臺北高等行政法院判決
110年度訴字第359號111年10月13日辯論終結原 告 興松有限公司代 表 人 林志郎（董事）訴訟代理人 陳孟嬋 律師
陳欽賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 許瓊尹
鄭美惠吳裕惠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年1月26日台財法字第10913943530號（案號：第10900681號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總（淨）額新臺幣（下同）0元、利息收入94元、其他收入0元及前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）0元。被告初查依申報數核定，嗣依其迭次申請查對更正及查得資料，第4次核定營業收入總（淨）額0元、利息收入34,921,789元、其他收入134,811,411元、虧損扣除額為66,288,215元，應補稅額15,050,440元，並以107年7月2日財北國稅審一字第1071048444號函復原告，對核定如有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定申請復查；原告於107年7月27日繕具查對更正補充說明書，被告改依復查程序辦理，嗣經被告以109年6月22日財北國稅法一字第1090022198號復查決定追減利息收入461,683元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈原告於80年間承攬交通部臺灣區國道新建工程局（下稱國
工局）「北部第二高速公路汐止中和段樟樹里高架橋工程」（合約編號811-C103；下稱樟樹里高架橋工程），經中華民國仲裁協會（下稱仲裁協會）於92年6月5日及同年10月6日以87年度商仲麟聲仁字第006號仲裁判斷及更正仲裁判斷（下稱系爭仲裁判斷），國工局應給付原告工程款141,551,981元（下稱系爭款項）及自92年5月29日起至清償日止按年利率5%計算利息及70%仲裁費用；惟經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於92年10月21日以92年度仲訴字第21號民事判決，撤銷系爭仲裁判斷，嗣經最高法院101年12月27日以101年度台上字第2142號民事判決（下稱系爭最高法院民事判決）上訴駁回而確定在案。原告係基於工程合約之承攬關係，提供勞務給付及供給材料，系爭仲裁判斷亦認系爭款項均係原告為履行工程合約所為之必要支出，而屬於工程合約承攬報酬。是系爭款項依商業會計處理準則第33條規定，應認列為營業收入。又樟樹里高架橋工程於80年7月26日開工、85年3月3日完工，為工期超過1年之長期工程。該工程於驗收前，國工局即要求原告先行開放予鄰地工程承包商通行，應認為國工局已為受領而實質完工，而依工程合約一般規範第9.2（7）條b於完工時為承攬報酬請求權成立之時點。縱於85年完工後，國工局遲至87年始完成驗收，依工程合約一般規範第9.2（9）條b，已可請求全部報酬金額，而認為承攬報酬請求權至遲於87年驗收完成時成立及確定，並歸屬為87年度之收入。
⒉被告曾以105年7月25日財北國稅審一字第1050028788號書
函（下稱105年7月25日函）詢國工局系爭仲裁判斷所涉之項目是否屬於本件工程合約範圍外之追加工程，國工局於105年8月4日以國工局工字第1050007389號函（下稱105年8月4日函）復：「本案係承商（興松有限公司）以『合約工作項目未計價』等事由於87年1月間提起仲裁，係屬契約爭議項目，尚非屬合約範圍外之追加工程，並未納入前述營繕工程結算驗收證明書結算範圍」可知，仲裁事件確實為「來自契約之爭議項目」，而不是「合約範圍外之追加工程」。被告逕認為「非追加工程」就是工程合約外之「補償款」，未辨明「追加工程」與「工期展延」、「擬制變更」之差異，逕認系爭款項為補償款，亦有認事用法之錯誤。又系爭款項係基於工程合約所為之請求權，且已符合財務會計準則公報第32號（下稱第32號公報）「收入認列之會計處理準則」第4點之收入認列之全部條件，亦不該當或有利得之要件，自應屬營業收入，而非或有利得。⒊本件遲延利息係基於系爭仲裁判斷主文命國工局自92年5月
