臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭110年度訴字第383號112年10月26日辯論終結原 告 財團法人聯合信用卡處理中心代 表 人 桂先農（董事長）訴訟代理人 張芷 會計師
賴盛星 律師複 代理 人 蔡育英 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）住同上訴訟代理人 陳可宗
張丹妮楊恩沛上列當事人間印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國110年2月2日府訴一字第11061001852號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於命原告返還逾新台幣22,699,913元及新台幣22,699,913元逾自民國109年7月14日起至清償日止，按年息5%計算之利息部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時代表人原為劉燈城，嗣於訴訟進行中依序變更為張雲鵬、桂先農，茲據新任代表人分別具狀聲明承受訴訟（見本院卷1第573頁、本院卷2第103頁），核無不合，爰予准許。
二、事實概要：㈠原告受各發卡機構委託，向特約商店收取手續費後，轉付各
發卡機構（銀行），由原告開立收據（下稱系爭收據），交付特約商店，作為費用憑證。原告歷年來均將系爭收據應納之印花稅，填載於印花稅總繳申報表之代扣繳項目欄位，被告據此填載，依財政部民國79年8月25日台財稅第790239598號函釋（下稱財政部79年函釋）意旨，核發手續費予原告，以資鼓勵。
㈡嗣被告所屬松山分處（下稱松山分處）以106年12月1日北市
稽松山甲字第10648767700號函（下稱松山分處106年12月1日函）通知原告，請其說明申報印花稅彙總繳納「代扣繳」項目之相關疑義，經原告以106年12月21日聯卡會計字第1060001586號函（下稱原告106年12月21日函）復松山分處說明。其後，被告以系爭收據屬印花稅法第5條第2款，及財政部75年4月14日台財稅第7522275號函釋（下稱財政部75年函釋）規定之銀錢收據性質，屬代收代付款項性質，依法應貼用印花稅票，不適用財政部79年8月25日台財稅第790239598號函釋（下稱財政部79年函釋）得發給獎勵性質手續費之情形，審認被告歷年發給原告之手續費，屬公法上不當得利，爰以108年6月27日北市稽機甲字第1083224491號函（下稱108年6月27日函），撤銷其歷年核發代扣繳手續費通知函，請原告返還自90年1月至106年1月發給之代扣繳印花稅手續費共計新臺幣（下同）25,848,315元（下稱系爭手續費。詳如附表1）。原告則以108年7月24日函向被告申請免予退還系爭手續費，經被告以108年8月5日北市稽機甲字第1083002509號函（下稱108年8月5日函），撤銷歷年核發原告代扣繳手續費通知函，否准原告免予退還系爭手續費之申請，並加計系爭手續費各次領取日起至清償日止按年息百分之五計算之利息一併返還。原告不服，提起訴願。經臺北市政府109年4月9日府訴一字第19061006392號訴願決定（下稱第1次訴願決定）撤銷108年8月5日函，並命被告於決定書送達之次日起90日內另為處分。
㈢被告依第1次訴願決定意旨報請中央主管機關核釋，經財政部
賦稅署作成109年6月9日臺稅消費字第10900596070號函釋（下稱賦稅署109年函釋）。被告據此重新審查，仍審認原告為系爭收據之納稅義務人，依財政部75年4月14日台財稅第7522275號函釋（下稱財政部75年函釋）意旨，應課徵印花稅，且不適用財政部79年8月25日函釋而得領取系爭手續費，被告遂以109年7月9日北市稽機甲字第1093224760號函（下稱原處分），撤銷被告105年11月29日北市稽機甲字第10533370602號等歷年核發原告代扣繳手續費通知函（詳如附表2之核發代扣繳手續費通知函文號欄所載，下合稱核發通知函），復以110年1月12日北市稽法乙字第1103000077號函敘明撤銷範圍為：印花稅申報年度89年至105年（其中97年及98年未發函，逕行匯入原告帳戶），領取日為90年1月12日至106年1月9日，並命原告將系爭手續費及加計系爭手續費各次領取日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，一併返還。原告不服，提起訴願（案號：臺北市政府110年2月2日府訴一字第11061001852號訴願決定書），經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠原告未代收或自取系爭手續費金流事實，不符合銀錢收據印
花稅課稅要件，非系爭手續費銀錢收據憑證之印花稅納稅義務人：
