臺北高等行政法院判決110年度訴字第348號111年3月17日辯論終結原 告 李振昌
李振華陳李淑女李淑貞李淑芬李淑娟李淑玲李宗穆李宗育李育葦李靜儀李舜文共 同訴訟代理人 王東山 律師複 代理 人 許富雄 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 楊詠絜（兼送達代收人）
魏麗靜輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
林思綺林正揚上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年1月28日新北府訴決字第1092186029號（案號：1098141416號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人李簡金英所遺坐落新北市新店區新和段336、351、365、407地號等4筆土地，宗地面積依序為637.32、114.6
7、817.39、418.36平方公尺，應有部分均為1/1（下稱系爭某某地號土地，合稱系爭土地），土地使用分區均為「第三種住宅區」，非屬公共設施保留地，原經核准免徵地價稅在案。嗣被告辦理民國109年度地價稅稅籍及使用情形清查，就系爭土地是否屬建築法第11條規定應留設之法定空地一事向輔助參加人函詢，經輔助參加人以109年5月4日新北工建字第1090757929號函（下稱輔助參加人109年5月4日函）及109年9月4日新北工建字第1091679983號函（下稱輔助參加人109年9月4日函）復內容發現，系爭336地號部分土地係輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地（含私設通路），另部分土地屬於74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭351地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地；系爭365地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭407地號土地屬輔助參加人所核發68店使字第1731號使用執照（66店建字第1625號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」（系爭土地重測前地號、所屬建造及使用執照號碼、使用執照存根、建築基地內是否含私設通路等，均詳本判決附件1整理表--即本院卷第323頁乙證8所示），核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被繼承人李簡金英於108年7月23日死亡，其繼承人（即原告等12人），迄未辦理繼承登記，被告遂依民法第1147條、第1148條第1項、第1151條及稅捐稽徵法第12條、第14條第1項及第21條規定，以109年5月28日新北稅店一字第1095376431號函（下稱原處分），以原告等12人為系爭土地104年至107年地價稅代繳義務人及108年地價稅納稅義務人，補徵系爭土地核課期間內104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序為新臺幣（下同）57萬1,732元、81萬8,411元、81萬8,411元、74萬6,952元、74萬6,952元，共計370萬2,458元（各補徵年度稅額計算詳原處分卷第9至28頁地價稅課稅明細表）。原告不服，申請復查，經被告109年9月23日新北稅法字第1093146758號決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告之原處分、復查決定以及訴願機關之訴願決定，具有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
⒈本件遭被告認定係建築基地範圍內之土地，乃是「供公眾
使用通行」之道路用地，原告將系爭土地提供大眾通行，並非基於私人營利目的所為，系爭土地之現況已限制原告財產權之利用，況原告並未因系爭通道之設置而取得相應對償，亦無法合理期待，政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予特別補償。系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，顯然符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
⒉「私設通路」與「法定空地」是二種不同概念，即便是屬
於私設通路之類型，既有不計入法定空定之情況存在；土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要件，故非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。然被告卻以系爭通道土地為「已建築使用之土地」為由課徵地價稅，顯有違誤。
⒊依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函（下稱
財政部109年1月21日函）可知，即便是「建造房屋應保留之法定空地」（按：已享有建蔽率之利益），只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬於法定空地，然該等土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來該等土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，該等土地當然更應免除地價稅。
⒋另有諸多實務工作者亦提出相同意旨之文章，認為供公眾
通行之土地，應予免稅。且立法院亦有針對「法定空地無償供公共道路使用是否應課徵地價稅」進行研析，並建議考量到所有權人實質上無法使用、收益，從稅捐負擔公平原則考量，自應給與私有土地所有權人一定比例的地價稅減免。
㈡原處分與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則：
⒈私設通路縱其所有權屬私人名義，因係供公眾通行，其所
有權之行使已受限制，不得由私人在該道路上起造任何建築物以妨害公眾通行，土地已無法使用收益，應無租稅實質負擔能力，供公共通行期間，免徵地價稅較符合社會正義及租稅公平原則。
⒉又騎樓走廊地除法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築
面積外，餘大多列入建築基地，依土地稅減免規則第9條但書規定，亦應屬建照房屋應保留之空地部分，是不應予以免徵。惟同規則第10條第1項規定供公共通行之騎樓走廊地，可以減免地價稅，且財政部109年1月21日函亦揭示可以免徵地價稅。此與無償供公共道路使用，兩者實質上皆係因公益而犧牲其財產上之利益，無償供公共道路使用之私有土地亦應予以免徵地價稅，否則將嚴重違反租稅平等原則。
㈢被告主張依建築法第11條第1項之規定，建築基地扣除建築物
本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地云云，此等見解洵屬無據：
⒈未計入建蔽率之私設通路或類似道路，非屬建築法第11條