29日起至「清償日」止按年利率5%加計之利息。是以，遲延利息之請求權成立時點為仲裁判斷作成時。然於遲延利息請求權成立時，尚未能確定國工局「清償日」，自無法計算遲延期間尚未經過之遲延利息，因而這部分尚不符合「確定時」認列為收入之要件。因此，自系爭仲裁判斷作成之日起，應於每年度結束日按遲延期間估計利息入帳，即國工局於92年12月31日未清償系爭款項，原告自92年5月29日起至92年12月31日之遲延利息金額即可得確定，應認列為92年度之收入，並逐年估計各該年度之應收利息至國工局清償日止。原告101年度之利息收入僅能就101年1月1日至同年12月31日期間計算，國工局依應給付之利息為7,077,599元（141,551,981元×5%×1年），101年利息收入為6,740,570元（7,077,599元×（1＋5%））。
⒋依仲裁法第37條、第40條及第42條等規定可知，縱使法院
撤銷仲裁判斷，亦須嗣於法院判決確定時始溯及失效；於判決確定前，仲裁判斷對於當事人仍有確定力。故於系爭仲裁判斷作成時，既已可確定原告之承攬報酬請求金額及其遲延利息之請求權，當即為會計上應認列收入及所得歸屬之時點。因此，縱認為87年驗收完成時，原告之承攬報酬請求權因國工局之爭執而未能確定，至遲應於92年仲裁判斷作成時即已確定，並於會計上認列為收入。況關於系爭款項之營業稅部分，業經財政部臺北國稅局大安分局於107年5月2日以財北國稅大安營業字第1070456134號函說明五敘明本件既經仲裁判斷，其開立統一發票時限為應收價款時；法院判決國工局應給付系爭款項部分已逾5年核課期間，爰予註銷等語。
⒌承攬報酬及92年至100年度之遲延利息，業已逾越核課期間
：承攬報酬應於87年度驗收時認列為收入，計課稅捐，其核課期間應於93年5月31日屆滿；退步言，若以92年仲裁判斷作成時認列為收入，其核課期間亦已於98年5月31日前屆滿。至遲延利息應自系爭仲裁判斷作成後各年度結束時（即92年至100年）認列為收入，計課稅捐。其核課期間應分別自92年度至100年度之所得結算申報日或申報期間屆滿翌日起5年，即最遲分別於98年5月31日至106年5月31日屆滿。原告於辦理102年度所得稅結算申報時，雖誤將系爭款項及遲延利息認列為102年度收入，惟系爭款項及92年至100年度之遲延利息既已逾越核課期間，則被告依法應不得再核發繳款書要求補稅。
⒍倘被告認為系爭款項及遲延利息部分應歸屬為101年度所得
，則依修正後所得稅法第39條規定，在核定101年度所得時，應准予原告將101年度「前10年」（亦即91年至100年）尚未依法扣除完畢之虧損，自101年純益額中扣除後，再行核課。又縱無法依所得稅法第39條規定扣除91年度虧損，考量成本與收入之衡平，被告至少應依所得稅法第81條第1項及查核準則第6條第2項規定，採推計課稅方式，按原告所屬行業之101年度同業利潤標準9%計算其營業收入之所得額後，再依法合併計課營業外收益及費用損失後，核定101年度之所得額等語。
（二）聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈其他收入部分：
⑴依國工局105年8月4日函復系爭仲裁判斷係屬契約爭議項
目，尚非屬工程合約範圍外追加工程，並未納入營繕工程結算驗收證明書結算範圍。系爭仲裁判斷收入，既非屬87年度驗收完成之樟樹里高架橋工程合約範圍之事項，未於87年度驗收完成，亦非追加減工程或有增修補合約，並非透過契約求償，則原告主張以承造工程實際完成交由委建人（國工局）之受領日（87年度）認定收入，自此時起算至92年時已逾核課期間，核不足採。⑵系爭仲裁判斷於92年10月21日經臺北地院判決撤銷仲裁
判斷，存有因法院判決撤銷而自始喪失其效力之可能性，92年底係處於撤銷仲裁判斷之狀態，因其實現與否尚未確定，依查核準則第2條第2項、第27條及財團法人會計研究發展基金會（下稱會研基金會）92年1月13日(92)基秘字第010號解釋（下稱92年第010號解釋）意旨，核屬或有利得，不宜於仲裁判斷作成時，即92年度認列收益。原告主張系爭仲裁判斷應於92年度認列收入，已逾核課期間一節，要無足採。