1.印花稅第5條第1項第2款明文銀錢收據課徵範圍「指『收到』銀錢所立之單據、簿、摺。」觀諸「收到銀錢所立之單據」文義，係以形式觀察，銀錢收據貼花必須以客觀上「收到（經手）銀錢」金流為前提。惟本件系爭發卡機構之手續費依下列事證，足證原告並未有收到（經手）系爭手續費銀錢事實行為：自73年起原告訂立國內作業相關合作約定書或委託合約約定，特約商店均同意（授權）發卡銀行於給付持卡人消費額中，逕行扣減抵銷系爭發卡手續費之約款【起訴補充理由狀（二）證物四十八】。財政部73年5月28日台財稅第53874號函（下稱財政部73年函，證物六）已揭示，「……（原告）每期受理特約商店請撥消費款，『由發卡機構將扣除手續費後』之消費款撥入原告銀行帳戶……。」足證原告未有代收或自取收到系爭手續費金流即：發卡銀行取得系爭手續費，並非透過原告代收而後轉付，而係發卡機構於匯款應付消費額之前，自行先扣減自取系爭手續費額，甚明。又銀錢收據印花稅為收到資金之憑證稅（可依資金流向驗證），且原告實際有無經手收到發卡機構手續費款項乃事實問題，除案關作業之發卡機構、特約商店及收單機構外，尚有政府機關中央銀行同資作業系統之帳戶金額的具體資金匯撥紀錄等多方外部作業資料可稽。準上，原告歷年相關作業規章之約款及財政部73年函均已載明系爭發卡機構手續費於發卡機構交付特約商店消費款時，已經自行依約抵銷結清，其雙方系爭手續費債權債務已清償，原告無從再進行所謂「代收轉付」之行為。依實務系爭手續費之金流，足證原告並無代收或自取後再轉付發卡機構系爭收續費之事實，不符合「收到」手續費銀錢之印花稅課稅前提要件，自非印花稅納稅義務人。
2.按財政部46年台財稅發第1609號令（下稱財政部46年令，證物三）「查印花稅課稅憑證之認定，乃以性質為準，並不以名稱為區別，……查印花稅法對於銀錢收據之定義，敘明係指收到銀錢所立之單據，並無自取代收之分。……」。故如客觀形式上沒有「自取或代收銀錢」情事，自無適用上開條款貼用印花稅票義務。又按財政部56年台財稅發第5632號令（下稱財政部56年令，證物四）示，建物分租客戶，每月水電費係由住戶比例負擔，並由出租人彙集一併交付水電公司保存原收據，另出具住戶繳費之證明書，無代替收據性質之證明書，尚未具備代替銀錢收據之條件，應免貼用印花稅票。亦即，以實質上目的性觀察銀錢收據，若無代替收據性質之證明書，免貼花。原告75年陳報財政部函（證物七）亦陳明：
「……依照程序按月向中心請款，中心於處理計算之後即『通知』各發卡機構將當期扣除手續費後之消費款淨額如期撥入本中心指定帳戶，中心再將此筆扣除手續費後之淨額全數撥付特約商店……而該項手續費收入，各發卡機構已依照『總額法』辦理繳納營業稅。」內文「通知」各發卡機構淨額撥入指定帳戶，且系爭手續費印花稅憑證既由發卡機構保存，顯見原告通知乃本諸清算機構身份將帳務憑證通知相關債權、債務人等作為其入帳憑證之用，非出具替代銀錢收據性質之證明。依前揭財政部56年令示，應無貼花之適用。。
3.另證諸原告於104年9月4日聯卡會計字第1046300126C號發函（證物四十九）致松山分處申請亦載明：「因原告辦理信用卡清算帳款之撥轉收付，均係透由指定之銀行專戶內進行，依財政部78年9月5日台財稅第780664258號函示（證物五十）精神，應可依存入憑條存根作為列帳憑證，無須再書立銀錢收據供各信用卡機構列帳。而僅供各參加機構對帳之用，不具銀錢收據性質，免貼用印花稅票。」經該分處於104年9月14日北市稽松山甲字第10448453600號函（證物五十一），准於備查在案。據上，有關系爭清算流程及資金流向，原告雖開立「收據」憑證之名，但實際上僅為通知相對人間帳戶款項之對象金額明細歷程，乃清算之對帳通知證明性質，無關銀錢收付立據，非替代銀錢收據性質，系爭手續費直接、實質的收款人為發卡銀行，依實質課稅原則暨參照財政部46年令、56年令，原告非系爭手續費印花稅之納稅義務人，應自始免貼用印花稅票。
㈡原處分認原告「未銷售貨物或勞務」，認定事實即有違誤：
1.原告鑒於75年新制營業稅實施，印花稅法配合刪除第5條第1款營業發票貼花規定等租稅制度改變，乃申請適用以營業稅統一發票「備註」填報作為費用憑證簡化作業，並非請示印花稅徵免規範疑義（原告75年陳報財政部函參照，證物七）；且原告設立任務本即負責統籌為發卡機構及特約商店業務之選任、議價等銷售勞務（證物九），難謂原告對渠等未銷售貨物或勞務。況原告已於75年陳報財政部函說明二陳明：
「……但本中心職掌之一係統籌處理消費帳單業務，而特約商店之遴選簽約又係由中心與之簽定……。」亦揭露銷售勞務之作業項目。賦稅署109年函釋顯有察覺，故說明四、特別揭示：「本案爭點涉信用卡中心有無收受銀錢及是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件，核屬事實認定範疇，請查明事實依法辦理。」自有其用意。
2.原告係任務型公益財團法人組織，職司國內信用卡消費之清算作業處理中心，統籌彙整發卡機構與特約商店等相互間因信用卡持卡人消費之各該應收、應付帳款沖抵及發卡、收單機構相關費用的計算後，按淨額收付，簡化渠等各該逐筆收支流程功能。並兼任負責特約商店遴選、簽約及議定手續費與協調擬定相關參與產業當事人之權利義務關係規範章則，歷年相關管理要點已載明原告全盤信用卡業務制度之訂定及統籌清算作業處理等事實，原告對特約商店、發卡機構自有銷售貨物或勞務事實。
3.賦稅署109年函說明三、指稱：「財政部75年函釋……係基於信用卡中心對特約商店並未銷售貨物或勞務，其代收手續費所自行書立之收據，非屬印花稅法第5條第2款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據……。」旨在闡明財政部75年函釋之行為時見解，證諸該函說明四、指示被告應查明事實依法辦理，顯然該署並非仍執相同事實見解，被告逕予援引該75年函待證事實，顯有割裂選擇性適用，誤認事實，明顯違法。
