臺北高等行政法院判決110年度訴字第1167號
111年4月28日辯論終結原 告 財團法人天主教會台北教區代 表 人 鍾安住訴訟代理人 蔡慧玲 律師
陳懿璿 律師被 告 宜蘭縣政府財政稅務局代 表 人 盧天龍（局長）訴訟代理人 沈志豪
何宗霖蘇才晃上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國110年8月5日府訴字第1100063934號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：㈠原告所有宜蘭縣土地，於民國102年經被告清查發現多筆土地未依原核准免稅原因使用，被告遂函告改按一般用地稅率課徵地價稅。原告於102年9月22日具函申請更正，經被告以102年10月1日宜稅土字第1020020199號函（下稱102年10月1日函）核定其中原告所有礁溪鄉ＯＯ段OOO地號土地（坐落都市計畫住宅區，面積2,837平方公尺，下稱系爭土地），其部分面積2,766平方公尺自103年起依土地稅減免規則（下稱減免規則）第8條第1項第9款規定免徵地價稅至減免原因消滅為止，餘71平方公尺則因供停車使用，仍按一般用地稅率核課。嗣因系爭土地上之礁溪鄉天主堂及附屬建物（即聖若瑟天主堂及文聲復健院，下稱系爭建物）突遭原告進行拆除作業，另經宜蘭縣政府於107年間公告為「暫定古蹟」，被告爰依文化資產保存法（下稱文資法）第99條第1項等規定，將系爭土地全部面積免徵107年及108年地價稅。
㈡宜蘭縣政府嗣以108年5月22日府文資字第1080003828B號公告（下稱108年5月22日公告）將系爭建物登錄為「歷史建築」，系爭建物定著土地面積總計約611.87平方公尺（聖若瑟天主堂面積為約282.11平方公尺，文聲復健院面積則約329.76平方公尺）。被告茲以系爭建物由暫定古蹟經公告變更為歷史建築，原減免原因已消滅，及系爭建物於107年6月間遭受破壞，聖若瑟天主堂天花板約拆除2分之1，後方工作準備間近乎全毀，辦公室及宿舍亦部分拆毀，而文聲復健院之牆面已遭挖空拆除，迄未修復等情，乃認系爭建物已難供傳教佈道使用，亦不符減免規則第8條第1項第9款免徵地價稅規定，爰以108年5月30日宜財稅土字第1080011076號函（下稱108年5月30日函）通知原告略謂：依文資法第99條第2項規定，自109年起系爭土地之地價稅減徵50%。嗣被告核定原告109年度地價稅（下稱原處分）稅額為新臺幣（下同）2,431,900元，其中系爭土地在系爭建物定著面積611.87平方公尺部分減徵地價稅50%，其餘2,225.13平方公尺則按一般用地稅率課徵地價稅，攤算後系爭土地之地價稅稅額為851,321元。原告不服，申請復查，經被告110年2月25日宜財稅法字第1090030459號復查決定駁回，原告猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠被告102年10月1日函係屬獨立之授益行政處分，該處分既迄
未廢止，其效力當應認繼續存在。又被告稱以109年地價稅繳款通知書，作為取代102年10月1日函之變更處分，更可證於109年作成原處分前，上開函尚未遭取代，仍然有效，足見系爭土地之減免原因與其上建物是否遭拆毀無關。又108年5月30日函記載系爭土地自109年起地價稅減徵50%，其性質應屬觀念通知。又參宗教團體法草案第29條規定，宗教團體除屬於非營利組織並具社會公益功能，原則上不應對於宗教團體課稅，學說上亦多認為對於宗教團體之稅捐優惠。系爭土地專供教會使用，系爭建物專供公開對外傳教佈道使用，甚或利用其附屬建物而興辦醫療、教育或其他社會福利事業，具體實現對於地方公益上諸多貢獻，與立法者給予宗教團體地價稅優惠之立法目的相互呼應，原處分有違租稅法定主義、侵害宗教自由之情形。系爭土地係辦妥財團法人登記之宗教團體所有，且專供所屬教會公開傳教佈道之教堂用地，自得依減免規則第8條第1項第9款規定減免地價稅，即扣除供滿意樓停車使用之71平方公尺（仍按一般用地稅率核課）外，系爭土地其餘面積均應減免，攤算系爭土地地價稅額應為20,268.1元，109年地價稅總額應減為1,362,032元。又被告作成原處分前，並未至現場勘查，有違正當行政程序，亦未盡調查義務。縱原告取得拆除執照之過程有瑕疵，此僅係行政程序上可補正之輕微瑕疵，無礙原告將系爭土地提供傳教佈道之使用目的。況原處分所據文資法第99條第2項規定，業經司法院釋字第813號解釋認為有侵害人民受憲法第15條保障之財產權，被告基於違憲規定所作成之課稅處分，其正當性及合法性有疑。文資法第99條第2項規定並非稅捐優惠，而係量能課稅原則之具體呈現，被告依本條核定減徵面積範圍時，自應考量原告財產權因登錄為歷史建築而實際受限制之範圍，方符合地價稅課徵目的、平等原則及量能課稅原則。
㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定超過1,362,032元部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠被告作成102年10月1日函免徵地價稅時，即敘明其免徵地價
