臺北高等行政法院判決
110年度訴字第203號110年11月11日辯論終結原 告 辜郭秀英訴訟代理人 劉志忠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 胡麗嬌
張瓊文蕭靖又上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國109年12月17日台財法字第10913937790號（案號：10900670號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」同條第3項第2款規定：「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」本件原告起訴時，係依稅捐稽徵法第28條規定，訴請被告依其所請作成退還前已繳納之民國105年度贈與稅新臺幣（下同）275萬7,754元及利息之行政處分；於110年9月29日本院審理中，復具狀追加主張以前開起訴時之請求為先位聲明，另追加備位聲明而依公法上不當得利之法律關係，訴請被告給付其275萬7,754元（本院卷第191至197頁、第205至206頁之筆錄）。被告雖不同意原告此訴之追加（本院卷第206頁之筆錄），惟原告追加之訴所主張之基礎事實，與起訴時所主張者同為被告應對其前已繳納之同筆稅款負返還責任（起訴時並已述及稅款繳納所據信託契約業經合意塗銷之事實），僅係起訴時之法律依據為稅法上不當得利之特別規定(稅捐稽徵法第28條），追加之訴則依一般公法不當得利規定為據，基於其請求之基礎事實尚屬同一，以本件情形且無礙訴訟之終結及被告之防禦，准許訴之追加亦屬適當，依前揭規定意旨，自當准許之。
二、事實概要：原告於105年8月16日以受託人為林志安、受益人為其孫女辜于芮之「辜郭秀英資產專屬民事信託契約書」（105年8月12日簽約，下稱系爭信託契約），向被告申報信託贈與稅，被告以信託財產為：新北市泰山區泰山段二小段263-4地號土地（下稱系爭土地）及其上之新北市○○區○○里○○路000號地上物（與系爭土地下合稱系爭房地），屬本金及孳息全部他益之信託契約，據以核定贈與總額275萬77,540元，並經加計當年度前已為贈與總額272萬77,350元（前已用畢當年度免稅額220萬），依遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2第1款規定，核定105年度原告對受贈人即系爭信託契約受益人辜于芮之此次信託贈與（2千7百57萬7,540元），應納贈與稅額計275萬7,754元（下稱系爭贈與稅款），並經原告於105年8月19日繳清稅額且未申請復查，已告確定在案。惟原告於108年11月7日依稅捐稽徵法第28條第1項至第3項規定，以受益人享有之信託利益僅有信託財產孳息，及有都市計畫法第50條之1關於免徵贈與稅規定之適用等為由，主張系爭贈與稅款之計繳有適用法令錯誤情事，申請退還已繳納贈與稅及加計利息（下稱系爭申請）；經被告查認並無其所主張情事，乃以109年7月15日北區國稅新莊營字第1090611347號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，遞經財政部訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於先位之訴部分：
依系爭信託契約前文、第3條第1項、第7條第3項等約定可知，信託利益為系爭房地之租金收入、地上物拆遷補償費等金錢收益方歸受益人辜于芮享有，依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2第1項規定，應以前述信託利益之金錢計算核課贈與稅，被告依信託標的財產之價額計算贈與稅，顯係錯誤適用法令。又縱認應以信託財產價額計徵贈與稅，因就本件信託財產土地部分(即系爭土地)為道路用地，屬公共設施保留地，亦當適用都市計畫法第50條之1規定而可免徵贈與稅；否則，贈與稅核課時以信託財產計徵，卻又不適用針對此信託財產性質所為免徵贈與稅之規定，亦有矛盾。故原告前所繳納系爭贈與稅款既有違誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條第1至3項規定申請退還。
㈡關於備位之訴部分：
