臺北高等行政法院判決110年度訴字第1195號原 告 張喨訴訟代理人 崔駿武 律師
楊承叡 律師被 告 新北市政府城鄉發展局代 表 人 黃國峰（局長）訴訟代理人 高千琇
仲珮瑜王柏棠上列當事人間農業發展條例事件，原告不服新北市政府中華民國110年10月7日新北府訴決字第1101301056號（案號：1109090763）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父張志培於民國109年4月5日死亡，繼承人之一即原告
於同年9月30日申報遺產稅，經財政部北區國稅局(下稱北區國稅局)核定遺產總額後，原告就被繼承人張志培所遺坐落新北市中和區橫路段95地號、213地號等2筆土地（下稱系爭土地），檢具系爭土地農業主管機關即新北市政府110年5月31日新北府農牧字第1100971679號函所核發之「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，主張系爭土地為作農業使用之農業用地，其價值因此得依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第17條第1項第6款前段自遺產總額中扣除，提起復查。北區國稅局乃函詢系爭土地都市計畫主管機關即被告，系爭土地於被繼承人張志培死亡時，是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定。被告以110年6月10日新北城審字第1101119858號函(下稱被告前函)查復略謂，系爭土地無農業發展條例第38條之1第1項各款適用之情形；是以，北區國稅局審認系爭土地非屬農業用地，其價值不得自遺產總額扣除，於111年4月21日復查決定駁回。
㈡原告於被告前函作成後，猶於110年6月18日自行函詢被告，
被告覆以110年6月25日新北城審字第1101163708號函（下稱被告後函）重申前函意旨，略謂：系爭土地屬62年10月5日發布實施之「中和都市計畫」案內之風景區，並為108年10月24日起核定實施「變更中和細部計畫（第2次通盤檢討）（配合主細拆離）（第1階段）」案內之風景區，且都市計畫書內未規定應實施市地重劃或區段徵收，認定系爭土地無農業發展條例第38條之1第1項各款適用之情形。原告不服，循序提起本件行政訴訟，求命被告作成認定系爭土地該當農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款要件之行政處分。
二、本件原告主張：㈠系爭土地依62年9月3日制定公布之農業發展條例第3條第9款
有關農業用地之定義：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」，屬於農業用地，且不因「62年10月5日中和都市計畫風景區」劃分在風景區內後即非屬農業用地。嗣因農業發展條例於89年1月26日修正，將第3條第10款之農業用地定義限制在「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍内」，系爭土地因劃分在風景區內，反而變更為非農業用地，顯然係屬法律變更為非農業用地之情形，依財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函意旨，應符合農業發展條例第38-1條「農業用地經依法律變更為非農業用地」之要件。
㈡系爭土地係於62年10月5日發布實施「中和都市計畫」時劃設
為「風景區」，現係屬於108年10月24日起核定實施「變更中和細部計畫(第2次通盤檢討)(配合主細拆離)(第1階段)」案內之風景區，是以主管機關為實施該都市計畫必須依都市計畫法相關規定另行完成細部計畫，否則根本不可能只憑主要計畫就可完成都市計畫之規劃執行。又遍觀新北市政府109年12月提出之「變更中和細部計畫土地使用分區管制要點(配合全市土地使用管制一致性原則)書(下稱變更中和細部計畫書)，變更中和細部計畫書第7頁亦明確記載：經檢核中和都市計畫歷次變更，於108年10月24日發布實施「變更中和細部計畫(第二次通盤檢討)(配合主細拆離)(第一階段)」案後，中和都市計畫尚無發布實施其他細部計畫等語。且有關細部計畫中未有針對系爭土地被劃分之風景區者。甚至第24頁第十二點亦記載有：「本計畫區內除依施行細則第45條規定辦理外，下列地區應先經都審會審議通過：㈠風景區。...」顯然中和細部計畫書內有關細部計畫，尚不包含風景區，亦即在風景區內之系爭土地尚無細部計畫，易言之，系爭土地屬於依法應完成之細部計畫尚未完成，進而系爭土地因「細部計畫尚未完成」，符合農業發展條例第38條之1第1項第１款「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」之要件。
㈢系爭95地號坡度最小的坵塊坡度達34.56%；而系爭213地號雖
有三個坵塊坡度為28.27%，但其他坵塊坡度均在31.42%以上、甚至有坡度達91.11%的坵塊，是以依建築技術規則第262條之規定，系爭土地不得開發建築，無法為建築使用，而只能作農業使用；是以縱認系爭土地屬於已發布細部計畫地區，參照農業發展條例第38條之1第1項第2款之規定，系爭土地事實上因「無法申請建築使用」，故屬於該款「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」情形，而符合第38條之1第1項第2款之要件。
㈣系爭土地若需課徵遺產稅，因系爭土地面積合計有6287.7平