⑶依系爭仲裁判斷所載，原告於該仲裁案所請求者，應屬
已發生之成本、費用，且補償款項非樟樹里高架橋工程合約驗收範圍。系爭仲裁判斷收入應為原告對其已投入成本費用向國工局請求補償之款項，無法透過契約進行求償或估算工程收入，性質上屬於或有利得，被告認屬其他收入並無違誤，且原告82年至92年成本及費用均已核實認定，縱有應認列而未認列之成本費用，亦應由其提示漏未認列之證明以憑核認。
⒉利息收入部分：
⑴系爭利息收入系因國工局應付之補償款遲延給付而生，
系爭補償收入既因收入是否實現，於系爭最高法院民事判決前存在有不確定性，相關遲延給付利息亦具不確定性，自應依收入實現原則，於確定可實現、可賺得之年度，即系爭最高法院民事判決時認列。原告主張應依權責發生每年（92至102年）分期計算課稅，顯屬誤解。
參照最高行政法院109年度上字第655號判決意旨，被告重行核算系爭仲裁判斷補償遲延利息收入應為36,183,013元〔（141,551,981元×5%×5年）+（141,551,981元×5%×41天/365天）]，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定為34,460,106元。
⑵又本件仲裁判斷之利息收入可能性具有不確定性，則應
依財務會計準則公報第9號（下稱第9號公報）「或有事項及期後事項之處理準則」第6段及第18段規定處理，直至撤銷仲裁判斷之訴經系爭最高法院民事判決確定在案，101年度始達到營利事業所得稅之收入認列時點當無疑義。原告主張應於每年度結束日按遲延期間估計利息入帳，且92年至100年度之遲延利息，業已逾越核課期間，相關利息收入應予註銷，核無足採。
⒊虧損扣除額部分：
⑴所得稅法第39條規定於98年1月21日修正公布將原先營業
虧損扣除之年限，自「前5年內」修正為「前10年內」，由其立法理由可知，有關營利事業於修法前（指97年度營利事業所得稅），得扣除經稽徵機關核定前5年（92年至96年）內各期虧損數，尚未依法扣除完畢者，可依修正後所得稅法第39條第1項規定，於未來10年純益額中扣除後，再行核課。是以，原告101年度得列報「經稽徵機關核定之以前年度虧損」，僅包含97年度以前5年內未扣除之各期虧損數得繼續於未來10年列報扣除，而非97年度前10年內經核定之虧損均得扣除。⑵被告審酌原告前述年度核定情形，核算自92年度起各年
度尚未依法扣除之虧損金額，爰核定虧損扣除額為66,288,215元〔51,524,450元（92年）+4,283,048元（94年）+4,094,184元（96年）+1,663,867元（97年）+4,722,666元（98年）〕，並無不合等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、爭訟概要欄所載事實，有樟樹里高架橋工程之工程合約、系爭仲裁判斷、臺北地院92年度仲訴字第21號民事判決、系爭最高法院民事判決、101年度營利事業所得稅結算及100年度未分配盈餘網路申報書、101年度營利事業所得稅核定通知書、復查決定及訴願決定（原處分卷第146至161頁、第361至367及164至256頁、第355至357頁、第349至352頁、第37至43頁、第623頁、第895至910頁、第918至940頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。原告就本件復查結果，對被告核定「其他收入134,811,411元」、「利息收入34,460,106元」、「虧損扣除額66,288,215元」等3項為爭執，本院判斷如下：
（一）其他收入部分：⒈按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織