稅至原減免原因消滅止。又系爭建物經宜蘭縣政府認定為歷史建築，且於107年間遭到破壞，直至被告於109年會同原告勘查時均仍未修復，客觀上已無法為傳教佈道之使用，自不符文資法第99條第1項及減免規則第8條第1項第9款免徵地價稅規定，難謂102年免徵地價稅之處分效力繼續存在。系爭土地於102年曾遭被告查獲供餐廳停車使用，原告稱系爭土地自始即為專供公開傳教佈道之教堂用地且未變更用途，顯與事實不符。又系爭建物毀損破敗，雜草叢生且以鐵皮圍牆阻隔，原告稱其隨時開放教友或其他慕道者進入參觀、朝拜，顯與事實不符。司法院釋字第813號解釋及理由書內容，僅說明行政機關依法登錄歷史建築致土地所有人遭受不利益，依文資法第99條第2項等相關規定，未以金錢或其他適當方式給予相當之補償，不符憲法第15條保障人民財產權之意旨，原告質疑被告依該規定所作成原處分未具正當性及合法性，顯曲解其意旨。減免規則第29、30條係有關土地所有權人應主動申報之規定及罰則；而同法第31條僅係規範稽徵機關應掌握所核准之減免土地並呈報主管機關清查成果，而非要求稽徵機關呈報具體個案之審核過程，亦即上開法規皆非用以規範稽徵機關核稅所應遵從之程序規定。對於原處分之作成，被告於108年、109年有進行勘查，亦有宜蘭縣政府文化局（下稱文化局）之現勘照片加以交叉確認，被告確實依地上建物遭拆毀之事實，按文資法第99條第2項及宜蘭縣私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀地價稅及房屋稅減徵規則（下稱私有歷史建築減徵規則）第4條加以核定。原告稱被告以突襲性方式將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅等語，係與事實不符。又被告108年5月30日函已於主旨明確說明係自109年起減徵50%，該函說明三雖僅簡要記載相關更正程序，惟於109年開徵所寄發之地價稅繳款書，則皆有針對應納稅額不服可提起復查等完整救濟教示記載，且原告於收到上開繳款書後，後續亦確實循序進行相關救濟程序，已妥善保障原告權益。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，有被告102年8月21日宜稅土字第1020132224號函、102年10月1日函、宜蘭縣政府107年6月7日府文資字第1070004076B號公告（下稱107年6月7日公告）、108年5月22日公告、被告108年5月30日函及郵件回執、原處分及課稅明細表、復查決定及訴願決定在卷可證（原處分卷1第1、2、4至13、22至31、58至67、104至112頁），足以認定為真實。本件爭議在於：原告主張系爭土地除供滿意樓停車使用之71平方公尺仍按一般用地稅率核課外，其餘面積均得依減免規則第8條第1項第9款規定減免地價稅，是否有理由？
五、本院之判斷：㈠按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅……之納稅義務人
如左：一、土地所有權人。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅……得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。
」㈡次按減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均
地權條例第二十五條規定訂定之。」第2條規定：「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」第3條第1項規定：「本規則所稱私有土地，指公有土地以外，經自然人或法人依法取得所有權之土地。」第6條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅……之標準如下：……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。……」第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅……，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第八條第一項第十款規定全免者。二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。四、徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理）。五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。七、依第十一條之一規定減免之土地（應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁、限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。八、依第十一條之二規定減免之土地（應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。九、依第十一條之三規定減免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。十、依第十一條之四規定減免之土地（應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。十一、依第十一條之五規定減徵之土地（應由該管都市計畫主管機關提供該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理）。十二、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」第24條第1項規定：