所稱之法定空地。私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
⒉再觀建築技術規則建築設計施工編第1條第37款、第38款規
定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。
⒊私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無
明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。內政部95年6月30日營署建管字第0952910416號函、內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函文（下稱內政部106年3月28日函），將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然於法無據。
⒋自輔助參加人陳述可知，系爭土地實際上是可以區分成「
法定空地」及「私設通路」二大類型，且由原告所檢附輔助參加人建管服務專區建築物地籍套繪查詢資料可知，有區分法定空地以及，私設通路-不計入法定空地、私設通路-計入法定空地之類型，就此，土地稅減免規則第9條既已明定，則系爭土地中屬於「私設通路」之部分，依法即不應課徵地價稅，否則將違反租稅法律保留之原則。
⒌系爭土地有部分是重測後再進行分割，且系爭336地號土地
還同時有2張使用執照所利用，加以新北市新店地政事務所（下稱新店地政所）函復所稱實際面積應以實際測量為準，故即便要進行課稅，惟如未到現場進行測量，如何能精準得出課稅之實際面積？㈣另本院108年度訴字第632號判決意旨及專研公法領域（尤其
是針對稅法事項）之陳清秀教授亦曾為文指出，即使納入建蔽率計算之法定空地，基於憲法保障納稅人財產權之精神，以實現租稅正義，應免徵地價稅。
㈤被告就系爭土地先前均是認定免徵地價稅，原告對於系爭土
地免繳系爭土地之地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，如今向原告補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條之規定，原復查決定並未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法。
㈥並聲明求為判決：⒈原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本案系爭土地其土地屬性究否屬建築法第11條規定應留設之
法定空地，因涉及建築法規之專業認定，應以輔助參加人專業認定為準據：系爭土地依輔助參加人認定屬其所核發之相關使用執照及建造執照建築基地之一部分，屬建築法第11條所定「應留設法定空地」，依「核課時」應適用之土地稅減免規則第9條但書規定，即不得予以免徵地價稅。雖系爭336、365及407地號土地部分作為私設通路使用，既因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，係附隨建造執照而產生，仍與單純無償供公眾通行之道路土地有別，非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，核無免徵地價稅規定之適用。
㈡土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規
定，與同規則第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅或有建築改良物者依比例減徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同。
㈢另詢據新北市新店區公所109年4月28日新北店工字第1092359
498號函（下稱新店區公所109年4月28日函）復，系爭土地於核發使用執照後既未經依都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地，核無財政部109年1月21日函得申請免徵地價稅之適用。
㈣被告前就系爭土地核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令
原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。
㈤爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人則以：㈠關於系爭336地號土地部分：
經調閱68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與新和段336地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但部分土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地。另調閱74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地均位於建築基地範圍內，實屬法定空地。
㈡關於系爭365地號土地部分：
經調閱68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭365地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但部分土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地。
㈢關於系爭351地號土地部分：
經調閱68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭351地號土地地籍圖核對結果，全筆土地均位於建築基地範圍內，係屬法定空地。
㈣關於系爭407地號土地部分：
經調閱68店使字第1731號使用執照（66店建字第1625號建造執照）核准基地配置圖與系爭407地號土地地籍圖核對結果，部分建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但部分土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地。
㈤本案並無實地測量必要：
系爭336、365、407地號土地面積，經新店地政所110年12月29日新北店地測字第1106029601號函（下稱新店地政所110年12月29日函）估算結果，各部分合計面積均與被告用以課徵該筆全部土地面積一致。已可佐證新店地政所估算結果並為違誤，原告聲請調查證據之待證事實已臻明確，應無再予重覆調查之實益。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書（本院卷第37至45頁）、復查決定書（本院卷第93至106頁）、原處分（原處分卷第160至162頁）、地價稅課稅明細表（原處分卷第9至28頁）、遺產稅共繼人檔查詢資料（原處分卷第93頁）、土地使用同意書、建造執照及使用執照申請書、使用執照存根（原處分卷第122至141頁）、系爭土地建築竣工圖說（面積計算表、平面配置圖、位置圖等--原處分卷第146至154頁）、新店區公所109年4月28日函（系爭土地使用分區--本院卷第123頁、原處分卷第112頁）、輔助參加人109年5月4日函（原處分卷第103至106頁；本院卷第117至120頁）、輔助參加人109年9月4日函（原處分卷第108至109頁；本院卷第121至122頁）、 系爭336、351、365地號土地地籍圖查詢資料（本院卷第215頁）、系爭407地號土地地籍圖查詢資料表（本院卷第243頁）、臺北縣政府建設局使用執照存根（本院卷第217至219頁、第237頁、第245頁）、面積計算表（本院卷第231至235頁、第239至241頁、第247至249頁）、新店地政所110年12月16日新北店地測字第1106028497號函（本院卷第311至312頁）、新店地政所110年12月29日新北店地測字第1106029601號函（本院卷第337至340頁）、土地建物查詢資料（本院卷第381至385頁、原處分卷第155至158頁）、新店地政所111年1月25日新北店地測字第1116072045號函（本院卷第395至396頁）等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
