臺北高等行政法院判決110年度訴字第1156號
112年1月12日辯論終結原 告 JAVIER SIMỐ DE PEDRO訴訟代理人 李仁豪 律師被 告 財政部代 表 人 蘇建榮（部長）訴訟代理人 呂素美
洪瑞華陳素華上列當事人間所得稅法事件，原告不服行政院中華民國110年8月6日院臺訴字第1100178478號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告係西班牙籍建築師，與訴外人MANUEL ALVAREZ-MOTESERÍN LAHOZ、ANDRÉS INFANTES CORRALES、ANTONI
O JESÚS CORONA BOSCH（下稱M君等3人）及翁祖模建築師事務所（下稱翁君事務所）共同承攬高雄市政府工務局（下稱高雄市工務局）新建工程處辦理之海洋文化及流行音樂中心新建工程（下稱系爭工程）委託設計暨監造技術契約，並於民國100年4月22日簽訂勞務採購契約（下稱系爭契約），嗣就其共同承攬系爭工程所取得之收入(下稱系爭所得)，委託會計師於109年7月20日(具文日為同年7月17日)具外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1項計算所得額申請書（下稱系爭申請書），並檢附系爭契約等資料，申請適用所得稅法第25條第1項規定計算所得額。經被告於110年1月26日以台財高國稅字第1101001300號函（下稱原處分）復，認原告非屬所得稅法第25條第1項規定所稱總機構在中華民國境外之營利事業，應由高雄市工務局於給付時，按系爭契約書總價依規定稅率扣繳稅款等語，而否准原告之申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈依西班牙法律規定，建築師分為自雇工作者及受雇工作者
，前者可進行簽約、受任或承攬工作，且其所得額計算之規則適用該國公司所得稅之規定，並課徵增值稅，即如原告之稅務資料，此與我國所得稅法第25條第l項有關總機構在中華民國境外之營利事業之規定相同。⒉原告係在中華民國境外之建築師，屬西班牙法律之自雇工
作者，其從事商業及專業性活動所獲得之收入，其所得額計算規則適用西班牙公司所得稅之規定，並納入該等個人所得課徵所得稅；同時，其商業及專業性活動所獲得之收入，仍應開立發票，並按季申報及繳納西班牙增值稅。從而，原告確已符合西班牙法規所稱自雇工作者，其課稅主體即與我國所得稅法第11條第2項規定之獨資型態營利事業相當，自應適用我國所得稅法第25條第1項規定計算所得額。且查該國並無獨資合夥組織營利事業與執行業務者之區別，不宜因我國制度上將商業及專業性活動所獲得之收入，區分為營利事業與執行業務者，而分別辦理商業登記及執業登記，並分別課徵營利事業所得稅及綜合所得稅（實際上我國獨資合夥組織營利事業亦已非課徵營利事業所得稅，僅係依營利事業相關規定計算所得額，併入綜合所得稅課徵），即認定原告不屬於「總機構在我國境外之獨資組織營利事業」。
⒊另被告前認定瑞士建築師Weber+Hofer AG Architects、日
商三菱重工業株式會社、日商東芝株式會社等，均應依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得稅，此有臺中高等行政法院97年度訴字第299號裁定、本院99年度訴字第1935號判決可稽。
⒋本件投標須知第35點規定之投標類別4或6，係招標機關依
政府採購法令規定，所訂定之外國投標廠商資格，實與法律上認定該外國廠商是否屬所得稅法第25條第1項規定之營利事業，或該外國廠商是否適用該條項之規定，不存在法律上之關聯性。原告所開立發票，係以個人姓名與自然人稅號開立，不得使用其他依法登記名稱，益徵原告於投標時，在西班牙不可能取得投標須知第35點規定投標類別6「外國廠商共同投標（法人或機構）」之另2項證件，即「聘有該建築師（自然人）之在職證明」及「法人或機構依外國法律設立登記之證明」，自不能因此認定原告非屬所得稅法第25條第1項規定之營利事業。