4.財政部誤解原告75年陳報財政部函所為有關「代收代付」語意：關於財政部75年函釋係原告依行為時修正營業稅法所擬具業務情境去函建議財政部核准比照該法實施注意事項開立發票備註簡化辦理作業。依賦稅署109年函釋說明，行為時財政部以印花稅法第5條第2款及財政部46年令要件為之解釋，顯然僅依陳報函文意審理，未經事實調查審酌，故賦稅署109年函說明四、特別指出本件屬事實認定，責成被告必須就原告『有無收受銀錢』及『是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件』進行查明確認，依法辦理。惟被告未依主管機關指示查證相關給付資金流向，確認原告有無代收受系爭發卡機構手續費之銀錢及是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件（以『收到』銀錢金流為前提），其認定事實有誤適用法令當然違誤，亦有違行政程序法第9條一律注意原則及同法第36條職權調查證據規定「應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之利益衡平原則。其所為論結，自無足採，應予撤銷。準此，原告75年陳報財政部函所陳述之代收代付，其目的係為配合行為時新制營業稅之實施，為申請營業稅統一發票「備註」填報，已達簡化作業程序目的，特以營業稅所稱「代收代付」所作開立統一發票憑證之陳述，並非為申請印花稅徵免規範疑義，更不該以營業稅所稱「代收代付」之概念，涵攝本件金流事實，認定原告有『收到』系爭手續費銀錢。對於營業稅憑證開立所稱「代收代付」概念，與印花稅實際收到銀錢為銀錢收據印花稅之前提，兩者尚屬有間。
㈢原告無「收到」系爭手續費金流更無代收付之事實：
1.原告與金融資訊中心於84年1月9日，共同簽署「國際信用卡國內消費交易區域清算業務暫行約定書」（下稱清算暫行條例，證物二十八），對於消費者非於原告收單特店機構消費，原告乃依此暫行條例，協助辦理國際信用卡於國內消費之清算作業程序。此等清算行為除有別於75年陳報財政部函及財政部回復函釋時，均僅限會員之交易類型外，對於該等非會員跨行清算交易之印花稅納稅義務，依財政部86年9月19日台財稅第860553562號函釋（下稱財政部86年函釋，證物十）意旨，則另歸屬各該受理特店之收單機構自行辦理。但原告行為時，仍然比照原告收單特店受理業務，填報印花稅申報表之「代扣繳項目」欄項，與各該實際收單機構重複報繳印花稅，造成原告重複繳納印花稅之誤溢繳結果。此等誤溢繳納稅款情事，迄至104年9月4日原告申請松山分處核准（證物四十四），本諸清算職責回歸事物實質，不再產製收據，始告終止。惟被告對此等交易型態所產生之誤溢繳印花稅，並未退還，重為處分亦未自核定原告應返還之受領利益扣減，其處分責成返還金額自有錯誤。
2.另因政府開放跨國信用卡交易政策，原告須面對持外國卡之消費者於原告收單特約商店進行刷卡消費之新型交易型態，辦理清算程序：依財政部75年函釋規定，係指國內發卡機構委由收單機構向特店收取其發卡手續費之案件，惟新增外國發卡銀行非國內銀行，亦非原告體系之會員，且國際實務上發卡行已先行扣抵系爭手續費，無須取得開立收據憑證，故類此交易，應無財政部75年函適用。但原告行為時未察，均於各期填報印花稅申報書表「彙總繳納項目」欄項，繳納印花稅額，造成印花稅溢繳。被告亦未於重為處分時，將此等屬誤溢繳印花稅部分之受領利益扣減，其處分範圍自有錯誤。
㈣原處分核定「受領利益返還範圍」錯誤：
1.原告為任務型財團法人組織，受限行政院頒訂「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第8款規定，每年需以其不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%~80%，應用於與創設目的有關公益活動支出，系爭手續費收入因執行目的公益事務而已經不復存在，依民法第182條第1項規定，該等對不特定人公益支出之利益已不存在者，應免負返還或償還價額之責任（最高法院61年台上字第1695號判例參照）。被告責令原告退還全數受領100%金額，顯然違反上述民法規定，有誤用行政程序法第127條違法情事。
2.參採財政部860919台財稅第860553562號函釋（下稱財政部86年函釋，證物十）及財政部1011015台財稅第10100186270號函釋（下稱財政部101年函釋，證物十一），對於「系爭發卡機構手續費印花稅繳納」，似趨向定性「應由收單機構受理負擔」，而非信用卡清算機構辦理。即原告非自己（其他）收單發卡機構手續費等跨店消費手續費，原告僅係清算中心之清算作業，出具『彙集』計算過程渠等相互間各該應收、應付帳款紀錄內容之通知證明，為無代替收據性質之證明書。更無受發卡機構委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡機構之事實。但原告卻誤依照相關會計記載填報印花稅總繳申報表依據，而被告未查證此等非由原告收單之事實，竟於重為處分時，仍做成「（二）現行貴中心處理特約商店給付發卡機構手續費流程，與貴中心75年陳報財政部之情形並無不同……」之論結，更突顯因其未查明事實，而未扣減此等非由原告收單部分，所應減除之應返還受領利益，其返還範圍之認定，確有錯誤。本案非於原告收單特店消費之發卡手續費，應由各收單機構自行負責繳稅，惟原告仍併計財政部75年函釋申報繳納系爭印花稅，誤溢繳納印花稅總額高達約4.9億元，被告未探究查證，原告歷年彙整申報系爭發卡機構手續費包含誤溢繳納非自己（其他）收單發卡機構【原告會員收單、國內財金體制會員收單及外商銀行收單】手續費，有應退還而未退還之事實。被告卻仍納入返還範圍，未予扣除，其責令返還範圍金額，顯有違誤。