原告就系爭房地與受託人簽定系爭信託契約後，係依土地公告現值計算系爭土地價額為25,952,400元，及地上建物現值1,625,140元，合計27,577,540元，向被告申報繳納系爭贈與稅款且繳納完竣，再由原告將系爭土地辦理信託登記移轉予受託人林志安所有。惟於108年8月30日原告再與受託人林志安、監察人辜仁傳、受益人辜于芮共同簽立塗銷信託同意書，並於同年9月6日將系爭房地之信託登記塗銷而回復登記為原告，則原告前基於系爭房地信託登記關係所繳納予被告之贈與稅，在其等簽立塗銷信託同意書並據以塗銷信託登記後，業因系爭房地之信託關係消滅致原告前繳納系爭贈與稅款之法律上原因不存在，原告自得依公法上不當得利之法理，請求被告如數返還繳納之系爭贈與稅款等語。
㈢並聲明：
1.先位聲明：(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告108年11月11日之申請，作成退還105年度贈與稅275萬7,754元，及自105年8月19日起至退還稅款之日止，依105年8月11日郵政儲金一年期定期儲金固定利率加計利息予原告之行政處分。2.備位聲明：被告應給付原告275萬7,754元。
四、本件被告則抗辯以：㈠關於先位之訴部分：
1.系爭信託契約載明將系爭房地委託受託人管理，收益由受益人辜于芮享有，依該契約第3條第1、3項、第7條第5項、第9條第2項等約定，本件信託之樣態，核屬信託本金及孳息全部他益，依遺產及贈與稅法第5條之1、第10條第1、3項及第10條之2第1款規定，應以贈與時信託財產之時價作為享有全部信託利益權利價值之計算，並無從僅以信託財產所生孳息課徵。被告所屬新莊稽徵所依當時原告自行申報之價額，並經調查系爭房地之市價後據以核課並收取系爭贈與稅款，均符合規定，並無適用法令錯誤之情事。
2.又依信託法第1條、第17條第1項規定，信託設立後，受益人雖享有該信託財產的信託利益，但在信託存續期間，依民法第758條規定，尚難謂已成為信託物之所有人，依同法第65條規定，受益人且須俟信託關係消滅後經受託人依約交付並辦理登記，方取得信託之土地所有權。以本件情形，系爭土地於105年8月23日係登記在受託人名下，受益人因系爭信託契約所享有者乃信託利益之「權利」，並非土地本身，自與都市計畫法第50條之1規定以「土地」為贈與標的迥異，原告並無從適用前開規定而免徵贈與稅，自亦無從依稅捐稽徵法第28條第1至3項規定，准予加計利息後退還原告系爭贈與稅款。
㈡關於備位之訴部分：
本件並非無公法上原因，原告就此應不得再依一般公法上不當得利規定直接行使給付請求權，原告追加備位之訴並不符一般給付之起訴要件等語。
㈢)並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭信託契約（本院卷第23至37頁）、被告(案號F0000000000000)系爭贈與稅款核定通知書（原處分卷1第91至92頁）、繳款書暨原告贈與稅繳清證明書（本院卷第39至41頁）、系爭申請書（原處分卷1第112至114頁）、系爭土地登記謄本(本院卷第43、67頁）、塗銷信託同意書（本院卷第65頁）、原處分（本院卷第69至73頁）、訴願決定（本院卷第75至91頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：
㈠本訴（先位之訴）部分：
系爭信託契約之受益人辜于芮受贈自原告之信託利益價值，是否應適用遺產及贈與稅法第10條之2第1款規定估定？是否得適用都市計畫法第50條之1規定而免徵？原告依稅捐稽徵法第28條第1至3項規定，請求判決如先位訴之聲明所示，是否有理？㈡追加（備位）之訴部分：
原告就系爭贈與稅款之報繳，是否因系爭土地之信託登記嗣經塗銷而已無公法上之法律原因?原告依公法上不當得利規定，請求判決如備位訴之聲明所示，是否有理？
六、本院之判斷如下：㈠按遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託
利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條第1、3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；……。」第10條之2第1項規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金 錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」由上開規定可知，信託契約中涉及他益信託(即信託法第3條所規定委託人與受益人非同一人情形，依同法第17條規定，一經成立他益信託，除委託人另有保留或經受益人同意外，原則上不得任意變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利，於信託成立時，受益人即當然享有信託利益)之情形，遺產及贈與稅法第5條之1第1項明文就此信託利益歸由受益人者，視同贈與而應核課贈與稅，關於信託利益之量化標準（即贈與稅稅基），並應適用第10條之2第2項規定加以估定。