⒌基上，原告係在中華民國境外之建築師，屬西班牙法律之
自雇工作者，其性質相當於中華民國所得稅法規定獨資型態營利事業，因其與M君等3人及翁君事務所共同簽立系爭契約，主辦項目為「細部設計」，涉及境內外設計、支援人力及各項成本之投入，且原告同時期尚有其他海外專案之執行，故有成本費用分攤計算困難之情事，而應適用所得稅法第25條規定，以技術服務收入之15%核計營利事業所得額等語。
（二）聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應就原告系爭申請案，針對原告與高雄市工務局新建
工程處勞務採購契約（編號：(100)高市工新處契建設字第99205N號）收取之收入，作成准予依所得稅法第25條第1項以該收入之15％作為營利事業所得額之行政處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈原告在中華民國境內提供勞務而有取自中華民國來源所得
，即應依我國所得稅法規定繳納所得稅，且其課稅主體為執行業務者（建築師），與所得稅法第25條總機構在中華民國境外之營利事業之規定不同，自無該法條所得額計算之適用。
⒉依系爭工程投標須知第35點投標廠商資格條件載明，外國
廠商係指依外國法律取得建築師資格之自然人或聘有該自然人而依外國法律設立登記之法人或機構。原告經繳驗證件，通過上揭標案外國廠商審查資格，以建築師身分取得標案，從而，高雄市工務局於給付價金時，亦按所得稅法執行業務（建築師）類別之規定扣繳稅款並申報扣繳憑單，另對於同標案之國內共同投標廠商翁君事務所於給付時亦同。若如原告主張其係總機構在我國境外之獨資組織營利事業，則與該標案投標廠商資格之條件（建築師資格自然人或法人機構）顯有相違。次依原告提示所在地國西班牙稅務總局普查狀況證明書，登載之經濟活動內容為專業性建築師，是其為建築師之身分至明，亦為原告不爭之事實，經審認原告為我國所得稅第11條第1項規定之執行業務者，尚無違誤。
⒊原告所舉本院99年度訴字第1935號判決及臺中高等行政法9
7年度訴字第299號裁定之訴訟爭點，與本件係為於法規定課稅主體不符，顯屬不同案情，實無法援引適用等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）爭訟概要欄所載事實，有系爭契約（本院卷第87至116頁）、投標須知(訴願卷第9至34頁)、共同投標協議書（第二階段適用）（原處分卷第49至50頁；本院卷第117至118頁）、共同投標協議書（第一次變更）（原處分卷第46至48頁；本院卷第119至121頁）、投標廠商資格審查表(第一階段)及繳驗之證件(訴願卷第35至48頁)、系爭申請書（原處分卷第77至81頁）、原處分（原處分卷第131至132頁）及訴願決定（原處分卷第214至221頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。
（二）按所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」第7條第1、3項規定：「（第1項）本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。……。(第3項)本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」第8條第3款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」行為時第14條第1項第1類、第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額計算之。