3.被告認定原告惡意並加計利息之處分，顯然錯誤：民法第182條規定，受領人利益返還應加計利息，僅限於同條第2項惡意受領，如屬善意則無加計利息之返還，原告並無惡意受領客觀情事。且關於利率認定，本件系爭客體縱有不當得利之受益給付的返還，行為時既無當事人應約定利率或可約定而不約定利率之情形，系爭處分逕按民法第203條5%計算，有變相鼓勵行政機關怠惰撤銷違法處分，計息營利與民爭利之嫌，顯有逾越權責之適用法令違誤，應予撤銷。
㈤被告所為之原處分顯然已逾行政程序法第121條第1項規定兩年之除斥期間：
1.原告於106年12月21日函復松山分處後，被告即於107年1月3日以北市稽松山甲字第10748365200號函表示：「主旨：貴中心接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款，所開立之收據，依法應由貴中心繳納印花稅，不得填報於總繳申報表之『代扣繳』欄項」，並於說明四謂：「按印花稅彙總繳納辦法第2條第2項規定：『公私營業或事業組織，對各項支出所收受外來應貼用印花稅票之憑證，得依前項規定申請核准後，於付款時扣取印花稅款，彙總代為繳納。』又按財政部79年函釋，營利事業於付款時，向收款人扣取其所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款，依照印花稅彙總繳納辦法之規定，申請核准彙總繳納所扣稅款者，對徵納雙方均具簡化效益，應予鼓勵，可比照支付代售印花稅票手續費之原則，酌予發給手續費。茲查貴中心收取且開立之代收手續費收據，依法應繳納之印花稅款，並非貴中心對於支出款項，向收款人扣取其所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款，故不得填報於印花稅總繳申報表之『代扣繳』欄項。從而，應無比照支付代售印花稅票手續費原則發給手續費。」（見前呈原告證物二十六）。被告於訴願程序中，亦以109年3月5日北市稽法甲字第1093101143號函表示：「說明二、有關本處何時知悉訴願人溢領代扣繳印花稅之手續費…經查本處松山分處前以106年12月1日北市稽松山甲字第10648767700號函，通知訴願人說明其申報之印花稅彙總繳納『代扣繳』項目之憑證如何產生及立據人為何，經訴願人以同年月21日聯卡會計字第1060001586號函復，其性質屬代收代付，本處始知悉訴願人有溢領之情事…」等語，則被告既為稅務機關，於原告106年12月21日函復後，依其職權即得認定事實及適用相關函釋，判斷原告是否得領取代扣繳印花稅之手續費，被告自不得以不知本件爭議所涉事實是否具有撤銷原因，尚待主管機關查明，而辯稱迄至109年7月13日收受賦稅署109年函文時，始得知本件爭議具有撤銷原因云云，被告此部分主張於法自屬無據，而不足採。
2.縱認原告接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款，所開立之收據，應以原告為印花稅之納稅義務人（假設語氣，原告否認之），惟查被告已自承於原告以106年12月21日聯卡會計字第1060001586號函復被告時，被告即已知悉原告有溢領之情事，且被告更於107年1月3日北市稽松山甲字第10748365200號函表示，應無比照支付代售印花稅票手續費原則發給原告手續費，是被告至遲於107年1月3日時即已知悉其歷年核發代扣繳手續費通知函有應予撤銷之情事，則依前揭最高行政法院99年度判字第1104號、107年度判字第614號判決意旨所示，行政程序法第121條第1項所規定之2年除斥期間至遲於107年1月3日即應開始起算，而被告雖曾於108年8月5日作成北市稽機甲字第1083002509號撤銷歷年核發代扣繳手續費通知函之行政處分，惟該108年8月5日函既經第1次訴願決定撤銷，溯及既往失其效力，是本件爭議即處於自始未作成108年行政處分之狀態，被告再於109年7月9日作成原處分），距上開107年1月3日應開始起算除斥期間之日期顯然已逾2年之除斥期間。
3.被告雖抗辯應迄自被告將本件疑義報請中央主管機關核釋後，始得確實知曉本件具撤銷原因，是本件應自賦稅署109年函釋重新審查後，行政程序法第121條第1項2年除斥期間始開始起算云云，惟查賦稅署109年函文並未認定原告接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款所開立之收據，屬代收代付之銀錢收據，而應課徵印花稅：1.經查被告辯稱依上開賦稅署109年函文，原告以其名義所開立之系爭收據，核屬代收代付之銀錢收據，應依財政部75年函釋規定課徵印花稅云云，惟查賦稅署109年函文之說明一為辦理依據，說明二係單純引用印花稅法第5條第2款、第7條第2款規定，及財政部46年令，說明三係單純引用財政部75年函釋及79年函釋，說明四則載明「本案爭點涉信用卡中心有無收受銀錢及是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件，核屬事實認定範疇，請查明實情依法辦理。」等語，足見財政部賦稅署並未就原告接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款所開立之收據，是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件乙事作成結論，則被告稱賦稅署109年函文認定原告所開立之系爭收據，核屬代收代付之銀錢收據，應依財政部75年函釋規定課徵印花稅云云，即顯然誤解賦稅署109年函文之意思，於法自不足採。次查上開賦稅署109年函文所引用之法條規定及函文均為既存之規定，並非賦稅署109年函文新作成之解釋，且被告於其作成之107年1月3日北市稽松山甲字第10748365200號函中，亦曾援引上開印花稅法第5條第2款、第7條第2款之規定，及財政部75年函釋及79函釋，而賦稅署109年函文並未就本件爭議所涉事實作出任何認定或解釋，僅請被告應查明實情後依法辦理，足見被告是否知悉本件具有撤銷原因及依據，顯然與該賦稅署109年函文無關，則被告辯稱於收受該函文時，始確實知曉本件具撤銷原因云云，亦顯屬無據。