方公尺(即1902.03坪)，課徵之遺產稅金額將高達上億元，是以原處分認為系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項各款之情形，致原告無法辦理免徵遺產稅，對於原告之權益影響影響甚為巨大。
㈤本件系爭土地現尚無其他依據農業發展條例第38條之1有關遺
產稅相關稅賦等行政訴訟事件。但就被繼承人張志培遺產稅之核定，申請人謝春月、張喨不服原核定申請複查，財政部北區國稅局日前於111年4月21日作成北區國稅法二字第1110005298號復查決定，該案申請人不服復查決定，已擬提出訴願救濟。而該復查決定於決定書第5頁第㈣點所提及：「至申請人主張已對新北市政府城鄉發展局提起行政訴訟乙節，嗣後如判決結果影響遺產稅農業用地扣除額及計算分配請求權扣除額之核定，自得另案檢送相關證明文件向原查申請更正，尚不影響其權益，併予敘明。」等語可知，原告仍可於本件訴訟為訴之聲明第2項之主張，而可由鈞院審理。至於上開復查決定書第4頁第㈡點之理由提及原查有向新北市政府城鄉發展局函詢，經新北市政府城鄉發展局110年6月10日新北城審字第1101119858號函覆結果略以系爭土地並無農業發展條例第38條之1第1項各款適用之情形云云，而新北市政府城鄉發展局即為本件被告，故兩案新北市政府城鄉發展局之函覆自當相同。另，上開復查決定書之理由，既未經行政訴訟之審理，自不得逕作為不利於本件原告之論據等語。並聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應為認定新北市中和區橫路段95、213地號土地均符合農業發展條例第38條之1第1項要件之行政處分。
三、被告則以：系爭土地原屬62年10月5日發布實施之中和都市計畫案內之風景區，現屬108年10月24日核定實施「變更中和細部計畫(第2次通盤檢討）（配合主細拆離）（第1階段）」案內之風景區，且都市計畫書內未規定應實施市地重劃或區段徵收，是以系爭土地歷來皆位處風景區，並無原屬農業用地經依法律變更為非農業用地之情形，且無依法應完成之細部計畫尚未完成之情事：亦非屬已發布細部計畫地區，且都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，惟於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未能依變更後計晝用途使用者，自不符農業發展條例第38條之1第1項各款所定之情形。至於原告所舉財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函，係以農業用地經都市計畫變更為非農業用地，並已發布細部計畫，且都市計畫書內規定應實施市地重劃或區段徵收者為前提，與本案事實有間，自難比附援引等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院得判斷之理由：㈠我國行政訴訟基本上是以保障主觀公權利為其功能取向，落
實憲法第16條保障人民訴訟權，使人民權利受侵害時，均得依法定程序提起訴訟接受公平審判的訴訟制度，故行政訴訟法第2條規定，公法上之爭議，除法律別有規定外，均得依本法提起行政訴訟。但行政訴訟係為有效提供人民主觀公權利保護之法律途徑而設，故皆須以原告有主觀公權利或法律上利益受損害為前提，方有提起訴訟，利用此程序救濟其權利的訴訟權能。至於是否有主觀公權利或法律上利益受損害而有訴訟權能，是「實體判決要件是否具備」的問題，並非「本案實體權利有無」進而為訴訟有無理由的判斷，雖不以實體法律關係經職權調查證據形成確信之心證為必要，但也不是以原告單方認為（主張）權利或法律上利益有受損害就足夠（學理上所謂「主張理論」），應由原告向法院陳述之事實關係中顯示，原告有可能因國家行為致其所述權利或法律上利益受損害為前提（學理上所謂「可能性理論」）。
㈡按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之
利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益（司法院釋字第546號解釋意旨參照）。行政法院得依行政訴訟法第107條第3項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。
㈢農業發展條例第3條第10款規定：「本條例用辭定義如下：十
、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：…。」同條例第37條規定：「(第1項)作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣（市）主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅。(第3項)前二項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。(第4項)前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。」第38條之1規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。