者，應採用權責發生制……。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按商業會計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」復按仲裁法第37條第1項及第2項本文規定：「(第1項)仲裁人之判斷，於當事人間，與法院之確定判決，有同一效力。(第2項)仲裁判斷，須聲請法院為執行裁定後，方得為強制執行。……。」第40條第1項及第3項規定：「(第1項)有下列各款情形之一者，當事人得對於他方提起撤銷仲裁判斷之訴：一、有第38條各款情形之一者。……四、仲裁庭之組成或仲裁程序，違反仲裁協議或法律規定者。五、仲裁人違反第15條第2項所定之告知義務而顯有偏頗或被聲請迴避而仍參與仲裁者。但迴避之聲請，經依本法駁回者，不在此限。……。(第3項)第1項第4款違反仲裁協議及第5款至第9款情形，以足以影響判斷之結果為限。」第43條規定：「仲裁判斷經法院判決撤銷確定者，除另有仲裁合意外，當事人得就該爭議事項提起訴訟。」又行為時查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」⒉另會研基金會第9號公報「或有事項及期後事項之處理準則
」第3段、第4段、第5段、第6段及第18段規定：「3.或有事項係指資產負債表日以前既存之事實或狀況，可能業已對企業產生利得或損失，惟其確切結果，有賴於未來不確定事項之發生或不發生以證實者。上述利得或損失在未證實其確切結果前稱為『或有利得』或『或有損失』。4.前段所稱未來不確定事項之發生或不發生之可能性，依其程度可分為下列3類：(1)很有可能：指未來事項發生或不發生之可能性相當大。(2)有可能：指未來事項發生或不發生之可能性介於『很有可能』及『極少可能』之間。(3)極少可能：指未來事項發生或不發生之可能性非常小。5.企業應於財務報表提出前，就已獲知之資料，包括過去經驗、專家意見及相關事項之發展情況，以研判或有事項，據以估計其產生利得或損失之可能性及金額。6.或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列。惟為求適當揭露，可斟酌其發生之可能性為適當之處理。……18.或有利得無論金額能否合理估計，如屬很有可能產生利得者，應於資產負債表中揭露，但其用詞應避免誤導閱表者認為利得已實現；如屬有可能產生利得者，得於資產負債表中揭露，但其用詞應特別注意避免誤導閱表者認為利得很可能已實現或業已實現；如屬極少可能產生利得者，不得於財務報表中揭露。」第32號公報第4段規定：「4.收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：
(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在。(2)商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用。(3)價款係屬固定或可決定。(4)價款收現性可合理確定。」會研基金會92年第010號解釋：「財務會計準則公報第1號『財務會計觀念架構及財務報表之編製』第58段規定，收益應於未來經濟效益之增加能可靠衡量時，於損益表認列。因此，於工程已完成之前提下，若契約上已有明確約定求償權利，依契約可進行求償，且於資產負債表日前已取得有關補償金之仲裁判斷書，並於財務報表提出日前業已確定仲裁判斷書之效力，及該仲裁判斷之補償金回收很有可能時，方可認列利益；惟若於財務報表提出日前尚未確定仲裁判斷書之效力者，則應依財務會計準則公報第9號『或有事項及期後事項之處理準則』第6段及第18段之規定處理。」⒊經查，系爭樟樹里高架橋工程於80年7月26日開工、85年3
月3日完工，國工局於87年3月13日正式驗收，依實際驗收數量結算計付工程款547,608,989元。國工局亦於87年12月24日填發營繕工程結算驗收證明書（原處分卷第271頁）。惟原告另於87年1月間，以其與國工局因「合約工作項目未計價付款」部分發生6項爭議，向仲裁協會聲請仲裁。又此6項爭議經國工局函復表明，係屬契約爭議項目，並非前揭合約範圍外追加工程，爰並未納入前述營繕工程結算驗收證明書之結算範圍（原處分卷第273頁）。案經仲裁協會作成系爭仲裁判斷，惟國工局不服，提起民事訴訟，請求撤銷上開仲裁判斷，案經臺北地院以92年10月21日92年度仲訴字第21號民事判決撤銷系爭仲裁判斷。此後，該民事案件自92年至101年間，訴訟不斷，國工局獲有勝訴判決，原告亦曾有勝訴判決，結果並未定讞，遲至101年12月27日始由系爭最高法院民事判決駁回國工局之上訴確定（歷次民事判決列表參原處分卷第890頁）。⒋按採取權責發生制之企業，其在會計期間內已確定發生之
