成立公法上的連帶債務。
⒉原告雖提出受理失蹤人口案件登記表（本院卷第81頁、原處
分卷1第492-493頁）主張：王學林的繼承人王婷及王泰祥為失蹤人口，客觀上無法履行遺產稅納稅義務，依最高行前106年9月份決議意旨，被告應暫緩核課遺產稅等等。然而，原告與其他繼承人間有無及能否聯繫，並不影響其他繼承人繼承被繼承人遺產，並為遺產稅納稅義務人的權利、義務關係。原告雖於107年9月20日向警察機關報案王婷、王泰祥為失蹤人口，惟查無王婷、王泰祥經法院為死亡宣告的資料（原處分卷1第834-835頁），且王婷、王泰祥的戶籍資料也沒有死亡註記（原處分卷1第656-657頁），甚至王婷、王泰祥於105年至108年間仍有綜合所得稅各類所得資料（原處分卷2第595-607頁），足以顯示王婷、王泰祥於被繼承人王學林107年4月22日死亡時尚生存的事實；原告與王婷、王泰祥間也沒有相關的民事爭訟進行中（本院卷第182頁），故原告主張情形，尚不影響王婷、王泰祥於繼承事實發生時有繼承權，得為納稅義務人的身分。被告將王婷、王泰祥與原告等一同列為被繼承人王學林遺產稅的納稅義務人，並無違誤。再者，遺產稅以全體繼承人為納稅義務人，各繼承人對遺產稅負有連帶繳納義務，亦無最高行前106年9月份決議所述「難以期待納稅義務人就有爭議的財產申報，亦難期待稽徵機關得知悉該爭議財產屬遺產而行使核課權」的情形，沒有最高行前106年9月份決議的適用。
㈤原告又主張：被告已核定107年度遺產稅37萬1,870元（本院
卷第63頁），原告遵期於110年3月26日繳納，本件遺產稅已繳納完稅，被告作成重審復查決定顯有錯誤等等。然原告所稱已繳納遺產稅37萬1,870元部分，實為被告於原處分外，另行發現被繼承人王學林尚有一筆對新北市政府地政局的金錢債權247萬9,136元（97年保管字第20號土地徵收補償費），原告漏未申報，屬核課期間內另行發現應徵稅捐的遺產，故被告另案依稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行核定遺產總額1億548萬9,810元，遺產淨額7,934萬9,755元，扣除重審復查決定核定的遺產稅額903萬592元，補徵應納稅額37萬1,870元，有遺產稅核定通知書附卷可證（原處分卷1第837-838頁）。被告另行補徵原告遺產稅應納稅額37萬1,870元的處分與原處分是不同的行政處分，於本件重審復查決定無關。原告上開主張，仍不可採，一併說明。
㈥本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分經重審復查決定維持部分，以及重審復查決定、訴願決定均適法有據，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 9 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 9 月 15 日
書記官 高郁婷