4.復按最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。』如屬授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法規適用之瑕疵，不涉及事實認定錯誤之情形，應如何起算2年之除斥期間？決議：行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」，是上開最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用對象係限於「純係法律適用之瑕疵」，而不包括「認定事實之瑕疵」，而賦稅署109年函釋既謂：「本案屬事實認定範疇，請查明實情依法辦理。」，是本件被告歷年核發代扣繳手續費通知函之行政處分是否合法，係屬「事實認定」之問題，並無上開最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議之適用，故本件關於行政程序法第121條第1項所規定之2年除斥期間，並非待被告「確實知曉」原作成之授益行政處分有撤銷原因時始為起算，且被告將本件爭議函請財政部賦稅署作成賦稅署109年函釋，亦未認定原告接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款所開立之收據，屬代收代付之銀錢收據，而應課徵印花稅。
5.縱認本件關於行政程序法第121條第1項2年除斥期間，應待被告「確實知曉」原作成之授益行政處分有撤銷原因時始為起算，惟查被告既已自承於原告以106年12月21日聯卡會計字第1060001586號函復被告時，即已知悉原告有溢領之情事，且財政部賦稅署109年函文亦未作成原告接受各發卡機構委託向特約商店代收取手續費款所開立之收據，屬代收代付之銀錢收據，而應課徵印花稅之結論，更認定「本案屬事實認定範疇，請查明實情依法辦理。」，則財政部賦稅署109年函文自不影響被告確實知曉原授益行政處分之撤銷原因之起算時點。而被告於原告106年12月21日函覆被告所詢問題時，即應「確實知曉」原作成之授益行政處分有撤銷之原因，被告作成之原處分亦已逾行政程序法第121條第1項2年除斥期間，殆無疑義。
㈥原處分書未明確記載要撤銷之歷年核發手續費通知各函文號
，不足以特定要撤銷之行政處分為何。系爭手續費收入因執行公益事務，已經不復存在。
㈦聲明：原處分及第2次訴願決定：關於原告㈠退還自90年1月至
106年1月受領之代扣繳印花稅手續費共計2,584萬8,315元，及㈡加計系爭手續費各次領取日至清償當日止按年息百分之5計算之利息一併返還部分，均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠原告於75年函報財政部時陳明，於處理計算特約商店接受持
卡人之消費帳款後，即通知各發卡機構將當期扣除手續費後之消費款淨額如期撥入原告指定帳戶，原告再將此筆扣除手續費後之淨額全數撥付特約商店，手續費係由原告代收代付。財政部75年函釋核示，原告接受各發卡銀行委託向特約商店收取手續費，轉付各發卡銀行，核屬代收代付款項，仍由原告開立收據貼用印花稅票，交付特約商店，作為費用憑證。復依賦稅署109年函釋略以，查財政部75年函釋規定，係基於原告對特約商店並未銷售貨物或勞務，其代收手續費書立之收據，非屬兼具營業發票性質之銀錢收據，應依印花稅法規定課徵印花稅。且原告實際有無經手系爭手續費款項，係原告與發卡機構間之內部作業流程，不影響本件依財政部75年函釋，由原告代收代付手續費時，開立系爭收據並貼用印花稅票，交付特約商店作為費用憑證之判斷。
㈡財政部75年函釋係指原告就代收代付之手續費由原告開立收
據，貼用印花稅票；財政部79年函釋則係指營利事業向印花稅納稅義務人，為代扣該印花稅款，因可簡化稽徵程序，行政機關可酌給予該營利事業手續費，以資鼓勵。是上開2函釋所規範之主客體及行為態樣均不同。原告開立系爭收據予特約商店，為原告所不爭執，系爭收據係原告受各發卡機構委託，向特約商店收取手續費後，由原告開立收據交付特約商店，作為費用憑證，核屬財政部75年函釋所指之代收代付款項之應貼用印花稅票性質，尚非財政部79年函釋所指代扣印花稅款項之性質，自無財政部79年函釋之適用，而可酌給其手續費，亦有賦稅署 109年函釋意旨可資參照（請參閱可供閱覽卷宗卷1，附件2）。是被告撤銷依財政部79年函釋意旨發給獎勵性質手續費之歷年核發通知函，並請原告返還系爭手續費及利息，並無違誤。再依原告網站資料查得，原告將帳款扣除手續費後之淨額，撥付至特約商店約定帳戶，並由原告書立系爭收據予特約商店，該系爭收據載明手續費金額及手續費轉付發卡機構等字樣，可知現行特約商店請領持卡人消費金額及給付發卡機構手續費流程，與原告75年陳報財政部時所陳明之情形相符，故系爭收據核屬代收代付之銀錢收據，自應由立據人即原告依法負繳納印花稅之義務。
