臺北高等行政法院判決110年度訴字第1182號111年12月8日辯論終結原 告 羊曉東
羊憶如羊憶玫共 同訴訟代理人 陳明暉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年8月11日台財法字第11013926610號（案號：第11000436號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人羊憶蓉於民國108年2月16日死亡，由原告羊憶玫、羊憶如、羊曉東、訴外人羊亞東（前4人分別為被繼承人之弟、妹）及劉紹樑（被繼承人之配偶）共5人繼承，於核准延期申報之期間內（108年8月28日）辦理遺產稅申報，列報臺北市大安區仁愛段2小段452-2、453、531地號3筆土地及○區○○路0段000巷00號5樓、5樓之1、○區○○路0段00巷00、00、00、00號等房屋地下2、3層3筆房屋（合稱系爭不動產）新臺幣（下同）28,739,820元。被告如申報數核定系爭不動產，併計其他遺產，核定遺產總額223,960,056元，遺產淨額93,820,028元，應納稅額11,573,004元。原告就遺產總額關於系爭不動產28,739,820元部分（即核定通知書遺產種類編號A3、A4、A5、A7、A8、A9）不服，以系爭不動產屬其父親羊汝德借名登記於被繼承人名下之財產為由，申請復查，未獲被告110年4月22日財北國稅法二字第1100011839號復查決定變更。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明：㈠系爭不動產屬原告父親羊汝德借名登記於被繼承人羊憶蓉名下，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
⒈系爭不動產雖由被繼承人羊憶蓉出名購買並登記於其名下，
但於購買當時全係由其父親羊汝德洽商處理並繳納價金，而在購買後亦由羊汝德及其家人（即母親陳振東及原告羊曉東、羊憶如等）一直管理使用迄今，此有系爭不動產之買賣契約書正本、系爭房屋價金繳款發票正本、系爭土地價金繳款發票正本、房地相關費用結算明細及單據正本、車位買賣契約書及契稅繳款書正本、房屋及土地所有權狀正本、82年至87年、92年至94年之地價稅繳款書正本、92年至109年（缺9
4、96年部分）之房屋稅繳款書正本等足以證明。因被繼承人僅為借名登記之出名人，故上開文件正本（含所有權狀正本）自始即由羊汝德持有，其後再交給原告羊曉東保管，足證系爭不動產確為羊汝德購買及管理使用，並借名登記於被繼承人名下。
⒉又羊汝德生前於95年8月31日在公證人陳建源認證下簽立文件
，足證當時係借用被繼承人名義登記產權，且當時羊汝德並意囑將上開房地贈與其孫，而在上開認證之文件中，羊汝德並特別提到「此事長女憶蓉亦願配合辦理，並於95年8月20日親簽其名於贈與申報文件，然尚缺印鑑用印，望憶蓉即早完成老宅過戶手續」等語，亦有被繼承人所配合簽署贈與稅申報書及委託書可參，足證系爭不動產為羊汝德所實際擁有並得予以處分，為屬於羊汝德之財產，而非屬於被繼承人之財產。
⒊借名登記關係為債之關係，雖出名人與借用人當時未書立書
面，但由系爭不動產之購買及繳付價金均係由羊汝德為之，並持有房地所有權狀正本，而購買之後亦係由羊汝德及其家人居住管理使用及負擔稅捐迄今；參以羊汝德為羊憶蓉父親並於生前特別在公證人面前表達其意等情，衡之常情自足以認定系爭不動產為羊汝德借名登記於羊憶蓉名下。雖事後尚未完成相關贈與程序，但因本件所涉及之相關當事人，均為家人，而人民權利之行使理應尊重相關當事人之決定，只要未逾請求權時效，自不得以至被繼承人死亡時已逾12年之久，即率予否定借名登記關係之存在。
⒋系爭不動產係羊汝德借用被繼承人名義，本非屬被繼承人之