「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅……者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」第31條第1項第6款規定：「已准減免地價稅……之土地，直轄市、縣(市)主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：……六、減免原因消滅者。」第35條規定：「減免土地稅之土地，直轄市、縣（市）政府或財政部，得隨時派員抽查之。」依上開規定可知，以其土地使用合於減免規則第8條第1項第9款所定地價稅減免標準，除依減免規則第22條但書規定免申請者外，地價稅減免均應依該規則規定之程序申請核定，私有土地應由所有權人或典權人，於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。是就有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其所有專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，經依法申請獲准，其地價稅固屬全免，此外並無法律規定宗教團體所有土地得因宗教自由即毋庸繳納地價稅，自無從准許減免，此即租稅法定主義稅捐徵免均依法定之真義。是原告執尚未完成立法程序之宗教團體法草案第29條規定及學說見解，指摘被告原處分未減免其地價稅，係違反租稅法定主義，侵害憲法保障其宗教自由云云，自非可採。
㈢復按文資法第3條第1款第2目規定：「本法所稱文化資產，指
具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：㈠古蹟：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之建造物及附屬設施。㈡歷史建築：指歷史事件所定著或具有歷史性、地方性、特殊性之文化、藝術價值，應予保存之建造物及附屬設施。」第20條規定：「進入第十七條至第十九條所稱之審議程序者，為暫定古蹟。未進入前項審議程序前，遇有緊急情況時，主管機關得逕列為暫定古蹟，並通知所有人、使用人或管理人。暫定古蹟於審議期間內視同古蹟，應予以管理維護；……」第99條規定：「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」再按私有歷史建築減徵規則第1條規定：「為保存本縣珍貴文化資產，對於私有房屋及土地因登錄為歷史建築……所受限制予以獎勵，特依文化資產保存法第九十九條規定，訂定本規則。」第3條規定：「本規則所稱私有歷史建築……，指合於文化資產保存法及其施行細則定義規定，並經本府依法登錄者。」第4條第1款規定：
「經登錄之私有歷史建築……，其減徵範圍與標準如下：一、座落基地地價稅減徵百分之五十。」第5條第1項規定：「經登錄之私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀，由本府將建物及基地面積列冊通報稅捐稽徵機關辦理。」第6條規定：「經登錄之私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀，地價稅自登錄後當年期起、房屋稅自當月起減徵；減徵原因消滅者，地價稅自次年起、房屋稅自次月起回復稽徵。」依上開規定可知，經宜蘭縣政府登錄之私有歷史建築，其坐落基地地價稅減徵百分之50，並由該縣政府將建物及基地面積列冊通報被告依職權辦理，自登錄後當年期起減徵，此無待土地所有權人之申請，與減免規則第8條第1項第9款之減免須於期限內申請並獲准，乃有不同。又文化部107年7月17日文授資局綜字第1073008029號函釋略以：「歷史建築所定著土地範圍之面積指該歷史建築定著土地事實上所佔用之面積，及基於歷史建築文化資產價值保存必要與不可分割範圍，並經主管機關文化資產審議會審議通過，且登錄公告時所載之面積為準。」指出歷史建築所定著土地範圍之面積，固可包括該歷史建築「定著土地事實上所佔用之面積」，及「基於歷史建築文化資產價值保存必要與不可分割範圍」兩者，惟其均應經文化資產審議會審議通過，且為登錄公告所載之面積，自未包含歷史建築登錄公告以外之面積。是原告主張歷史建築登錄公告以外，尚須斟酌基於歷史建築文化資產價值保存必要與不可分割範圍之面積云云，自非的論。