㈢查松山分處於106年1月10日收件之使用自製憑證印花稅總繳
申報表所示，該表為原告自行上網填報 105年11至12月之自製憑證印花稅總繳申報，原告僅於該表之「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位填報，未於「彙總繳納項目（自行書立之應稅憑證）」欄位填載，是原告未於應填載之彙總繳納項目欄位正確申報應納印花稅，而於代扣繳項目欄位填報，有申報不正確之事實，洵堪認定。原告自承其他年度月份之情形亦同。復依被告89年10月27日北市稽工乙字第8901846500號書函之附件（請參閱可供閱覽卷宗卷1，附件26，第357頁及第358頁）「印花稅代扣總繳手續費申請表及收據填寫說明」業已載明「……四、代扣稅額：請參考每期申報之印花稅彙總繳納申報表『代扣繳項目』之稅額，並請勿加計『彙總繳納項目』之金額……」是原告經由該說明應可知悉，代扣繳項目及彙總繳納項目為不同申報款項，申報之填載欄位亦不同。惟原告歷次皆將應填載於彙總繳納項目之應納印花稅款項，填載於代扣繳項目，是原告歷次填載申報行為屬對重要事項提供不正確資料，致使行政機關依該資料發給具獎勵性質之系爭手續費。按行政程序法第119條第2款規定，原告當無信賴保護之適用，被告依行政程序法第127條第2項準用民法第182條第2項規定，命原告返還系爭手續費並加計利息5％之返還範圍，亦無違誤。
㈣財政部86年函釋規定，信用卡公司接受各發行信用卡機構之
委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡機構，參照財政部75年函釋規定，按代收代付方式處理，並由原告開立收據，貼用印花稅票，交付特約商店作為費用憑證；財政部89年函釋規定，銀行業及信託投資業經營信用卡業務所收取之手續費，係經營非屬本業部分之銷售收入，所開立具有營業發票性質之銀錢收據，依照印花稅法第5條第2款但書規定，應免納印花稅。準上，原告及收單機構所開立手續費收據，應貼用印花稅票；另發卡機構就系爭手續費所開立具有營業發票性質之銀錢收據，依財政部89年函釋規定，依印花稅法第5條第2款但書規定，繳納營業稅，免納印花稅。原告、收單機構及發卡機構就其所收款項分別開立之銀錢收據、兼具營業發票性質之銀錢收據或兼具銀錢收據性質之營業發票，依其性質徵免印花稅或營業稅，且查所屬應納稅款之納稅義務人亦有不同，並無重複課稅情事。又被告撤銷歷年核發手續費之行政處分，請原告返還受領之代扣繳印花稅手續費，與原告另主張有溢繳印花稅，應予扣除係屬二事。
㈤原處分未逾越撤銷之除斥期間：
1.經查松山分處為瞭解原告申報印花稅彙總繳納之「代扣繳」項目憑證及立據人為何等疑義，前於106年12月1日函請原告說明，嗣原告以106年12月21日聯卡會計字第1060001586號函復，其係依財政部75年函釋意旨，開立收據、貼用印花稅票及交付特約商店，申報印花稅總繳申報表填報代收代付手續費於「代扣繳」欄項。為查證系爭手續費得否依行政程序法第131條規定請求返還，經詢據法務部以107年10月3日法律字第10703514130號書函查復，稽徵機關發給代扣繳稅款者手續費後，如嗣後發現營利事業申報之印花稅非屬代扣繳性質，符合公法上不當得利之要件者，有關該公法上不當得利返還請求權之消滅時效，適用行政程序法第131條第1項規定。被告先後以108年6月27日及同年8月5日函表示撤銷歷年核發代扣繳手續費通知函，請原告退還系爭手續費，並加計自各次領取日起至清償日止按年息5%計算之利息。嗣被告108年8月5日函經臺北市政府訴願決定撤銷，則被告就本件法律適用是否具有撤銷原因，仍有疑義，屬尚待查明狀況。被告將本件疑義報請財政部核釋，至收受財政部賦稅署109年函釋時，始確實知曉原核發原告代扣繳印花稅手續費有撤銷原因。被告經重新審查後，爰以109年7月9日函通知原告加計利息退還系爭手續費，經查未逾行政程序法第121條第1項撤銷權及同法第131條第1項公法上請求權之時效規定。
2.原告所提82年2月17日台財稅第820027876號函釋（下稱財政部82年函釋）係為該部4件函釋未列入81年版印花稅法令彙編所為通案性之釋示，與被告是否知曉本件有撤銷原因無涉。
3.原告因歷年申報代扣繳印花稅所受領之系爭手續費為金錢，具有高度可替代性及普遍使用性，一旦領取歸入其財產內，難以判斷其不存在，自無民法第182條第1項免負返還或償還價額規定之適用，仍應依該條第2項規定附加利息一併償還。被告於收受財政部109年函釋該函釋時，始確實知曉本件具撤銷原因，爰依該函釋重新審查後，以原處分撤銷歷年核發通知函，並命原告將系爭手續費及加計系爭手續費各次領取日起至清償日止按年息百分之五計算之利息一併返還，該函於109年7月13日送達，尚未逾行政程序法第121條第1項撤銷權及第131條第1項公法上請求權之時效規定。