自有財產，被繼承人至遲應於羊汝德99年3月4日死亡而借名登記關係消滅時，將系爭不動產返還予羊汝德或其繼承人。被繼承人就系爭不動產於法既有返還之義務，核屬其死亡前未償之債務，原告羊曉東已於109年11月2日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）家事庭起訴請求繼承人劉紹樑返還，有民事起訴狀可參，故系爭不動產應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至贈與稅申報書被繼承人羊憶蓉簽名筆跡雖與保單上簽名筆跡不符，係因不同時間與地點簽名而有所不同，確實係羊憶蓉所簽，臺北地院審理110年度重家繼訴字第3號民事案件曾經送鑑定，惟刑事警察局回函無法鑑定。
㈡聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠系爭不動產為被繼承人所有，應併計被繼承人遺產總額：
⒈所謂「認證」係指由公證人證明某一特定私文書上的簽名確
實是由當事人本人所簽，是前揭認證書，雖為被繼承人之父羊汝德生前在公證人陳建源認證下所簽立之文件，惟公證人並未實際參與羊憶蓉人與羊汝德借名事實及相關文書作成之過程，僅有形式之證據力，該認證書亦列載：「本認證僅證明簽名或蓋章屬實，至文件內容之真偽則不在證明之列……。
」縱經公證人認證，尚不足證明被繼承人與羊汝德間借名是否屬實。
⒉羊汝德95年8月31日認證書，僅證明其簽名或蓋章屬實，至文
件內容之真偽則不在證明之列；且該文件內容雖書明羊汝德決定將系爭不動產贈與其孫，被繼承人亦願配合辦理，然至其死亡日108年2月16日止，逾12年之久，仍未辦理贈與相關事宜之外，亦無從憑此佐證羊汝德有管理、使用、處分系爭不動產之權利，至贈與稅申報書之簽名縱為真，即被繼承人生前意欲贈與系爭不動產予他人，僅能表示被繼承人與第三人間之贈與而已；茲原告雖提示購入系爭不動產之買賣契約書、發票、費用結算明細、車位買賣契約及契稅繳款書、權狀、地價稅繳款書及房屋稅繳款書等資料，主張系爭房屋由羊汝德購入及管理使用，惟查該等書證皆由被繼承人簽章，且相關稅款之納稅義務人及費用之繳款人亦為被繼承人，皆與羊汝德無涉，尚不能認系爭不動產由羊汝德實質管理處分，而為借名登記於被繼承人名下之認定。從而，被告審酌結果，認系爭不動產為被繼承人所有，並無不合。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：遺產稅申報書（原處分卷第312至320頁）、核定通知（原處分卷第465至467頁）、復查決定（本院卷第35至41頁）、訴願決定（本院卷第45至54頁）、房屋土地預定買賣合約書（本院卷第55至81頁）、系爭不動產價金繳款發票影本（本院卷第83至133頁）、其他相關費用結算明細及單據影本（本院卷第135至140頁）、不動產買賣契約書（本院卷第141至147頁）、系爭不動產所有權狀（本院卷第149至155頁）、系爭不動產地價稅及房屋稅繳款書（本院卷第157至176頁）、羊汝德95年8月31日公證文件（本院卷第177頁）、贈與稅申報書及委託書（本院卷第179至185頁），羊憶蓉保單（原處分卷第221、220、178、172至173頁）、原告羊曉東於109年11月2日向臺北地院家事庭起訴請求繼承人劉紹樑返還系爭不動產民事起訴狀（原處分卷第353至356頁）、臺北地院100年度家訴字第368號回復繼承權民事判決（本院卷第243至246頁）及本院依職權函調臺北地院100年度家訴字第368號全案卷宗（含羊汝德遺產稅申報書，本院卷第293至323頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：系爭不動產是否為訴外人羊汝德借名登記於被繼承人羊憶蓉名下之財產，而應自遺產總額中扣除？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1條第1項規定：「凡經
常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」⒉次按所謂借名登記，乃當事人約定一方將自己之財產以他方