㈡次按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「稅
義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見最高行政法院院86年8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」（第3項則規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」）前開第1、2項之修正，除增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。故稅捐稽徵法第28條第1、2項退稅規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異(前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），性質上仍屬返還公法上不當得利之特別規定，並非針對課稅處分所定之行政救濟程序（稅捐稽徵法第35條規定參照）或更正程序（同法第17條規定參照），且同條第1、2項之「適用法令錯誤」，應為相同解釋而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
㈢關於先位之訴部分，被告前依原告申報所為系爭贈與稅款之
核課，符合遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2等規定，且並無原告主張未適用都市計畫法第50條之1關於免徵規定之錯誤，原告依稅捐稽徵法第28條第1至3項規定，請求判決如先位訴之聲明所示，應無理由：
1.按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」又針對遺產贈與稅法第3條之2第2項關於尚未領受信託利益之遺產稅核課乙事，最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議以：都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第 50 條之 1 規定，免徵遺產稅之餘地。可知在信託契約中以公共設施保留地為信託財產之情形，所謂受益人所享有信託利益，實質乃依約得受領來自信託財產所生利益，或依約在信託契約消滅時可對信託財產主張歸屬之權利，縱使此權利與公共設施保留地相關，究非作為信託財產之公共設施保留地（實體財產）本身，仍不得逕援用都市計畫法第50條之1規定而得免徵遺產稅或贈與稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基（最高行政法院105年度判字第409號、107年度判字第139號判決意旨參照）。
2.準此，本件原告前於105年8月16日以受託人為林志安、其孫女辜于芮為受益人而簽立系爭信託契約，並據以向被告申報信託贈與稅，經被告查認而以原告為納稅義務人（贈與人）而核課後，由原告如數繳納系爭贈與稅款在案，及列為系爭信託契約所定信託財產之系爭房地，其中系爭土地確為91年12月31日擬定泰山都市計畫（塭仔圳地區）（三期防洪拆遷安置方案）細部計畫案中之道路用地（公共設施保留地）等情，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約（本院卷第23至37頁）、被告之系爭贈與稅款核定通知書（原處分卷1第91至92頁）、繳款書暨原告贈與稅繳清證明書（本院卷第39至41頁）、新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本等件在卷可證。而如前述，系爭土地縱為都市計畫法第50條之1之公共設施保留地性質，惟屬他益信託之系爭信託契約受益人（原告孫女辜于芮），並未因此取得信託財產即系爭房地之所有權，而僅係依約得主張有受領來自信託財產利益，甚或信託關係消滅時可主張系爭房地歸其取得等權利，此由系爭信託契約第3條第1、3項、第5條、第9條等約款（本院卷第25至29頁），亦可明之；則依前揭規定意旨及說明，原告因此須繳納之贈與稅，並不得適用都市計畫法第50條之1規定而免徵，無論原告申報時所自行適用之法令及被告據以為系爭贈與稅款之核課，均無原告所主張錯誤未適用都市計畫法第50條之1規定之情事，自亦無稅捐稽徵法第28條第1、2項所規定適用法令錯誤之事由。
