臺北高等行政法院判決
110年度訴字第1178號112年7月13日辯論終結原 告 陳學良（即陳國銓之繼承人）訴訟代理人 楊閔翔 律師
黃姵菁 律師陳英友 律師被 告 法務部行政執行署新北分署代 表 人 楊秀琴（分署長）訴訟代理人 林綺文上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國110年7月30日110年度署聲議字第93號聲明異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為：「一、原處分（法務部行政執行署新北分署民國〔下同〕110年4月7日、110年4月15日及110年4月27日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令）及聲明異議決定（法務部行政執行署110年度署聲議字第93號聲明異議決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔」（見本院卷第9頁）。嗣原告於民國112年3月15日以行政準備狀變更及追加聲明為：「一、先位聲明：原處分（法務部行政執行署新北分署民國（下同）110年4月15日、110年4月27日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令、聲明異議決定（110年度署聲議字第93號聲明異議決定）及99年11月25日以後之執行程序（含行政執行署111年2月10號核發之執行憑證）應予撤銷。二、備位聲明：確認被告機關就納稅義務人陳國銓贈與稅事件中滯納金利息1,983,398元部分不得再為執行。」（見本院卷第328頁）。復於112年5月17日準備程序變更訴之聲明為：「一、先位聲明：原處分（法務部行政執行署新北分署民國（下同）110年4月15日、110年4月27日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令、聲明異議決定（110年度署聲議字第93號聲明異議決定）及99年11月25日以後之執行程序（含行政執行署111年2月10號核發之執行憑證）應予撤銷。二、備位聲明：確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在。」（見本院卷第345頁），本院認為適當，准許其變更及追加，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告之父即陳國銓（已歿）經財政部北區國稅局認定，於83年間因贈與其子陳滿帆裕銓建設公司股份及購地資金，核定贈與稅新臺幣（下同）4,050萬9,911元。嗣因陳國銓未繳納，財政部北區國稅局三重稽徵所於90年4月20日移送被告強制執行在案。嗣陳國銓於109年8月31日過世，其子女陳麗紅、陳盈惠、陳麗珍、陳滿帆、陳麗玲、陳佳慶等第一順位繼承人因不諳法律，先後向臺灣士林地方法院辦理拋棄繼承，經臺灣士林地方法院109年度司繼第1896號、109年度司繼字第1919號公告准予備查在案，僅餘第一順位繼承人陳學良（即原告）及鄭美蘭為陳國銓之合法繼承人，亦有臺灣士林地方法院109年度司繼字第1919號民事裁定調查綦詳在案可參。惟，被告以110年4月7日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號執行命令（下稱110年4月7日執行命令，業經撤銷，詳後）禁止陳國銓之繼承人鄭美蘭、原告、江子葳對第三人柯翠燕（繼承人林國良）之債權，在4,005萬5,875元範圍內收取或為其他處分。被告復於110年4月15日以新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令（下稱110年4月15日執行命令）稱陳國銓截至同年月13日止尚滯欠公法上金錢給付義務4,005萬5,875元，命原告限期陳報遺產清冊及欠稅清償方案。嗣以110年4月27日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令（下稱110年4月27日執行命令）稱陳國銓截至同年月23日止尚滯欠公法上金錢給付義務2,601萬8,569元，命原告限期說明清償方案、報告遺產狀況及交付有價證券、抵押權設定契約書等。原告不服上開三命令，於110年6月11日具狀聲明異議，並主張系爭執行命令記載之滯欠金額有誤等情，嗣被告於110年6月11日以公務電話洽請三重稽徵所查復確認本件86年度贈與稅於核發執行三命令時之尚欠金額，並依據三重稽徵所於同日傳真提供之欠稅尚欠金額查詢資料，先後以110年6月16日及同年月23日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號函將110年4月7日執行命令扣押金額更正為2,603萬2,249元（滯納金及利息計算至110年4月7日止，執行必要費用另計）；將110年4月15日執行命令尚欠金額更正為2,603萬2,548元（滯納金及利息計算至110年4月15日止，執行必要費用另計）；將110年4月27日執行命令尚欠金額更正為2,603萬2,996元（滯納金及利息計算至110年4月27日止，執行必要費用另計），並認其異議無理由於110年6月29日送法務部行政執行署決定，經法務部行政執行署於110年7月30日110年度署聲議字第93號聲明異議決定書（下稱異議決定）予以駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，求為撤銷上開三執行命令及異議決定。