名義登記，而仍由自己使用、收益、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。而不動產登記名義人通常即為所有人，乃社會之通念，是在訴訟上主張不動產登記名義人非實際所有人而屬借名登記者，應就所稱實際所有人與出名人於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件之事實，負舉證之責，且應證明至使法院確信其主張之借名登記契約存在之程度，始得謂已盡其責任。再按，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，倘被繼承人於生前業以「買賣」為原因買受不動產，且該不動產業已移轉登記為被繼承人所有，稅捐稽徵機關即可作被繼承人死亡時有此遺產之初步認定，如繼承人或該財產所有人主張其財產之移轉並非買賣而僅為借名登記者，此項借名登記之事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開以買賣為原因所為移轉登記之初步認定。如繼承人或該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非買賣而為借名登記之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將財產為被繼承人遺產之終局認定，即無不合。
㈡經查，系爭不動產中臺北市大安區仁愛段2小段453、531地號
土地為以買賣為原因，於78年12月16日移轉登記於被繼承人羊憶蓉名下；○區○○路0段000巷00號5樓、5樓之1房屋則係被繼承人羊憶蓉於79年5月9日登記買賣取得所有權；○區○○路0段00巷00、00、00、00號等房屋地下2、3層及同區仁愛段2小段452-2地號土地，為81年3月27日以買賣為原因，移轉登記於被繼承人羊憶蓉名下等情，有土地及建物登記謄本在卷可稽（原處分卷第289至291頁、第277至279頁）；又被繼承人羊憶蓉於108年2月16日死亡，由原告羊憶玫、羊憶如、羊曉東、訴外人羊亞東（前4人分別為被繼承人之弟、妹）及劉紹樑（被繼承人之配偶）共5人繼承，於核准延期申報之期間內（108年8月28日）辦理遺產稅申報，列報系爭不動產28,739,820元。被告如申報數核定系爭不動產，併計其他遺產，核定遺產總額223,960,056元，遺產淨額93,820,028元，應納稅額11,573,004元等情，則有遺產稅申報書及核定通知等（原處分卷第312至320頁、第465至467頁）附卷可考。
準此，被告以原處分核定系爭不動產為被繼承人羊憶蓉之遺產，即屬有據。
㈢原告就遺產總額關於系爭不動產經核定之時價（即核定通知
書遺產種類編號A3、A4、A5、A7、A8、A9部分）固未爭執，惟主張：系爭不動產屬其父親羊汝德借名登記於被繼承人羊憶蓉名下之財產，於購買當時全係由其父親羊汝德洽商處理並繳納價金，而在購買後亦由羊汝德及其家人（即母親陳振東及原告羊曉東、羊憶如等）一直管理使用迄今，足證系爭不動產為羊汝德所實際擁有並得予以處分，為屬於羊汝德之財產，而非屬於被繼承人之財產等語，並提出系爭不動產之買賣契約書、系爭房屋價金繳款發票、系爭土地價金繳款發票、房地相關費用結算明細及單據、車位買賣契約書及契稅繳款書、房屋及土地所有權狀、82年至87年、92年至94年之地價稅繳款書、92年至109年（缺94、96年部分）之房屋稅繳款書，羊汝德95年8月31日公證文件，及羊憶蓉贈與稅申報書及委託書（本院卷第179至185頁）等之影本附卷為憑，然基於下列之理由，本院認其主張為不可採：
⒈從原告所提出系爭不動產相關之買賣契約書、價金繳款發票