3.又系爭信託契約乃以原告孫女辜于芮為唯一受益人，第3條、第5條、第7條、第9條且均約定由其獨享信託財產之管理收益，受益人因信託收益所需繳納稅捐，亦係由受託人自信託財產帳戶支付，信託關係消滅、終止時，信託財產係交付受益人，第11條約款甚至約定若受益人發生被繼承事實，剩餘信託財產歸屬為受益人之遺產（本院卷第31頁），上開情形均可見受益人享有全部信託利益之權利，甚為明確，自屬應適用遺產及贈與稅法第10條之2第1項第1款規定，以本件信託利益屬於金錢以外之財產，應以贈與時信託財產（即系爭房地）之時價估定之情形；且被告並有斟酌系爭土地屬於公共設施保留地之特性，就系爭土地是否低於公告土地現值之情事，除函請原告提供估價未果外（原處分卷1第153至154頁），並函請新北市新莊地政事務所提供105年同為公共設施保留地或類似土地之交易價格，經回復有查得附近道路用地土地價格之登錄單價（約每平方公尺40,837元至75,625元，原處分卷2第127頁），確實高於系爭土地之公告現值（105年度每平方公尺35,600元），被告據以核計系爭贈與稅款（即系爭土地時價為：35,600元×729平方公尺＝25,952,400元，25,952,400元＋1,625,140元《系爭土地之地上物房屋課稅現值2,795,700元×持分5,813/10,000，原處分卷1第66頁》＝27,577,540元，27,577,540元×10％＝2,757,754元），亦均符合規定，原告據以繳納，並無溢繳可言。原告仍主張已繳納之系爭贈與稅款，有稅捐稽徵法第28條第1、2項所規定溢繳情事而得請求退稅云云，實無理由。
㈣原告主張依公法上不當得利之法律關係，訴請被告給付如備位訴之聲明所示金額部分，亦無理由：
1.稅捐稽徵法第28條規定乃稅法上就「溢繳稅款」請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定，業如前述。亦即，納稅義務人爭執有溢繳稅款應退還時，本應循此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟。未循此途徑，逕為給付訴訟提起者，即有起訴要件不備之違法問題，法院無從予以實體審究。但若納稅義務人非就溢繳稅款而為主張，而係就稅款繳納以外稅捐稽徵機關另有公法上不當得利，求為返還，因不屬稅捐稽徵法第28條所規範之範疇，此時方有得提起給付訴訟而為主張之餘地（最高行政法院104年度判字第477號判決意旨參照）。
2.其次，稅捐稽徵法第28條本即寓有「課稅處分形式確定後，納稅義務人仍可要求退稅」之旨，且因此特別規定具有公法上不當得利之性質，對於作為課稅前提之「已形式確定之課稅處分」，納稅義務人依前開規定即當然可申請原處分機關或其上級機關撤銷之，否則，已形式確定之課稅處分並未經撤銷，稅捐機關取得稅款仍有(形式上)法律上原因（最高行政法院109年度上字第號判決意旨參照）。進而，若納稅義務人在已確定核課處分未經撤銷前，未循稅捐稽徵法第28條之特別規定請求稅捐稽徵機關作成退稅行政處分，以取代前核課確定之處分（此可解為有撤銷前核課處分之效果)，而另逕行依一般公法上不當得利之法律關係提起行政訴訟法第8條之一般給付訴訟，請求返還已繳納之稅款時，稅捐稽徵機關取得稅款之形式上法律原因既仍存在，與一般基於行政處分而為給付原因之情形，須該行政處分因無效、撤銷而自始不存在，始得認所為給付已欠缺公法上法律原因為對照，關於稅捐核課確定之處分形式上既仍存在，能否謂此時行政機關所受領之財產給付係無(形式之)法律上原因而取得，故得逕行以一般給付訴訟方式直接請求稅款之返還，即有疑問。是以，本件原告繳納系爭贈與稅款所據之核課處分，並非無效且亦未經撤銷，被告係依已確定之核課處分而受領系爭贈與稅款，形式上自非無法律上原因，在該核課處分仍有效之情形下，原告除先位依稅捐稽徵法第28條請求判決如先位訴之聲明外，卻又備位主張系爭贈與稅款乃溢繳，另依一般公法上不當得利之法律關係，以一般得付訴訟逕行請求被告返還系爭贈與稅款(如備位訴之聲明所示）云云，揆諸前揭規定意旨及說明，已難認有據。