㈥聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分、訴願決定書、原告89年1月至105年10月期間之每期彙總繳納申報資料、原告之國泰世華銀行存款帳戶90年1月至106年1月期間每年收受被告發給代扣繳手續費之金流紀錄、被告歷年對原告授予代扣繳手續費之通知函、被告108年8月5日函、第1次訴願決定書、財政部賦稅署109年函釋等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。本件應審酌事項為：原告就88年5月至105年10月期間之每期彙總繳納申報，填載印花稅「代扣繳項目」於申報表，被告依據財政部79年函釋，按代扣印花稅額核發手續費，自90年1月至106年1月期間發給原告手續費共計25,848,315元。嗣被告以查得原告所申報代扣繳項目，並不符合財政部79年函釋發給手續費之規定，乃撤銷歷年授予代扣繳手續費之通知函，依行政程序法第127條第3項規定作成原處分，命原告返還系爭手續費25,848,315元，及自各次領取日起至清償日止按年息5%計算之利息一併償還，是否均為適法有據？爰判斷如下。
六、本院之判斷：㈠相關法令規定：
1.印花稅法第5條第2款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之……。」第7條第2款規定：「印花稅稅率或稅額如左：……二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票……。」第8條第2項規定：「公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經所在地主管稽徵機關核准後，得彙總繳納；其辦法，由財政部定之。」印花稅彙總繳納辦法第1條規定：「本辦法依印花稅法第八條第二項之規定訂定之。」第2條規定：「（第1項）公私營業或事業組織，開出應納印花稅之憑證，得依規定格式向所在地主管稽徵機關申請核准後，按期或一次彙總繳納印花稅。（第2項）公私營業或事業組織，對各項支出所收受外來應貼用印花稅票之憑證，得依前項規定申請核准後，於付款時扣取印花稅款，彙總代為繳納。」據上，印花稅具「憑證稅及證明稅」之性質，依印花稅法第8條第1項規定，憑證在書立後一經「交付」或「使用」時，印花稅之納稅義務即已成立，納稅義務人應依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花或彙總繳納。
2.財政部75年函釋：「貴中心（編者註：財團法人聯合信卡處理中心）接受各發卡銀行委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡銀行，核屬代收代付款項，由貴中心開立收據，貼用印花稅票，交付特約商店，作為費用憑證。」此函釋係針對原告75年3月12日聯卡（75）營字第750101號函（下稱原告75年3月12日函。本院卷1第109頁）向財政部賦稅署申請「本中心代各發卡機構向特約商店所收取之手續費，擬依照修正營業稅法實施注意事項三、一般規定第㈦條代收代付第2項之規定，由本中心即立發票，於備註欄內這註明『此款係代發卡機構收取之手續費』，交予特約商店收執」，然財政部75年函釋不採收原告建議就收取之手續費開立統一發票，其結論為開立收據並貼用印花稅票。
3.財政部79年函釋：「營利事業於付款時，向收款人扣取其所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款，依照印花稅彙總繳納辦法之規定，申請核准彙總繳納所扣稅款者，對徵納雙方均具簡化效益，應予鼓勵，可比照支付代售印花稅票手續費之原則，本於權責酌予發給手續費。」可知，營利事業居於付款人地位要求收款人開立交付銀錢收據以為憑證，是開立交付銀錢收據者係「收款人即立據人」，收款人自行開立之該等銀錢收據屬於印花稅法第5條第2款應課徵印花稅之憑證；又該收款人身為立據人，本應依法於自行開立交付之銀錢收據貼花納稅，或報經核准後由該收款人自行彙總報繳印花稅；惟基於稽徵經濟考量，假設收款人開立交付銀錢收據金額1,000萬元，則付款人取得該立據人開立之1,000萬元銀錢收據後，付款人從應支付之總金額1,000萬元當中，將「立據人應繳納之銀錢收據印花稅款4萬元（1,000萬元×稅率4‰）」予以扣留，僅對立據人給付淨額996萬元，由付款人並按彙總報繳方式，將扣取自立據人之印花稅款4萬元，代替立據人為申報繳納，如此方式可由實際掌控現金流向之付款人直接彙總報繳印花稅，無庸迂迴透過立據人貼花納稅，減省立據人之勞費，亦有利於印花稅之課徵實效，是財政部79年函釋乃就付款人此種代扣繳方式，按特定費率（當年度規定之費率），發給付款人其代扣繳手續費，以為鼓勵。是於印花稅總繳申報表設有「代扣繳項目」欄位，該欄位載明其適用對象僅限於「付款人收受外來憑證代扣取印花稅之憑證」。是依財政部79年函釋所定，得發給代扣繳手續費者，必須具備下列要件：營利事業之「付款人」自收款人處收受收款人開立之「外來銀錢收據憑證」，而非付款人自行開立憑證給收款人；營利事業之付款人須將立據人應繳納之銀錢收據印花稅款予以扣留；營利事業之付款人應將上開扣留之印花稅款辦理彙總報繳，代替立據人完納銀錢收據印花稅。因此，開立憑證之人若基於付款人地位，開立憑證給收款人，即無適用財政部79年函釋之餘地。