㈣至於司法院110年12月24日公布釋字第813號解釋：「文化資
產保存法第9條第1項及第18條第1項關於歷史建築登錄部分規定，於歷史建築所定著之土地為第三人所有之情形，未以取得土地所有人同意為要件，尚難即認與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。惟上開情形之土地所有人，如因定著於其土地上之建造物及附屬設施，被登錄為歷史建築，致其就該土地原得行使之使用、收益、處分等權能受到限制，究其性質，屬國家依法行使公權力，致人民財產權遭受逾越其社會責任所應忍受範圍之損失，而形成個人之特別犧牲，國家應予相當補償。文化資產保存法第9條第1項及第18條第1項規定，構成對上開情形之土地所有人之特別犧牲者，同法第99條第2項及第100條第1項規定，未以金錢或其他適當方式給予上開土地所有人相當之補償，於此範圍內，不符憲法第15條保障人民財產權之意旨。有關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，修正文化資產保存法妥為規定。」係指行政機關依法登錄歷史建築，致歷史建築所定著土地為第三人所有時，該土地所有人遭受之不利益，已構成特別犧牲，文資法第99條第2項等相關規定，未以金錢或其他適當方式給予相當之補償，不符憲法第15條保障人民財產權。尚非指文資法第99條第2項對私有歷史建築所定著之土地，得在百分之50範圍內減徵地價稅之規定違憲而無效，亦非逕指其應為百分之百地價稅減免始屬合憲，而係要求立法者於解釋公布之日起2年內應修法明定另以金錢或其他適當方式給予相當之補償。是原告指摘被告本件係依違憲之文資法第99條第2項規定課稅，原處分未具正當性及合法性云云，應係對於釋字第813號解釋意旨之誤解，並無可採。
㈤經查，系爭建物經宜蘭縣政府108年5月22日公告登錄為歷史
建築，被告隨依宜蘭縣政府之通知，即依文資法第99條第2項規定及上開文化部函釋，就公告登錄系爭建物所定著系爭土地面積611.87平方公尺部分，自109年起減徵地價稅50%，其餘2,225.13平方公尺則按一般用地稅率課徵地價稅，爰以原處分核定原告109年度地價稅稅額為2,431,900元，攤算後系爭土地之地價稅稅額為851,321元（計算式詳見本院卷第431頁），有系爭土地所有權查詢資料（本院卷第47、48頁）、系爭土地109年地價稅課稅明細表（本院卷第176頁）、宜蘭縣政府108年5月22日公告（本院卷第171至173頁）附卷可稽，自屬有據。至於原告主張被告前以102年10月1日函准系爭土地扣除供滿意樓停車場71平方公尺外之面積均免地價稅，係獨立之授益行政處分，該處分迄未廢止，其效力應認繼續存在，且與系爭建物是否遭拆毀無關，又被告108年5月30日函記載系爭土地自109年起地價稅減徵50%事宜，其性質應屬觀念通知，被告以原處分已變更102年10月1日函減免地價稅之規制效力，顯屬無稽云云。惟查，被告102年10月1日函依減免規則第8條第1項第9款規定免徵系爭土地部分（扣除71平方公尺外之面積）地價稅時，已於說明攔第3點明載其免徵地價稅至原減免原因消滅為止之解除條件（原處分卷1第4頁），且此並無設置「減免年限」，自非屬減免規則第22條第12款須由稽徵機關於年限屆滿時依職權查明其減免原因存在與否並予繼續減免之情形。系爭建物於107年6月6日經發現突遭原告進行拆除作業，教堂、文聲復健院均遭破壞致無法使用，宜蘭縣政府於翌（7）日隨即公告其為「暫定古蹟」，足認原減免原因已消滅，解除條件已成就，102年10月1日函減免地價稅之規制效力業已解消，被告嗣依文資法第99條第1項等規定，將系爭土地全部面積免徵107年及108年地價稅，此尚與兩造就被告108年5月30日函性質之爭議無涉，有現場照片及勘查紀錄、宜蘭縣政府107年6月7日公告、文化局107年12月28日宜文資字第1070009845號函、被告108年2月21日宜財稅土字第1080130389號函（下稱108年2月21日函）、108年5月30日函在卷可稽（原處分卷1第12至14、19、20、25、115至124頁）。是原告有關102年10月1日函未經撤銷或廢止，其減免系爭土地地價稅之效力猶存等主張，自無可採。
㈥至原告主張系爭土地係已辦妥財團法人登記之宗教團體即原
告所有，專供所屬教會公開傳教佈道使用，即使拆除系爭建物重建，目的仍係為提供教會繼續使用，且隨時開放予教友或慕道者進入參觀、朝拜，並無移轉所有權予他人或挪作他用之情形；目前雜草叢生之狀態，係遭公告為歷史建築所致，非屬可歸責於原告，且土地客觀上已無使用可能性，不具任何經濟上意義或效用，不應負擔地價稅；嗣經提出修復再利用興建計畫，即相當於興建計畫書，應可適用財政部80年11月27日台財稅第800757304號函（下稱80年11月27日函）及89年4月13日台財稅第0890453026號函（下稱89年4月13日函）等相關函釋，符合減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，原處分有違地價稅課徵目的、平等原則及量能課稅原則云云。