第二類：(第1款)執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2款)執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」前開規定所指「個人」係指自然人，關於自然人之自由職業者，以自身專長並以自身名義，從事專門職業勞務或其他獨立性業務活動，因通常並無固定雇主且係自己負擔勞務服務所發生費用，其獨立勞動所得之報酬乃歸類為自然人(個人)之所得，與營利事業所得不同，在個人所得種類並以之為執行業務所得；又雖非我國境內居住之個人，只須在我國從事勞務（含獨立、非獨立）所取得之報酬，稽徵方式上並應依所得稅法第2條第2項規定就源扣繳，財政部並針對執行業務者訂定執行業務所得查核辦法，以資遵循。則在非我國境內居住者取得我國來源所得之情形，居於自然人地位而取得者，自亦當與營利事業取得者加以區別，而應以個人所得依法核課。
（三）次按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第25條第1項規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」由前開所得稅法第11條第2項規定可知，我國所得稅法所指營利事業，不限於法人組織型態，非法人組織而以營利為目的，並具備營業牌號或場所者，固亦足當之，惟同法第1條規定既將營利事業所得與個人所得明確劃分為2類，就從事經濟活動以取得收入之歸屬對象，即應以其活動過程所選擇對外表徵之主體為何，以決定稅法上之稅捐債務人究為營利事業或個人，且此係對前已發生之既存事實為檢視、評價，並無事後更易為不同主體型態之餘地。又前述所得稅法第25條第1項針對總機構在我國境外之營利事業，在我國有營業收入而計算成本費用困難者，得申經核准而就計算基礎適用量化標準規定，即以法定比率計算營利事業所得額之方式，乃基於簡化稽徵行政之目的，本質上不免犧牲實質課稅之要求，故而適用概算化標準所設定之類型化分類標準，仍須與實質課稅原則具備合理關聯性，悖離程度亦應在可容許範圍，而若符合前開可容許要件，相關確切之適用對象暨各該對象之量化認定標準、適用項目等，則屬於立法形成之自由，當予指明。
（四）查原告係與M君等3人（第一、二階段）、翁君事務所（第二階段）出具共同投標協議書，並於100年4月22日與高雄市工務局新建工程處簽訂系爭契約，由其等共同承攬系爭工程之設計作業，而高雄市工務局新建工程處亦已給付原告約定之價金在案等情，為兩造所不爭執，並有共同投標協議書（第二階段適用）、系爭契約、共同投標協議書（第一次變更）等件影本在卷可稽。又高雄市工務局新建工程處以111年4月21日高市工新建設字第11170954200號函復被告所屬高雄國稅局，內容略以：「說明：……二、旨揭服務案：(一)得標承攬廠商係屬依外國法律取得建築師資格之自然人與在中華民國依法登記開業之建築師事務所。……(三）該採購勞務無需依『加值型及非加值型營業稅法』第36條規定報繳營業稅。」（本院卷第205頁）另參諸卷附原告之綜合所得稅給付清單及給付明細表(訴願卷第113至116頁)，可知高雄市工務局新建工程處先後給付系爭所得予原告時，係以價金總額為給付額作為核計基礎，並基於屬原告執行業務所得額之性質，依所得稅法第73條按規定扣繳率20%扣繳系爭所得之個人綜合所得稅額，且未曾就系爭契約之給付款報繳營業稅。足見高雄市工務局新建工程處就系爭契約交易對象之原告，並非以其為營利事業而締結契約。
（五）再者，比對原告為簽立系爭契約而提出之共同投標協議書及契約內容，僅見原告係以自己姓名為之，對於自己姓名有何獨立於自然人以外之諸如商業號牌或場所等足資識別為營利事業主體，並無任何資訊可憑；又揆諸投標廠商資格審查表（第一階段)（訴願卷第35頁），乃列有「外國廠商共同投標（自然人）」、「外國廠商共同投標（法人或機構）」之投標類別（類別4及類別6），而投標類別為「外國廠商共同投標（自然人）」者，應繳驗之證件影本僅建築師證書1項；另「外國廠商共同投標（法人或機構）」之投標類別，除須提供外國建築師（自然人）證書外，尚須提供聘有該建築師（自然人）之在職證明、法人或機構依外國法律設立登記之證明。