六、兩造之聲明陳述均如上述，兩造主要爭點為：被告認系爭土地，原核定免徵地價稅在案，嗣清查後發現與免徵規定不符，應改用一般用地稅率課徵地價稅，遂依稅捐稽徵法第21條規定，對原告等12人補徵系爭土地核課期間內104至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序為57萬1,732元、81萬8,411元、81萬8,411元、74萬6,952元、74萬6,952元，共計370萬2,458元，是否適法？
七、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定
：依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」㈡次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22
條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎。
㈢地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定。
㈣土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，
經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，難認符合「無償」定義，是應認本文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。再參以建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。 ……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【現行建築法第11條第1項「應留設之法定空地」係基於明確之考量，而於73年11月7日修正原「保留之空地」之規定；所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍（最高行政法院109年度上字第694號判決意旨參照）。
㈤建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」準此，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「類似通路」、「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條本文所規定無償供公眾通行之道路土地。
㈥64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項
規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」而新建之建物，其經建築主管機關核准屬建築基地範圍內之類似通路、私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，惟該等通路既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」，同時另於第1條第33款明定類似通路視為法定空地益明。建築法中央主管機關內政部將類似通路視為法定空地，及以內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈦建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照
所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免條規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當類似通路、私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。㈧系爭土地屬申請範圍內之建築基地，部分建築基地內雖含私
設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算；然均屬建築法第11條規定之「法定空地」（系爭土地重測前地號、所屬建造及使用執照號碼、使用執照存根、建築基地內是否含私設通路等，均詳本判決附件1整理表所示），核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，被告就系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，洵無不合。
⒈關於系爭336地號土地：
⑴經建築主管機關即輔助參加人調閱68店部使字第918號部
分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前揭說明及內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（被證1~6-本院卷第215至235頁參照；被證1地籍圖查詢資料【本院卷第215、387頁】即本判決附件2（下稱本判決附件2）所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地）。
⑵另輔助參加人調閱74店使字第828號使用執照（72店建字
第2255號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地均位於建築基地範圍內，屬法定空地（詳本判決附件2及被證7~9-本院卷第237至241頁參照；本判決附件2所示草綠螢光筆標示範圍屬建築基地，綠筆斜線範圍即為法定空地）。
⑶系爭336地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函
估算結果（本院卷第337至339頁【含新店地政所上開函及檢送之地籍參考圖】、本判決附件2等資料參照），位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為484.32平方公尺，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為112.48平方公尺，位於72店建字第2255號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為40.52平方公尺，面積合計為637.32平方公尺（計算式：484.32+112.48+40.52），與被告用以課徵該筆全部土地登記面積637.32平方公尺相符（本院卷第381頁土地建物查詢資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，當屬可採。