3.再者，縱使稅法上所指計徵稅款之法律原因，不以有無形式上之核課處分為準，而應以租稅債權是否實質存在而定，基於租稅債務係因實現法定之租稅構成要件而成立，已成立之租稅債務，除非有溯及影響租稅債務之事項，原則上不再變更。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀（改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議意旨參照），以法律行為無效，或嗣後歸於無效之情形為例，若當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，該無效法律行為之當事人既無視該法律行為無效之事實，仍以有效待之，使相與結合之經濟效果發生，並予以維持者，除法律別有規定外，法律行為之無效，依實質課稅原則，仍應認已實現租稅構成要件，而成立租稅債務（德國租稅通則第41條第1項規定：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響租稅之課徵。但稅法另有規定者，不在此限」，即在闡明此法理，以上並參見最高行政法院109年度上字第699號判決意旨）。準此：
⑴基於我國贈與稅乃財產稅性質，在贈與財產移轉時，除有
特定情形外，原則上係對累積財富之贈與人課稅，以配合我國所採總遺產稅制（遺產及贈與稅法第7條之立法理由說明），目的在排除財富集中效果，並以有無償「財產移轉」之形式上安排作為核課之連結，且以贈與時財產之客觀交易價值估價。而本件以「系爭房地」為信託財產之系爭信託契約，嗣後雖於108年8月30日經原告與受託人、監察人及受益人辜于芮共同簽立塗銷信託同意書，並持以於同年9月6日將「系爭土地」之信託登記塗銷而回復登記為原告所有（本院卷第65、67頁），但於系爭土地信託登記經塗銷前，因系爭信託契約之他益信託約定，而自約定日即105年8月16日起將全部信託利益之權利歸屬於受益人，由受益人於該期間內長時間實際單獨享有該信託利益權利之經濟利益，仍然已發生且維持其存在，細觀原告所提出嗣後簽立之塗銷信託同意書約定內容（本院卷第65頁），復未見就前開時間已實質發生轉由受益人取得該財產權利之經濟效果，有何可認嗣後經溯及滌除等情事，依實質課稅原則，應認系爭贈與稅核課時之租稅構成要件業已實現，當時確有成立租稅債務，縱使嗣後系爭土地之信託登記另經約定塗銷以回復登記，亦屬事後新發生之經濟安排事件，對原告前已實現租稅構成要件之系爭贈與稅款租稅債務，並無影響，系爭贈與稅款之租稅債務實質上仍存在且未經溯及消滅；換言之，原告當時既確有簽立系爭信託契約並據以執行之事實，無論其考量是否出於透過信託財產具備獨立性，或對外以受託人名義之(委託人)匿名性、信託財產利益變動有時間遞延安排之彈性等特質，其當下為自身需要而以前開經濟安排，對受益人分配以相當經濟利益時，關於系爭贈與稅款之租稅債務即已發生並存在，縱使原告因後續需求變更等而另行約定塗銷系爭土地之信託登記，亦屬事後新增者，關於系爭贈與稅款之租稅債務實質上成立原因（即原告有將自身享有之信託財產所生信託利益權利，歸屬受益人享有而發生經濟利益無償移轉之實質經濟事實關係），並無事證可認存在溯及使經濟效果之移轉亦因而回溯去除等特別原因，核課之連結仍存在，被告受領爭系贈與稅款當時之實質上法律原因，自仍存在。
⑵況且，再進一步比對前述原告所提出塗銷信託同意書之內
容，所列載事後經約定塗銷者亦僅限於系爭土地，就系爭信託契約所約定信託財產之其餘部分（系爭土地上之地上物），並未見有事後經約定解除信託之情形，尤其如前述，在系爭土地信託登記經塗銷後（本院卷第65頁），又未見有涉及就系爭信託契約所定信託利益權利移轉與受益人之經濟效果，重新安排而約定回溯抹除等情，僅憑原告所舉系爭土地之信託登記經合意塗銷後回復登記乙事，並不足以肯認系爭贈與稅債務因此有何自始不成立或溯及無效等情形。則被告前受領之系爭贈與稅款，自亦不生嗣後已無公法上之(實質)法律原因而受利益，致原告受損害，應返還其利益之問題。是原告尚備位主張得依一般公法上不當得利之規定，逕行請求被告返還系爭贈與稅款云云，實無理由，當予駁回。又原告主張事後發生之系爭土地信託登記業經塗銷登記乙事，乃其繳納系爭贈與稅款後發生之合意解除，縱使就系爭信託契約有涉及嗣後以私法上約定溯及契約效力之問題，究與自始無租稅債權之情形有別，以本件情形既難認受贈人之前取得持有經濟效果，有因此嗣後發生情事而自始遭排除之事證，業如前述，自亦不符合原告先位之訴所主張稅捐稽徵法第28條關於認定事實有誤而適用法令錯誤之規定要件，附予指明。
七、從而，原告以先位之訴依稅捐稽徵法第28條規定所為主張，並無可採，被告以原處分否准其所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，請求判決如先位訴之聲明所示者，及其次依公法上不當得利之規定，備位訴請判決如備位訴之聲明所示者，均無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 9 日 書記官 李淑貞