嗣訴外人林國良於111年4月20日以行政執行法第26條準用強制執行法第120條第3項規定，向被告聲請撤銷110年4月7日執行命令，該執行命令並經被告以111年4月26日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號執行命令撤銷在案，原告即變更聲明，先位聲明求為撤銷110年4月15日、110年4月27日執行命令、異議決定及99年11月25日以後之執行程序，並備位聲明確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在。
貳、本件原告主張：
一、程序部分：
（一）被告於行政訴訟補充答辯狀(二)略以上開110年4月7日之執行命令已依法撤銷，且本件90年度贈稅執特專字第43560號義務人陳國銓之贈與稅行政執行案件業經核發執行憑證結案，原告之訴欠缺權利保護必要云云。惟本件原告主張被繼承人陳國銓之贈與稅事件早已執行終結而不得再執行，99年11月25日以後之執行程序違法。然被告卻核發執行憑證，未來仍可能基於系爭執行憑證執行納稅義務人陳國銓之財產，原告身為陳國銓之繼承人，自有起訴請求撤銷99年11月25日以後相關執行程序之必要。另本件原告110年10月14日起訴請求撤銷系爭執行命令，後續被告於訴訟繫屬中、111年2月10日方核發系爭執行憑證，非原告起訴當時所得預料事項，原告自得依行政訴訟法第111條第1項、第3項第3款追加訴之聲明。
（二）所謂執行結案執行程序終了，原告並無訴訟無權利保護必要實益乃基於當時院解字的看法，但87年行政訴訟法修正以後，撤銷訴訟只要有回復可能性，應該還是有撤銷實益；至被告主張因為沒有可供執行之財產故發給憑證，但實際上換發憑證效果仍存在，如有發現財產，仍可隨時進行強制執行，並無撤銷系爭執行命令之效果，僅為在程序上暫停，並非撤銷系爭執行命令，並且被告換發憑證後，也有另行撤銷其中一件的執行命令，更可知悉本件仍有提起撤銷訴訟之實益。
二、被告於92年至99年長達7年間皆未執行納稅義務人陳國銓之財產，不符合稅捐稽徵法第23條第5項但書例外得延長執行期限之規定，不得再為執行：
（一）按，稅捐稽徵法第23條於96年3月5號修正，新增該條文第5項：「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」後續經歷數次修正，並於110年11月30日修正稅捐稽徵法第23條第5項條文為「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但截至一百零六年三月四日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾一百二十一年三月四日」。依照上開條文，稅捐稽徵法第23條第5項但書例外得允許延長執行期間之案件，須以該案件已移送執行機關執行但尚未終結始有適用。
（二）本件納稅義務人陳國銓之贈與稅事件為86年度課徵之稅捐，徵收期間為86年10月6日至同年12月5日，徵收期間至遲迄91年12月4日屆滿。本件財政部北區國稅局於徵收期間屆滿前即移送執行，執行期間則由徵收期間屆滿之日起算5年，即迄96年12月4日為原執行期間屆滿日。又稅捐稽徵法第23條於96年3月5日修正，若於96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行，是以陳國銓之贈與稅事件若屬已移送執行尚未終結之案件，依修正條文可執行至101年3月4日。
（三）惟陳國銓贈與稅事件之歷年執行情形，本件於90年移送強制執行後，陸續有於90年、92年執行分配納稅義務人陳國銓之財產，惟自92年7月17日至99年11月25日長達7年之期間，被告未執行任何納稅義務人陳國銓之財產(此有原證10財政部北區國稅局三重稽徵所歷年清償金額、利息試算表可參)。就該長達7年之執行期間，陳國銓之贈與稅事件是否已脫離被告繫屬而執行終結(例如：核發執行憑證、退案、撤回等)，尤非無疑。倘上開情形為真，則系爭陳國銓之贈與稅事件因不符合稅捐稽徵法第96年修法後第23條第5項條文規定，執行期間無延長期間之適用，依法不得再為執行，則被告自99年11月25日以後之執行程序，以及本件系爭執行命令、駁回異議決定以及執行憑證皆應予撤銷。