⒉關於系爭365地號土地：
⑴經輔助參加人調閱68店部使字第918號部分使用執照、68
店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭365地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前揭說明及內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（詳被證1~6-本院卷第215至235頁參照；本判決附件2所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍為法定空地）。
⑵系爭365地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函
估算結果（本院卷第337至339頁【含新店地政所上開函及檢送之地籍參考圖】、本判決附件2等資料參照），位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為691.27平方公尺，綠色斜線處面積為126.12平方公尺，面積合計為817.39平方公尺（計算式：691.27+126.12），與被告用以課徵該筆全部土地登記面積817.39平方公尺相符（本院卷第383頁土地建物查詢資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，核屬可採。
⒊關於系爭351地號土地：經輔助參加人調閱68店部使字第91
8號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭351地號土地地籍圖核對結果，「全筆土地」均位於建築基地範圍內，係屬法定空地（詳被證1~6-本院卷第215至235頁參照）。⒋關於系爭407地號土地：
⑴經輔助參加人調閱68店使字第1731號使用執照（66店建
字第1625號建造執照）核准基地配置圖與系爭407地號土地地籍圖核對結果，部分建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前揭說明及內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（詳被證10~13-本院卷第243至249頁，被證10地籍圖查詢資料【本院卷第243、389頁】即本判決附件3（下稱本判決附件3）所示綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地)。
⑵系爭407地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函
估算結果（本院卷第337至339頁【含新店地政所上開函及檢送之地籍參考圖】、本判決附件3等資料參照），位於66店建字第1625號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為338.01平方公尺，綠色斜線處面積為80.35平方公尺，面積合計為418.36平方公尺（計算式：338.01+80.35），與被告用以課徵該筆全部土地登記面積418.36平方公尺相符（本院卷第385頁土地建物查詢資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果確無違誤，當屬可採。
⒌系爭336地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段77-6地號
；系爭365地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段86-1地號（42年間分割自安坑段外挖子小段86地號土地）；系爭351地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段77-123地號（68年6月7日分割自安坑段外挖子小段77-6地號土地）；系爭407地號土地重測前為安坑段外挖子小段86-161地號土地（68年9月7日分割自安坑段外挖子小段86地號土地）等分割轉載歷程，業據新店地政所110年12月16日新北店地測字第1106028497號函查復並檢送新舊地建號查詢、土地登記簿影本等附卷可佐（本院卷第311至322頁參照）。被告及輔助參加人主張參照系爭土地使用執照存根（被證2、3、7、11-本院卷第217、219、237、245頁）顯示，系爭土地均已列入建築基地地號（系爭土地重測前地號，所屬建造執照、使用執照號碼，均詳本判決附件1整理表所示），容屬有據。且承上所述，經輔助參加人依前開基地配置圖與系爭土地地籍圖（被證1、被證10）套繪結果，顯示系爭土地均屬建築基地範圍。又輔助參加人亦陳明（本院卷第277至279頁參照）有關被證1、被證10（即本判決附件2、3）綠色框線所標示之基地範圍，係分別基於被證4及被證12基地平面配置圖（本院卷第231及第247頁參照）套繪地籍圖所繪製，套繪結果顯示綠色範圍即屬建築基地範圍；又被證5及被證12（本院卷第233及247頁）上已分別明確標示「面積計算圖」，至具體面積算式部分，則參照被證6及被證13面積計算表（本院卷第236及249頁）。
⒍綜上，系爭336地號土地係輔助參加人所核發68部分使字第
918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地（含私設通路），另部分土地屬於74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）申請範圍內之建築基地，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭351地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地；系爭365地號土地屬輔助參加人所核發68部分使字第918號使用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」；系爭407地號土地屬輔助參加人所核發68店使字第1731號使用執照（66店建字第1625號建造執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示部分為私設通路，屬建築法第11條規定之「法定空地」。準此，系爭土地核屬申請範圍內之建築基地，部分建築基地內雖含私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，然均屬建築法第11條規定之「法定空地」。系爭土地全部面積非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，不合致土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅規定之要件，被告核定系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內地價稅，認事用法，並無違誤。原告主張原處分就系爭土地補徵核課期間內104至108年地價稅，有適用土地稅減免規則第9條不當之違法，與量能課稅原則牴觸，並違反法律保留、租稅法定與租稅公平原則等云，容有誤解，尚難採據。