實則，減免規則第8條第1項第9款規定之減免要件，除須辦妥財團法人或寺廟登記外，並以地上建物為專供公開傳教佈道之教堂為必要，且應依同規則第22條、第24條第1項等規定提出申請，逾期申請者，僅得自申請之次年（期）起減免。依文化局107年6月6日、108年4月23日照片及被告108年1月4日照片、109年11月10日勘查紀錄及照片所示（原處分卷1第115至124頁、原處分卷2第1、2頁），系爭建物業遭毀損，現場環境雜草叢生、大門深鎖且以鐵皮圍牆阻隔，客觀上難認係專供公開傳教佈道之持續使用，是系爭土地自不符減免規則第8條第1項第9款規定之減免要件，尚非因原告在該址零星舉辦特定祈禱活動而得為有利之認定。又按財政部80年11月27日函係以：「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。……」89年4月13日函係以：「財團法人基督教○○會所有坐落○○地號土地，原依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定核准免徵地價稅，嗣該會將地上建物拆除與○○公司合作興建房屋，並於改建完成後，以部分土地作價與建方交換建物，其由建方取得土地持分部分，因將來非供教會使用，於改建期間應不得免徵地價稅；至依合建契約規定於改建後由該會分屋使用部分，其拆除改建期間地價稅准予參照本部80/11/27台財稅第800757304號函規定辦理。」均指土地所有權人或典權人應於興建前依減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關提出申請，始得依同規則第24條核定減免。然查原告至110年3月2日始函復同意文化局辦理系爭建物之修復或再利用計畫，有原告110年3月2日發字第1100003號函及文化局110年3月8日宜文資字第1100001926號函在卷可證（訴願卷第222至224頁），原告在此之前並未提出系爭土地教堂興建計畫，亦無建築管理機關核發之建造執照，且未依減免規則第22條、第24條規定檢具證明於期限內提出申請減免地價稅，均與減免規則第8條第1項第9款及財政部上開函釋要件未符，自無從據以減免109年之地價稅（嗣被告110年9月23日宜財稅土字第1100020073號函已減免原告系爭土地110年地價稅，參見本院卷第267頁）。是原告上開主張，均非可採。至於原告具狀聲請函詢財政部有關減免規則第8條第1項第9款規定之「專供」意涵，及適用該部80年11月27日函、89年4月13日函等問題，經核均無必要，併此敘明。
㈦又原告指摘被告遲至原處分作成並經原告異議後，方於109年
11月10日進行實地勘查，且未給予原告陳述意見之機會，且未盡職權調查行政程序及有利不利一律注意原則；又原告未於106年至108年間再次提出減免地價稅之申請，或依減免規則第29條規定向被告申報恢復徵稅，被告仍應依減免規則第31條第1項就已准減免地價稅之土地每年普查或抽查，並依第2項規定將成果函報宜蘭縣政府，倘宜蘭縣政府無此相關報備文件，或其報備內容無認定應廢止減免之相關紀錄，可證被告原處分違反正當行政程序、信賴保護及誠實信用等原則云云。惟按，行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」第114條第1項第2款、第2項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。 」「前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」查被告於作成原處分之前，業經相當程度之調查，有其作成108年2月21日函及108年5月30日函通知原告有關地價稅徵免變動等情可證（原處分卷1第19、20、25頁）。縱如原告所指被告係於109年11月10日始至系爭土地勘查，然此時點仍在原告109年12月28日申請復查之前，有原告復查申請書上被告總收文條籤可稽（原處分卷1第32頁），被告於復查決定理由中追補相關調查證據結果，猶在訴願程序進行之前，依上開行政程序法規定，難認其有何違誤。又本件為原告提起訴願前依法應向行政機關聲請復查之先行程序者，依行政程序法第103條第7款規定，被告於作成原處分前未給予原告陳述意見之機會，亦無違誤可言。至於減免規則第29條及第30條規定，係有關土地所有權人應主動申報之規定及罰則；同規則第31條則規範稽徵機關應掌握所核准之減免土地及呈報主管機關其普查或抽查成果，屬檢查考核之程序，業據本院向宜蘭縣政府調閱相關呈報資料可稽（本院卷第449至468頁），尚非要求稽徵機關須逐案報備具體審核過程，自無涉本件被告審查內容，亦不影響原處分課稅之效力。是原告上開主張，仍無可採。
六、綜上所述，原處分、復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告執詞訴請撤銷109年地價稅額超過1,362,032元部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 李 君 豪法 官 楊 坤 樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 5 月 26 日
書記官 何 閣 梅