（四）依照稅捐稽徵法第23條規定，96、100、105、111年四次延長執行期間，其中111年修法更將執行期間延長到121年，目的雖然在保障國家稅收，惟立法機關恣意延長執行期間也導致被告及行政機關怠於執行行政職務；依照閱卷資料顯示，本件執行案件從90年開始，迄今已經執行長達22年之久，其中92到99年有長達7年多的時間被告並沒有為任何執行動作，任憑利息不斷增加，光就利息部分已經高達1390萬餘元，而納稅義務人陳國全所積欠的本金不過4050萬元，被告迄今執行金額已達3876萬元，但被告執行憑證卻又記載陳國全積欠金額仍有2601萬元，儼然對納稅義務人判處稅法上執行的無期徒刑，行政執行法對被告執行期間最多不得超過15年，故稅捐稽徵法修正結果對人民財產權侵害可能遠大於國家稅捐保障，手段與目的並不相當，已經違反比例原則。
三、退步言之，縱本件納稅義務人陳國銓遺產稅事件尚未罹於執行期間（假設語氣），其中滯納金利息1,983,398元部分因已遭釋字746號解釋宣告違憲，就滯納金利息部分被告不得再為執行：
（一）按「遺產及贈與稅法第51條第2項規定：『前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。』就應納稅款部分加徵利息，與憲法財產權之保障尚無牴觸；惟就滯納金部分加徵利息，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。」釋字第746號解釋意旨參照。次按，「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之」，行政訴訟法第6條第1項定有明文。
（二）本件納稅義務人陳國銓之贈與稅事件為86年課徵之稅捐，財政部北區國稅局並依修正前遺產及贈與稅法第51條規定課以陳國銓6,076,486元之滯納金，該筆滯納金並從89年1月5日起算，迄今為止累計滯納金利息一共1,983,398元（計算式：6,076,486（滯納金）*361/365（89年度1/6起算至12/31）*5%（89年度郵政儲金一年期定期儲金固定利率）+6,076,486（滯納金）*27.54%（90年至105年郵政儲金一年期定期儲金固定利率總合）+6,076,486（滯納金）*54/365（106年1/1起算至同年2/24）*1.04%（106年度郵政儲金一年期定期儲金固定利率）=1,983,398（歷年滯納金利息總合））。然釋字746號解釋已明確揭示就滯納金部分加徵利息欠缺合理性，不符憲法比例原則，並與憲法保障人民財產權之意旨有違。相關遺產及贈與稅法第51條第2項滯納金利息部分既經宣告違憲，基於對人民財產權之保障，被告機關不得繼續依該已遭宣告違憲之法律，針對納稅義務人陳國銓1,983,398元部分滯納金利息再予徵收，原告爰依行政訴訟法第6條第1項規定請求確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在。
四、並聲明：先位聲明：
（一）原處分（法務部行政執行署新北分署民國（下同）110年4月15日、110年4月27日新北執仁90年贈稅執特專字第43560號命令、聲明異議決定（110年度署聲議字第93號聲明異議決定）及99年11月25日以後之執行程序（含行政執行署111年2月10號核發之執行憑證）應予撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。備位聲明：
（一）確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、110年4月7日執行命令已依法撤銷，本件義務人陳國銓之贈與稅行政執行事件業經核發執行憑證結案，原告訴請撤銷系爭執行命令及異議決定，欠缺權利保護之必要：
本件經被告依法執行義務人財產結果，執行所得金額仍不足清償移送機關之債權，被告乃依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定，命移送機關於1個月內查報義務人之財產，因其逾期仍未查報義務人其他可供執行之財產，故被告業於111年2月10日就本案予以核發執行憑證（證3）結案，是該案既已終結，不再繼續執行，110年4月15日執行命令及110年4月27日執行命令效力即不復存在，原告訴請撤銷執行命令及聲明異議決定，即核屬無益，依法顯無權利保護之必要，應予駁回。
二、依110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第23條規定，本案執行期間應至121年3月4日：