、房地相關費用結算明細及單據、車位買賣契約書及契稅繳款書、房屋及土地所有權狀、地價稅繳款書及房屋稅繳款書等文件以觀，可知關於系爭不動產之相關買賣均係由被繼承人羊憶蓉簽立契約，或以其名義繳納相關買賣價金及稅費，與羊汝德無涉，尚難依此推認羊汝德為出面洽商買賣契約及實質上之出資人，又原告可能取得此等文件之原因多端，原告主張其父親羊汝德與被繼承人羊憶蓉間存在借名登記之法律關係既與系爭不動產登記之現況不符，依前開說明，原告就此事實即應負舉證之責。
⒉其次，觀諸原告所提出羊汝德於95年8月31日在臺北地院所屬
民間公證人陳建源事務所認證之公證文件固載稱略以：「78年間余購買門牌號碼為『○○路0段000巷00號5樓及5樓之1』房屋暨座落之土地仁愛段二小段452、452-2、453、531等地號作為羊家老宅，當時並借用長女羊憶蓉名義登記產權……余決定將羊家老宅贈與吾孫其元以續其脈，此事長女憶蓉亦願配合辦理，並於95年8月20日親簽其名於贈與申報文件，然尚缺印鑑用印，望憶蓉即早完成老宅過戶手續。為免余百年生憾，茲將此事書面載明藉免生執。」等語，然此公證文件乃僅羊汝德獨自簽名用印，並在公證人前完成認證，至多僅能證明羊汝德有為前開單方之意思表示，然羊汝德是否為系爭不動產之實際所有人，與被繼承人羊憶蓉係於何時、何地、以何方式為借名之要約、承諾，及意思表示之合致等攸關借名登記契約成立要件均無從證明；另參佐原告所提出之贈與稅申報書及委託書，與卷附保單（原處分卷第221、220、17
8、172至173頁）及系爭不動產買賣契約書上之羊憶蓉簽名筆跡對照以觀，以肉眼判斷即可見其上載羊憶蓉之署名存有諸多差異。又況，自羊汝德於95年8月20日書立前開公證文件起，迄被繼承人羊憶蓉於108年2月16日死亡，已歷時近12年有餘，羊汝德（嗣於99年3月4日死亡，詳後述）及原告竟均未曾要求羊憶蓉履行前開過戶移轉系爭不動產之承諾，亦與常情有異，又因兩造當事人均已死亡，無從對質查證。是以，羊汝德與被繼承人羊憶蓉間是否存在借名登記之法律關係，洵有疑義。
⒊再者，原告於99年3月4日羊汝德死亡後，於99年7月21日向被
告申報遺產稅時，所申報羊汝德之遺產僅有：台北○○銀行安和分行存款56,436元、台北○○郵局存款15,257元，總計71,693元，除此之外別無其他遺產，並無隻字片語提及系爭不動產，此有羊汝德遺產稅申報書影本在卷可參（本院卷第310至317頁），此與原告前開主張已相齲齬；另參以訴外人羊林東於100年9月9日提起另案民事訴訟起訴主張為羊汝德在大陸地區之子，因於羊汝德死亡後繼承權（包含系爭不動產）遭原告違法侵害，向臺北地院提起請求回復繼承權事件時，原告及羊憶蓉之訴訟代理人於該案審理中均堅詞否認有何隱匿羊汝德遺產之情，且言之鑿鑿陳稱對於羊汝德之遺產已據實申報，因此獲臺北地院100年度家訴字第368號對其等為有利之判決等情，亦經本院依職權函調臺北地院前開案件全案卷宗核閱無訛，並有該案判決影本等（本院卷第243至246頁、第293至323頁）附卷可考，就此等訴訟上主張何以有前後矛盾之情經本院當庭質諸原告，亦未見其能為合理之交代（本院卷第268頁），甚且具狀陳稱：父親羊汝德過世後，對於系爭不動產之返還登記，當時羊憶蓉仍有意見而未能配合辦理，為免發生兄弟姐妹間之爭執，原告於申報羊汝德遺產及民事訴訟時即未表明系爭不動產借名登記乙事等語（本院卷285頁），由此益徵原告所稱系爭不動產屬其父親羊汝德借名登記於被繼承人羊憶蓉名下之財產乙節，亦非為羊憶蓉生前所認同，羊汝德透過前開公證文書片面主張借名登記系爭不動產於羊憶蓉名下，應非實情，本院自難遽採。
㈣末以，系爭不動產既登記為被繼承人羊憶蓉所有，且原告復
未能舉證證明系爭不動產確係訴外人羊汝德借名登記於羊憶蓉名下，故其主張羊憶蓉就系爭不動產有返還之義務，屬其死亡前未償之債務，系爭不動產應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，要非可採。又被告依原告列報系爭不動產之時價，並以此核定遺產稅，洵無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
書記官 吳 芳 靜