收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。而權責發生制之理解，學理上言之，乃是以「收入」之認列為核心，以「特定經濟資源」符合「已實現」及「已賺得」之二要件後，應認列該企業之所得。其中「已實現」要件，除了包括對經濟資源之終局性占有支配外，也包括在法律上取得給付請求權之情形（再配合收現可能性之存在）。而在「已賺得」之定義則是指：該筆「已實現」之經濟資源，其對應之成本費用已支付或已耗用（最高行政法院105年度判字第630號判決意旨參照）。依系爭仲裁判斷所載，原告所請求者包含樑位偏移造成基樁廢料損失、預力鋼絞線使用量因採用工法變更產生不利原告結果、砂石價格巨幅變更損失、工期展延期間損失、構造物開挖及回填數量減少損失、開放通車後損害修補費等6類（原處分卷第253至254頁）。再者，前開仲裁案件係因國工局於87年間驗收樟樹里高架橋工程完畢後，未將原告已投入之系爭6類料工費予以計價，原告認此部分已經投入成本、費用及勞務共計201,376,483元，國工局若不予計價，原告就無從回收資金，乃聲請仲裁以為救濟，案經系爭仲裁判斷認其中141,551,981元之請求為有理由，其餘59,824,502元之請求為無理由。綜言之，由於原告就樟樹里高架橋工程係以「包工包料之製作物供給」方式承作，並且國工局於87年間就原告施作完成之系爭工程予以驗收完畢，是認原告施作樟樹里高架橋期間，已投入全部工程所需料工費，包含原告於仲裁案所請求6類項目，始達成竣工並交付製作物予國工局之履約義務。既然成本費用均已支付或已耗用，則原告向國工局請求收取系爭款項141,551,981元，係具備「已賺得」此一要件。
又系爭仲裁判斷雖認定國工局應給付原告工程款141,551,981元及利息，惟原告與國工局訴訟不斷，或勝或敗，遲至101年12月27日經由系爭最高法院民事判決駁回國工局之上訴，始案告確定等節，已如上述。嗣國工局基於訴訟案已告確定，乃於102年1月25日發文，通知原告配合開立發票以備領款等事宜（原處分卷第162至163頁）。是以，原告本件截至101年間均未終局取得工程款現金141,551,981元及其利息，應認101年度及以前年度，原告均未現實終局取得工程款141,551,981元及利息之財物占有支配。
並且，本件於92年間系爭仲裁判斷作成後至100年度，撤銷仲裁判斷之訴並未判決確定，原告於100年度以前行使仲裁判斷債權實際受有法律上障礙，應認原告系爭仲裁判斷債權於100年度及以前年度，均未具備終局性與確定性。亦即，原告於100年度及以前年度，就系爭工程款141,551,981元及利息，並未終局且確定取得法律上之給付請求權，應俟101年12月27日經由系爭最高法院民事判決駁回國工局之上訴，撤銷仲裁判斷之訴始告確定，原告之仲裁判斷債權始能行使不受障礙，終局且確定取得法律上之給付請求權。準此，原告向國工局請求收取系爭款項141,551,981元，該項收益須俟101年度始完備「已實現」及「已賺得」二要件，應認屬原告101年度之所得項目。被告從中排除營業稅金額後，核定其他收入為134,811,411元（141,551,981元÷1.05），經核尚無不合。又原告係於102年5月26日辦理101年度營利事業所得稅結算申報（原處分卷第43頁），本件核課期間至107年5月25日止，被告於106年12月28日核定調增其他收入134,811,411元，據以補稅，嗣對原告送達核定及繳納通知文書，原告收受前開通知文書後，乃於107年3月12日檢附核定稅額繳款書正本等，對被告提出查對更正之申請（原處分卷第419、468至475頁），是被告本件補徵稅款並未逾核課期間。原告主張已逾核課期間云云，容有誤會。
⒌又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別