本案依修正前之稅捐稽徵法第23條規定，其執行期間原至111年3月4日屆滿。惟稅捐稽徵法嗣於110年12月17日修正公布，依據該法第23條第1項、第5項明定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行……者，不在此限。」「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元……仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日……。」。是稅捐案件之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，且截至106年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達1千萬元以上者，則得繼續執行至121年3月4日。本件稅款核屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，且義務人截至106年3月4日欠繳之稅捐金額為本稅、行政救濟利息、滯納金及滯納利息合計2,594萬4,745元，已達前揭稅捐稽徵法第23條第5項但書規定之金額1千萬元，依據110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，本案執行期間屆滿日應至121年3月4日，亦有移送機關財政部北區國稅局三重稽徵所110年6月22日北區國稅三重服字第0000000000號函(證1)及110年12月30日北區國稅三重服字第0000000000號函(證2)在卷可稽。故本件稅款案件之執行期間尚未屆滿，被告續予執行，依法自無不合。
三、稅捐稽徵法修正係針對重大欠稅案件，此從稅捐稽徵法第23條第5項限定欠稅金額達1000萬以上、符合法條規定狀況方得延長執行期間可證，本件亦屬欠稅金額106年3月4日高達1000萬元的重大欠稅案件，故依照法律規定特殊考量而延長執行期間，此為立法院審慎評估重大欠稅拒不繳納的惡習；本件加計利息滯納金並非因為被告不執行，而是因為原告不清償稅捐，依照法律規定就有加爭利息滯納金的問題，並非因為被告怠惰，而是原告不清償欠稅的關係方造成法定利息、滯納金。被告陸續為財產查調程序，只要財產執行，依照規定尚未執行終結的案件，依法律到執行過程並無執行屆滿的問題，被告依照修法後的法律執行於法有據，原告上開主張涉及立法目的的考量，也並非被告得審酌的部分。
四、並聲明：
（一）原告之訴及追加之訴均駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部台灣省北區國稅局行政執行案件移送書（移送案號：00000000）（見本院卷第29-32頁）、110年4月7日執行命令（見本院卷第43-44頁）、110年4月15日執行命令（見本院卷第45-46頁）、110年4月27日執行命令（見本院卷第47-48頁）、異議決定（見本院卷第49-54頁）、財政部北區國稅局110年4月14日欠稅查詢情形表（見本院卷第55頁）、被告三重稽徵所歷年清償金額、利息計算表（見本院卷第57-60頁）、財政部北區國稅局三重稽徵所110年12月30日北區國稅三重服字第0000000000號函（見本院卷第201頁）、被告111年2月10日新北執仁090年贈稅執特專字第00043560號執行憑證（見本院卷第267-268頁）、111年4月26日新北執仁090年贈稅執特專字第00043560號執行命令（見本院卷第265頁）等本院卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件稅款之執行期間是否屆滿？
二、原告備位聲明訴請確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在，有無理由？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政執行法第7條規定：「（第1項）行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第2項）前項規定，法律有特別規定者，不適用之。（第3項）第1項所稱已開始執行，如已移送執行機關者，係指下列情形之一：一、通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。二、已開始調查程序。（第4項）第3項規定，於本法中華民國96年3月5日修正之條文施行前移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」
（二）行政執行法第26條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」
（三）強制執行法第115條第1項規定：「就債務人對於第三人之金錢債權為執行時，執行法院應發扣押命令禁止債務人收取或為其他處分，並禁止第三人向債務人清償。」
（四）強制執行法第119條第1項規定：「第三人不承認債務人之債權或其他財產權之存在，或於數額有爭議或有其他得對抗債務人請求之事由時，應於接受執行法院命令後10日內，提出書狀，向執行法院聲明異議。」