然而，原告繳驗之證件並通過外國廠商審查資格，係以建築師之自然人身分標得系爭工程之採購案，此觀審查人員係於審查表之「外國廠商共同投標（自然人）」欄位勾選符合一節即明。由此可知，原告係以自然人身分參與系爭工程之投標。此外，原告既不爭執當時並未曾檢附後2項資料，且系爭工程之投標須知中，實有區別外國廠商為自然人或法人、機構2類，並載明投標類別4、類別6之不同意涵暨相應須檢附供審查之不同資料或文件項目，原告斯時若果有意選擇營利事業之地位參與系爭工程投標，本即得依投標須知所載投標類別6辦理，其既仍擇定投標類別4者參與，已堪認原告投標、簽約時，亦係以自身為自然人而屬於專業建築師之執行業務者地位，對外為相關交易活動。職是，原告主張投標須知第35點所訂定之外國投標廠商資格，與該外國廠商是否屬所得稅法第25條第1項規定之營利事業不存在法律上之關聯性云云，即非可採。
（六）甚且，加值及非加值型營業稅法(下稱營業稅法）第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」第6條第1款、第3款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」第36條第1項前段規定：「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條所定稅率，計算營業稅額繳納之；……。」可知在我國境內銷售勞務之營業人，包含外國事業、機關、團體、組織，須依法繳納營業稅，惟執行業務者因提供專業性勞務之所得，則經同法第3條第2項明文排除而不須繳納營業稅。原告既不爭執高雄市工務局新建工程處依約給付其系爭所得時，核算之所得數額並未扣除營業稅，雖然一般而言，營業稅與營利事業所得稅的課徵要件及規範目的不同，但所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」須以營利為目的，而持續性地從事特定經濟活動者，實與前述營業稅法上的「營業人」概念，並沒有本質上的差異。原告斯時既同意給付價金時不須為其扣繳營業稅，對履約中其非營業人之地位，當可清楚知悉，則在系爭所得之所得稅核課部分，其係本於我國稅法上之執行業務所得者而提供專業性勞務，並非經營營利事業再從中獲配利潤之情形，自亦屬當然。若其斯時果有以系爭所得係其在我國境內以營業人（營利事業）地位所取得，當無對此未加詢問釐清，卻仍如數簽收各該款項之理。尤其，原告既已擇定執行業務者之類別以提供相關資料投標，並應循此為相關稅務之處置，自不能於事隔多年後，方改稱當時其係以我國所得稅法第11條第2項規定之營利事業履約，而不適用同條第1項之執行業務所得情形，進而謂其確有成本、費用攤計困難之情形，而主張應適用所得稅法第25條第1項規定，以技術服務收入之15%核計營利事業所得額。
（七）原告雖又稱其係西班牙籍建築師，依西班牙法律規定，其從事商業及專業性活動獲得之收入，應適用公司所得稅規定計算所得額，並應開立發票，按季報繳增值稅（IVA），屬該國法制之自雇工作者，且亦相當於我國所得稅法第11條第2項規定之獨資營利事業等語。惟我國境內屬公司組織之營利事業所得計算，依所得稅法第22條規定，原則係採取權責發生制作為會計基礎（非公司組織而營業範圍狹小者，方可申經核准改採現金收付制），至於執行業務所得之計算，則另訂有執行業務所得查核辦法第3條及第4章執行業務費用等查核規定，係以現金收付制為原則，輔以權責發生制，為混合會計基礎制；且營業稅法第3條第2項但書又排除如本件建築師等專業性勞務提供者，毋庸負擔繳納營業稅之義務。由此可知，我國所得稅法第11條第