予以課稅之多階段銷售稅，係對營業人之「銷售行為」課稅，只要將貨物或勞務銷售移轉，即發生課稅事實。即營業稅之稽徵，可分為「開立憑證」與「報繳稅捐」二大階段。在「開立憑證」階段，銷售之營業人要在「從訂約開始到履約完畢為止」之持續銷售行為流程中，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，在某一特定時點，發生「開立銷項憑證（統一發票）」之法定協力義務（縱有買方倒帳之風險，不會影響其在營業稅法之開立憑證義務，以及後續之報繳稅捐義務）。在「報繳稅捐」階段，已開立銷項憑證之銷貨營業人，應依營業稅法第35條規定，以2個月為1期，在次期開始15日內自動申報、計算（當期銷項稅額減進項稅捐，得出應納稅額或留抵稅額）及繳納當期營業稅款（最高行政法院106年度判字第81號判決意旨參照）。是就本件而言，原告係80年間訂約承包國工局樟樹里高架橋工程，嗣於85年3月3日完工，國工局乃於87年3月13日准予驗收，已如前述。則原告從80年訂約開始到87年履約完畢為止之持續銷售行為流程中，已發生開立全部銷售額統一發票之法定義務。縱使原告與國工局之間，就系爭「合約工作項目未計價」部分，發生價額之爭議，惟原告聲請仲裁，案經仲裁協會於92年10月7日更正作成國工局應給付原告工程款141,551,981元之仲裁判斷，應認原告於92年10月7日已獲悉或可得獲悉此部分發票金額為141,551,981元，原告至遲亦應於92年10月7日開立發票交付國工局，為營業稅額及料工費等款項之請求，並應於92年11月15日以前申報繳納其銷項稅額。惟因被告未於核課期間內對原告此部分銷售額課徵營業稅，既逾核課期間，被告即不得就此部分再為營業稅之補徵或處罰。然而營利事業所得稅係以中華民國境內經營之營利事業為對象，以「所得」為稅捐客體，二者課稅性質、立法目的、課稅標的、租稅構成要件及其生效準據、規定申報繳納期間等等，均不相同，尚難互為比附援引。從而，原告主張系爭收入141,551,981元所涉營業稅部分已逾核課期間，則被告於本件營利事業所得稅亦應比照營業稅，仍以逾越核課期間之方式處理，不對原告為營利事業所得稅之補徵云云，容有誤會，難以憑採。
⒍另觀原告請求國工局給付款項之上述原由，係因原告於國
工局87年3月13日正式驗收以前，施工期間針對基樁材料、預力鋼絞線所需機械及人工等、工期展延增加外籍顧問費及各種開銷、橋台損害之修復養護費用、砂石價格暴漲等事項（下稱未經國工局計價之料工費支出），原告已經對他人為經費款項之支付，乃要求國工局負擔原告之前述料工費開支，此有原告聲請仲裁之理由說明可參（原處分卷第226至242頁）。可見，原告請求國工局負擔者，係87年3月13日國工局正式驗收以前，原告已經支付之各種材料、人工及費用開銷等。原告之上述料工費支出既於87年度前已然發生，衡情原告於該等支出事項發生之年度，即已辦理費用損失之會計帳載結算及其營所稅申報事宜，此由原告列報94年度至101年度之歷年資產負債表（原處分卷第581至588頁），皆記載「未攤銷費用0元」亦可得見。即原告至遲於94年12月31日以前，即已全數將上述料工費金錢支出，予以結算成本費用損失，使之成為所得額之減除項目，因而已經享受過減納所得稅之利益。則縱使原告必須列報101年度終局確定實現之收益141,551,981元，基於前開收益所對應之成本費用損失，已經結算列報減除94年度以前之所得額，自無允許原告於101年度重複列計支出之餘地。況被告早於107年12月6日以財北國稅法一字第1070044881號函（原處分卷第803至805頁），就87年3月13日國工局正式驗收以後，針對系爭收益141,551,981元，若尚有另外發生但未經列報減除所得額之成本及費用事項，請原告提示帳證以供核實勾稽，惟原告始終未能提示，即難以對原告為有利之認定。
（二）本件遲延利息收入部分：⒈按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織
者，應採用權責發生制……。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」⒉查本件遲延利息之請求係從屬於系爭工程款141,551,981元