（五）106年1月18日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項及第6項規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1000萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」、「本法中華民國105年12月30日修正之條文施行前，有修正施行前第5項第1款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達新臺幣1000萬元者，自106年3月5日起，不再執行。」
（六）現行（110年12月17日修正公布）之稅捐稽徵法第23條第5項規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1000萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日：一、行政執行分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」
二、按行政執行法第9條及第26條規定，旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據，是於法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。又行政執行法第9條規定之聲明異議，並非向執行機關而是向其上級機關為之，藉以達成行政機關先行自我審查原執行行為合法性之功能。因此，對於具有行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第9條規定之聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直接提起撤銷訴訟（參見最高行政法院97年12月份第3次及107年4月份第1次庭長法官聯席會議決議統一之法律見解）。
三、本件稅款之執行期間，適用106年1月18日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，執行期間延長至111年3月4日，再適用110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第23條規定，執行期間應至121年3月4日，被告於111年2月10日核發執行憑證，尚未逾執行期間，亦未違反比例原則：
（一）原告雖主張本件於90年移送強制執行後，陸續有於90年、92年執行分配納稅義務人陳國銓之財產，惟自92年7月17日至99年11月25日長達7年之期間，被告未執行任何納稅義務人陳國銓之財產。就該長達7年之執行期間，陳國銓之贈與稅事件已脫離被告繫屬而執行終結(例如：核發執行憑證、退案、撤回等)，則系爭陳國銓之贈與稅事件因不符合稅捐稽徵法96年修法後第23條第5項條文規定，執行期間無延長期間之適用，依法不得再為執行，則被告自99年11月25日以後之執行程序，以及本件系爭執行命令、駁回異議決定以及執行憑證皆應予撤銷。且被告無任何執行動作，任憑利息不斷增加，光就利息部分已經高達1390萬餘元，而納稅義務人陳國銓所積欠的本金不過4050萬元，被告迄今執行金額已達3876萬元，但被告執行憑證卻又記載陳國銓積欠金額仍有2601萬元，已經違反比例原則云云。
（二）惟查本件稅款因申請復查改定繳納期間屆滿日為88年12月15日，徵收期間應自88年12月16日起算5年，迄93年12月15日屆滿。因財政部北區國稅局於徵收期間屆滿前之90年6月7日即移送執行，縱自92年7月17日至99年11月25日之期間，被告未執行任何納稅義務人陳國銓之財產，但此段執行期間，陳國銓之贈與稅事件並未脫離被告執行繫屬，原告主張已因核發執行憑證、退案、撤回而脫離被告繫屬云云，尚不足採。則系爭陳國銓之贈與稅事件因迄至106年3月4日止滯欠金額為2,594萬4,745元（見本院卷第173-175頁），依106年1月18日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，本件截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1000萬元，縱扣除已遭釋字746號解釋宣告違憲之滯納金利息1,983,398元部分（見原告起訴狀之計算式），欠繳稅捐金額仍達新臺幣1000萬元，且執行期間，被告已依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發執行命令（110年4月7日、110年4月15日及110年4月27日號命令），即仍得繼續執行至111年3月4日，嗣再適用110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第23條規定，執行期間更可至121年3月4日，被告110年4月15日及110年4月27日號執行命令，即無違誤，且被告99年11月25日以後之執行程序（包括於111年2月10日核發執行憑證），亦未逾執行期間。且只有「滯納金之利息」遭前大法官會議釋字第746號解釋宣告違憲，其他執行期間應加計「利息、滯納金」之法律規定，則未被宣告違憲，亦未違反比例原則，原告主張「99年11月25日以後之執行程序，以及本件系爭執行命令、駁回異議決定以及執行憑證，已逾執行期間，且違反比例原則」云云，尚不足採，其先位聲明請求撤銷「110年4月15日、110年4月27日號執行命令、聲明異議決定及99年11月25日以後之執行程序（含111年2月10號核發之執行憑證）」，為無理由，應予駁回。