(第2項)本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」準此，依上開規定，倘若符合農業發展條例第38條之1規定，申請人自得請求退稅，其應先向稅捐稽徵機關提出申請，由稅捐稽徵機關審查認定是否具備退稅請求的要件，作成行政處分核定或確定其退稅請求權之存否與應退還的金額。從而，依此等規定提出申請之申請人，對於稅捐稽徵機關怠於審議許可其申請案件，或未依其申請核定許可者，自得以其權利或法律上利益受損害為由，依行政訴訟法第5條規定，提起課予義務訴訟，以資救濟上述公法上權利。然而，農業發展條例第38條之1規定的意旨，重點既然在於申請人是否毋庸經稅捐稽徵機關課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，究未賦予申請人得向都市計畫主管機關請求審認符合上開規定之權利，並非該法保護規範之內容。因此，即使申請人向都市計畫主管機關請求審認是否符合農業發展條例第38條之1規定，而經都市計畫主管機關以原處分駁回，倘若申請人已循稅捐復查程序而為爭議，就復查決定如有不服，本可續行訴願、行政訴訟救濟，且考究稅捐稽徵機關實為上開條文規範實際主導之行政機關，並為了避免與他案稅務案件產生裁判矛盾，因此，申請人並無再於本件訴訟予以爭執之實益，因認其起訴欠缺權利保護必要，參照前開說明，依其所訴事實，在法律上顯無理由，行政法院自得不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。
㈣經查，原告固然主張因系爭土地課徵之遺產稅金額將高達上
億元，是以原處分認為系爭土地不符合農業發展條例第38條之1第1項各款之情形，致原告無法辦理免徵遺產稅，對於原告之權益影響影響甚為巨大云云。然而，依照遺贈稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數……。」遺贈稅施行細則第20條第1項規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」可知遺贈稅法第17條第1項第6款規定，係配合農業發展條例所訂，目的在於獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，但同前述，依照上開條文可知，同係賦予主管稽徵機關決定申請人可否扣除遺產稅，亦非本案被告。從而，原告所主張之權利受損可能，即系爭土地如未經被告認定符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款要件，則其無法依遺贈稅法第17條第1項第6款，自遺產總額中扣除系爭土地價值，亦即，原告乃就其系爭土地為農業用地應收有免徵遺產稅優惠而為主張。參酌原告自承其最終目的也是向稅捐稽徵機關申請免徵遺產稅等語(見本院卷第252頁)，因此，原告既然請求之主要目的乃遺產稅案件，更已經在遺產稅案件中予以爭執，本無須於本案向被告請求審認是否符合農業發展條例第38條之1規定。
㈤再者，觀諸原告系爭遺產稅務案件中，已經稅務稽徵機關函
請被告就系爭土地之定性為認定，被告已作110年6月10日新北城審字第1101119858號函回覆(其作成早於本件原告申請時點)。另參考100年度高等法行政法院法律座談會提案及研討結果第12號所示，稽徵機關於受理農業發展條例第 37 條第1項不課徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合「作農業使用」之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷「農業用地作農業使用證明書」前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請，申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，本院仍得就系爭土地是否合於作農業使用為實體審查，且應命「農業用地作農業使用證明書」發給之機關參加訴訟，實質審理系爭農地是否於移轉時作農業使用，並進而認定稽徵機關所為否准之處分是否違法(參考100年度高等法行政法院法律座談會提案及研討結果第12號丙說)。同上法理，無論本案被告認定為何，既然稅捐稽徵機關已作成核課處分，行政爭訟機關就該核課處分是否合法之審查中，自不受被告就系爭土地所認定之拘束，仍可就系爭土地是否合於扣除於遺產稅標的外之要件為實體審查。
㈥從而，原告本案所謂權利受侵害之主張，其實本為遺產稅租
稅優惠之主張，考究稅捐稽徵機關實係真正決定原告是否符合上開規定之主要機關，原告既然已循稅捐復查程序而為爭議，就復查決定如有不服，則可續行訴願、行政訴訟救濟；至於被告關於系爭土地定性之認定，於後續行政救濟程序中，也無非系爭土地是否合於遺產稅優惠要件之證據，該認定是否與事實相符，仍有賴行政救濟機關為實體審查；因此，原告並無再於本件訴訟予以爭執之實益，因認其起訴欠缺權利保護必要。原告所提本件課予義務訴訟，依其所訴事實，在法律上顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回。
五、結論：本件原告之訴為顯無理由，判決如主文。中 華 民 國 111 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊 得 君
法 官 彭 康 凡法 官 周 泰 德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 6 月 20 日
書記官 徐 偉 倫