而來，而系爭工程款141,551,981元係於101年度才終局確定，已如上述，是本件遲延利息債權於92至100年度期間，其是否可得實現，仍有高度不確定性，須俟101年12月27日經由系爭最高法院民事判決駁回國工局之上訴，始告確定。則被告認原告本件遲延利息債權於101年度始符合收入實現原則，應納入101年度之所得為稅捐之核課，尚無不合。原告主張應依時間經過，逐年（92至102年）分期計算課稅云云，並不可採。
⒊此外，被告原查依據國工局給付利息核算案關應收利息收
入為34,921,695元〔國工局給付利息36,667,780元÷（1＋營業稅率5%）〕。惟查，國工局所給付者係自96年11月20日至102年1月25日止，共1,891天（41＋365×5＋25），按週年利率5%計算之遲延利息36,667,780元（本金141,551,981×5%÷365×1,891），經被告扣除營業稅1,746,085元，成為34,921,695元（36,667,780－1,746,085）。但就101年度而言，次一年度之102年1月1日至102年1月25日之計息期間尚未屆至，應認截至101年度尚未能賺得此部分25天利息461,683元（34,921,695÷1,891×25），此部分收入既須等待至102年度才兼具「已實現」（原告取得給付）及「已賺得」（歷經102年度之25天時間成本），即非屬本（101）年度之所得。則被告復查決定追減本年度利息收入461,683元，尚無不合。又本件補徵稅款並未逾核課期間，前已敘明，原告主張遲延利息收入已逾核課期間云云，亦不足採。
（三）本件虧損扣除額部分：原告主張91年度之虧損數57,395,731元，被告漏未自本年純益額中予以扣除，被告本件補徵稅款，於法不合云云。惟按78年12月30日修正公布（下稱修正前）所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」嗣98年1月21日修正公布（下稱修正後）同條規定：「（第1項）以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。（第2項）本法中華民國98年1月6日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」準此，所得稅法第39條明定得享受盈虧互抵之期間，係以核定之前10年內（或修正前：前5年內）為計算基礎。
又修正後所得稅法第39條第2項所稱「尚未依法扣除完畢者」，應以該以前年度核定虧損扣除之待遇，按修正前之原有規定，尚未逾5年盈虧互抵年限者，始得適用修正後10年盈虧互抵年限之新規定。查本件原告91年會計年度（91年1月1日至91年12月31日）經核定營業虧損57,395,731元（原處分卷第610頁），其往後5年內盈虧互抵年限，係起自92年度（92年1月1日）截至96年度（96年12月31日）止，原告至遲應於97年5月1日至同年5月31日前申報扣除純益額。原告未於期限內申報主張盈虧互抵，則此部分91年度營業虧損57,395,731元，於97年6月1日之際，已逾越舊法5年盈虧互抵法定年限，依修正前規定，已無盈虧互抵之適用餘地。嗣98年1月21日所得稅法第39條第2項規定，僅係就98年斯時「仍未逾越舊法5年之年限而可依法扣除，但當時尚未使用完畢之虧損」，賦予新法10年內盈虧互抵年限之待遇。是原告主張其91年度營業之虧損57,395,731元，亦得依修正後所得稅法第39條第2項規定，延展為10年乙節，自屬無據。又此係基於解釋法規範意旨所為認定，無涉於財政部98年2月11日台財稅字第09804513590號函釋之援用，原告主張該財政部98年2月11日函釋不應援用，本件應將91年度營業虧損57,395,731元用於扣除101年度之純益額云云，容有誤會，亦難憑採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 111 年 11 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 11 月 17 日
書記官 樓琬蓉