四、原告備位聲明訴請確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在，為無理由：
（一）按強制執行乃債權人依據執行名義，聲請執行機關對於債務人施以強制力，以滿足債權人請求權之程序，其屬公法上金錢請求權者，由行政執行機關依行政執行法之規定為之。關於金錢請求權之執行，原則上得就債務人之財產，包含動產、不動產及其他財產權為查封，經由換價及分配等程序，以滿足債權人之請求。執行程序既係以強制手段，剝奪義務人（即債務人）之財產並經變價程序，以滿足債權人之債權請求，自應踐行相關規定之程序，始符正當法律程序。茲行政執行分署辦理公法上金錢給付義務之執行，與地方法院民事執行處辦理強制執行，其事物性質相似，執行程序多有共通之處，故行政執行法第26條明定，其執行程序除該法另有規定外，應準用強制執行法之規定，實務上行政執行亦多參採民事執行之法律見解，自與事物本質相符。
（二）按強制執行應依執行名義為之，為強制執行法第4條第1項所明定。執行法院經形式審查結果，認執行名義為合法有效，即應依該執行名義所載內容及聲請執行之範圍為強制執行，無權調查審認當事人實體上權利義務之爭執。強制執行法第12條第1項規定之聲明異議，係對於違法執行程序所為之救濟，在強制執行程序中，如當事人就執行名義所載實體權利存否有爭執時，應另行提起訴訟以為救濟，非強制執行法第12條第1項聲明異議所能解決（最高法院109年度台抗字第1484號、101年度台抗字第1070號、79年度台抗字第310號裁定意旨參照）。「債務人如對於該債權存否或其數額有所爭執，因執行法院對該爭執事項無從為實體之調查認定，自應由債務人提起訴訟以資解決，要非聲明異議所能救濟」（最高法院100年台抗字第485號民事裁定意旨參照），此所謂由債務人提起訴訟，乃指「以債權人為被告」提起債務人異議之訴、或確認債權不存在之訴，尚不得以「執行法院」為被告，提起確認債權不存在之訴，詳述如下：
１、按執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院「對債權人」提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。強制執行法第14條第1項定有明文。又「對債權人提起異議之訴，係因無實體上確定力之執行名義，未經實體上權利存否之審查，債務人亦無抗辯機會，乃規範債務人得以執行名義成立前所存實體上權利義務存否之爭執，提起債務人異議之訴。系爭執行名義為宣告假執行之判決，雖尚無實體確定力，然被上訴人究有無該實體權利，業經實體審查，上訴人並有充分抗辯之機會，上訴人自不得以系爭執行名義成立前有債權不成立或有消滅、妨礙之事由，依上開規定提起債務人異議之訴」（最高法院110年度台上字第513號民事判決參照），可知執行名義成立後有債權不成立或消滅、妨礙之事由，債務人可得（以債權人為被告）在執行程序終結前，提起債務人異議之訴，用以消滅執行名義中之實體債權及執行力。
２、又「債務人提起確認普通抵押權所擔保之抵押債權不存在之訴或併請求塗銷該抵押權登記，而獲勝訴確定判決之情形，因執行法院自形式上足以確定抵押權所擔保之債權已全部不存在，故原執行名義之執行力可認因而喪失」（最高法院79年度台抗字第300號判決、80年度台上字第436號判決參照），可知在執行名義成立前之債權不成立或消滅、妨礙之事由，於「無實體確定力」之執行名義（例如准許本票強制執行之裁定、准許拍賣抵押物之裁定），債務人可得（以債權人為被告）提起「確認債權不存在」之訴訟，用以消滅執行力，但均不得以「無實體認定權」之執行法院為被告，此民事執行之法律見解，於行政執行亦可準用之。
３、本件原告備位聲明乃以「法務部行政執行署新北分署」為被告，訴請確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在，其未以「債權人（財政部北區國稅局三重稽徵所）」為被告提起確認之訴，依前揭說明，其訴為無理由，應予駁回。
五、綜上，被告110年4月15日及同年月27日執行命令並無違誤，異議決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由。
另原告先位聲明請求撤銷99年11月25日以後之執行程序（含行政執行署111年2月10日核發之執行憑證）、備位聲明請求確認被告90年贈稅執特專字第00043560號贈與稅執行案件核發之執行憑證其中198萬3398元債權不存在，亦屬無理由，應併予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 10 日
書記官 李依穎