1、2項規定，乃有意將營利事業與執行業務者區別，營利事業並因而有意排除所得稅法第11條第1項所列示以技藝自力營生之專業性獨立執行業務者，被告以所得稅法第25條第1項規定之適用，並不包含本件如原告之建築師專業性執行業務者，堪認尚符合前開規定之文義解釋。又原告既係在我國境內從事經濟活動而獲取所得，過程中自當區辨我國所得稅法與其本國規定有無不同，並依我國稅法規定擇定係居於何種地位進行交易，此亦關涉我國境內相關交易參與者對法律義務安排暨商業決定等事務之判斷，尚無從逕以其本國法有如何不同之規定，即得謂在我國可全然逕行援用其本國法規定。況縱如原告所稱，基於其本國法有與我國不同之應負擔營業稅等稅務規定，其依本國法除具備執行業務者之地位外，尚有類如我國獨資之權利義務主體地位可資主張，故而得在我國主張仍具備「外國營利事業」之資格，與其事實上在我國有無行使此主體地位，仍屬不同之問題。而由其在我國投標、締結系爭契約及履約過程，既無從認其確有另行明確主張並不以專業性執行業務者之地位，而係另基於其本國法規定而屬外國營利事業之地位為交易，就其在我國境內之經濟活動而言，仍應認其乃以執行業務者之身分取得系爭所得。尤其，以本件原告據以主張之所得稅法第25條第1項規定而言，主要亦在針對經類型化之外國營利事業於我國之「課稅所得額」如何計算乙事，為量化標準之簡化規定，此實屬出於稽徵經濟考量所為實質課稅原則之例外，如何情形有簡化規定之適用，乃立法者之形成自由。再參酌該條於68年1月19日修訂擴大原本僅限於外國國際運輸事業以外之承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務者，亦得適用此簡化規定外，針對課稅所得額之計算比率一律以營業收入10%為準，立法理由曾指出：「……二、外國國際運輸事業在我國設有分支機構營業者，依現行法准許比例換算在我國之所得額，每因其總公司所得須數年始能核定，以致對我國之應納稅額亦拖延無法確定，不僅稅務行政上增加困難，且亦可能涉及時效問題，故概以營業收入10%為所得額，俾便徵收。三、國際間營業行為，方式甚多，故宜不論有無設立分支機構或營業代理人，其稅負均屬相同，以免虛構取巧，增加行政困難，……。」於72年12月30日將外國國際運輸業以外者均調增至15%之比率，立法理由則為：「外國營利事業在我國境內，除國際運輸業務一項外，其餘較之國內相同行業每有偏低，為期本國業者與外國業者稅負之公平合理，除國際運輸業務之所得額標準擬仍維持原10%外，其餘業務擬將核定所得額之比率酌予提高為營業收入之15%。」可見此量化標準規定之確切比率若干，乃出於該業別及我國營利事業同為交易主體之內外國稅賦公平合理等考量。循此，關於該條所指類型化之外國事業，在我國市場上之淨額所得若干方屬合理等情，評估對象仍限於該類型業務且屬我國法律所指營利事業之組織態樣。而我國所得稅法既已將專業性執行業務者排除於營利事業主體以外，且營利事業與執行業務者關於記帳方式（權責發生或混合會計基礎制）、所得性質並不相同，均可見所得稅法第25條第1項規定之15%課稅所得額比率，係推估我國法律下之營利事業（不含專業性執行業務者）一般經營收支，據以訂立此數字之量化標準，實亦無從認得逕行援用或類推適用於本件原告主張（即外國執行業務者在我國提供勞務而有所得）之情形。是以，原告主張依所得稅法第25條第1項規定，請求被告核准以高雄市工務局新建工程處給付額之15%作為其課稅所得額，容與規定不符，不應准許之。另原告所舉本院99年度訴字第1935號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第299號裁定，與本件案情不同，尚無從比附援引。至基於外國執行業務者有同於本國執行業務者之帳務作業合理性，是否得主張類如我國執行業務者之核實扣除帳載成本、費用等（包含適用之會計基礎等，參見司法院釋字第722號解釋)，定其課稅所得淨額，以符合實質課稅之要求，而非僅得按給付全額核計者，另屬涉及跨境執行業務之個人稅務負擔能力應如何評價方公平、是否暨如何為收入成本或費用減除之問題，究與本件原告請求所主張適用之所得稅法第25條第1項乃量化標準之簡化規定適用問題有別，本件尚無從審究，亦予指明。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告認原告本件尚無從適用所得稅法第25條第1項規定，乃以原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 16 日
書記官 樓琬蓉