㈨原告主張依土地稅減免規則第10條第1項之騎樓走廊地，甚且
財政部109年1月21日函釋屬法定空地之道路用地，均得減免地價稅，實質上皆係因公益而犧牲其財產上之利益，無償供公共道路使用之私有土地，系爭土地應可比照上揭規定免徵地價稅云云；惟按：土地稅減免規則第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅；系爭土地並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，已如前述；揆諸首揭地價稅減免採取列舉方式立法之說明，本無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。又系爭土地使用分區為「第三種住宅區」，非屬公共設施保留地（新店區公所109年4月28日函參照-本院卷第123頁、原處分卷第112頁），與上揭財政部109年1月21日函釋：「建築基地之法定空地，於核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」之免徵地價稅要件並不相當。原告上揭主張，亦無可採。
㈩原告主張依建築技術規則建築設計施工編第1條第37款、第38
款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地；又參輔助參加人建管服務專區建築物地籍套繪查詢資料（原告起訴狀附件2-本院卷第47頁），有區分法定空地以及私設通路-不計入法定空地、私設通路-計入法定空地之類型；系爭土地中屬於「私設通路」之部分，依法即不應課徵地價稅，否則將違反租稅法律保留之原則云云；查我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。依前開說明，土地稅減免規則第9條本文：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言。又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。系爭土地之屬性，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵地價稅之要件，亦不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。況如本判決附件1所示系爭土地內含私設通路部分，計算建蔽率時雖未計入空地比計算，然均屬申請範圍內之建築基地，屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。被告核定改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵核課期間內地價稅，核無違誤。原告上揭主張，並非可採。
原告主張對於原核定免繳地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴
表現，且該信賴值得保護，有信賴保護原則之適用云云；惟查被告之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告也未因被告漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，並無信賴保護原則之適用。又地價稅為簿冊稅，被告為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課，被告嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。
原告另主張輔助參加人主要是透過套繪方式以及比對使用執
照存根之方式推論得出，然系爭土地有部分是重測後再進行分割，且系爭336地號土地還同時有2張使用執照所利用，加以新店地政所函復所稱實際面積應以實際測量為準，即便要課稅，亦應至現場進行測量為準云云；惟查：
⒈關於地籍圖套繪之具體過程、方式及依據，已據輔助參加人說明(參本院卷第377頁輔助參加陳報狀參照)如下：
⑴起造人申請建造執照時，係以申請當時之地籍資料向建
管機關提出申請，事後該基地範圍內之土地可能發生分割、合併及重測等情形，會造成申請當時之地籍資料與現今大相逕異。為確認土地現今相關於建造執照之屬性及管制是否存在（如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖「套繪」該建照造執照原始核定之基地配置圖，建管機關始得認定該土地之相關屬性，該方式屬各目的事業主管機關於實務上慣用之方式。
⑵主管建築機關收到起造人依建築法規所核發建造執照後
，建築師將建築配置圖依地籍套繪圖比例繪製，以電子檔繳交系統上傳套繪圖電子檔，由套繪作業承辦人員進行套繪圖之核對，於地籍套繪圖上標示建造之建物位置，上面記載建築執照號碼，目的為避免重複建照，以達容積率跟建蔽率實體管制。
⑶輔助參加人以「地政資訊網際網路查詢系統」查詢系爭
土地地籍資料，並以系統功能調整至與相關建照中建築師手繪建築基地配置圖之相同比例尺列印出上述卷附被證1、被證10之地籍資料。再將該列印出之地籍資料放置在相關建照中建築師手繪建築基地配置圖上，即得於被證1、被證10之地籍資料，描繪出建築基地範圍即相關土地屬性。
⒉關於新店地政所前揭110年12月29日函覆面積估算結果，得
採為認定參佐，本件已無再辦理現場指界或實地測量之必要：查系爭土地均屬申請範圍內之建築基地，實際劃入各該建築執照及使用執照中之具體面積，認定業詳如前述，且新店地政所估算土地合計面積，均核與該地號土地登記面積相吻合。輔助參加人亦陳明本案由建管機關以該建造執照基地配置圖套繪地籍圖書面標示基地範圍後，再由新店地政所以地籍圖系統功能計算該基地範圍之土地面積；惟系爭土地所屬建照，距今已事隔3、40年以上，原起造時之土地已歷數次分割、合併及重測，且現場亦可能有增建、占用之情形發生，輔助參加人至現場指界實有困難，僅得以相關建造檔卷書面說明原核准之基地範圍，現場指界實有困難；且新店地政所估算面積結果並無違誤，本案無實地指界測量之必要（本院卷第376至377頁輔助參加陳報狀參照）。復據新店地政所111年1月25日新北店地測字第1116072045 號函覆本院略以「‥‥‥三、綜上，因本案係採數值法以界址點坐標計算面積，圖上計算面積與登記面積一致，故無本規則（按即地籍測量實施規則）第243條產生圖簿面積間有差數之情形，及無需再依公式計算容許誤差‥‥‥。」（本院卷第395至406頁參照）。綜情以觀，本件已無辦理現場指界測量之必要。原告主張本件應以辦理現場測量複丈為準，聲請就上開事項再進行現場實地測量，核非可採。
八、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭土地核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文中 華 民 國 111 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 7 日
書記官 黃倩鈺