4.財政部賦稅署109年函釋：「主旨：財團法人聯合信用卡中心（下稱信用卡中心）以其名義開立手續費收據徵免印花稅疑義案，請查照。說明：……二、依印花稅法第5條第2款及第7條第2款規定，收到銀錢所立之單據、簿、摺等銀錢收據，由立據人按金額4‰貼印花稅票，但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內；次依財政部46年令規定，印花稅法對於銀錢收據之定義，敘明係指收到銀錢所立之單據，並無自取代收之分，代收款項所立之單據，亦應依法貼用印花稅票。三、查財政部75年函釋，信用卡中心接受各發卡銀行委託向特約商店收取手續費，開立代收代付款項與該商店之收據，應貼用印花稅票，係基於信用卡中心對特約商店並未銷售貨或勞務，其代收手續費所自行書立之收據，非屬印花稅法第5條第2款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據，是該中心以其名義開立之手續費收據，應依上開規定課徵印花稅。至財政部79年函釋，係貴局函詢營利事業於付款時，向收款人扣取其所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款，依照印花稅彙總繳納辦法之規定，申請核准彙總繳納所扣稅款者，得否發給手續費，財政部考量上開作業方式對徵納雙方均具簡化效益，應予鼓勵，爰函復貴局可比照支付代售印花稅票手續費之原則，本於權責酌予發給手續費。四、本案爭點涉信用卡中心有無收受銀錢及是否構成印花稅法第5條第2款本文規定之課稅要件，核屬事實認定範疇，請查明實情依法辦理。」㈡行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經
過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第121條第1項規定：「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」第127條規定：「（第1項）授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。（第2項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。（第3項）行政機關依前二項規定請求返還時，應以書面行政處分確認返還範圍，並限期命受益人返還之……。」第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因五年間不行使而消滅：……。」㈢經查：
1.原告受各發卡機構委託，向特約商店收取手續費後，轉付各發卡機構（銀行），由原告開立收據，交付特約商店，作為費用憑證。原告歷年來均將系爭收據應納之印花稅，填載於印花稅總繳申報表之「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位，被告則依財政部79年函釋意旨，依原告於此欄位填載之金額，按核發按年度費率計算手續費並發給原告。嗣松山分處以106年12月1日函，請原告說明其申報之印花稅彙總繳納「代扣繳」項目之憑證如何產生？立據人為何？（被告可閱覽卷1第32頁）。原告以106年12月21日函復松山分處，略稱：「說明：三、……本中心（原告，下同）為唯一受託處理收單之機構，統一彙總辦理相關款費收單業務，因特約商店與發卡機構間非直接交易關係，而係藉由持卡人消費，透過本中心處理彙整完成相互間手續費歸屬，本中心並以受任人身分參照財政部75年4月14日台財稅第7522275號函釋（詳附件）代立收款憑證及代貼其應納印花稅票，……。四、……本中心鑒於政策目的及設立宗旨與實際作業程序，以受委任人身份代辦是項業務，並就產業機制，報經財政部75年4月14日台財稅第7522275號函釋確認，本中心處理各發卡機構委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡機構，事物性質核屬代收代付款項。並同意由本中心開立收據，貼用印花稅票，交付特約商店，作爲特約商店之付費憑證。即財政部鑒於政府推展信用卡支付工具政策效益，對於手續費實質收費人『各發卡機構』，應以其『發卡機構』名義開立給予『特約商店』手續費憑證，特許同意簡化直接統一由本中心以本中心（『財團法人聯合信用卡處理中心』）名義，開立該等代收手續費收據予特約商店，作為特約商店費用憑證，便利後續稽徵，以收徵、納雙方簡化效益。五、綜上，……就本中心與特約商店而言，自符合印花稅彙總繳納辦法第二條第二項規定『對特約商店支出手續費所收受外來（發卡機構）應貼用印花稅票收據之憑證』。故基於稅捐稽徵實質課稅原則，申報印花稅總繳申報表填報渠等代收代付手續於『代扣繳』項目欄項，要無違誤。」有原告106年12月21日函及原告申報資料（被告可閱覽卷1第33至35頁、第376至478頁）可稽，為可確認之事實。
2.據上，本件係因原告參與處理信用卡發卡機構與特約商店手續費款之代收代付，由原告具名（財團法人聯合信用卡處理中心）對特約商店開立手續費收據交付特約商店，作為特約商店之費用憑證。原告係以每2月為1期，於印花稅總繳申報表填載「代扣繳項目」，彙總報繳其印花稅款，據向被告請領代扣繳之手續費，被告亦根據原告於總繳申報表填載之「代扣繳項目」，逐年對原告核發代扣繳手續費；被告是依原告88年5月至105年10月期間之每期印花稅總繳申報表上「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」之金額，於90年1月至106年1月期間實際發給原告手續費共25,848,315元（如附表1），被告將之匯入原告指定之原告國泰世華銀行之存款帳戶，為兩造所不爭執，堪信為真實。又被告陳稱其歷年來依財政部79年函釋意旨，核發手續費予原告，以資鼓勵，惟原告情形並不適用財政部79年函釋意旨而誤發，爰依行政程序法第127條規定追徵。被告並稱：「被告可以找到的資料只有如補充答辯二狀之附表資料，所以就以該附表所載日期開始追徵。」（本院卷2第397頁），被告乃請求原告返還如附表2所示，即自88年下半年起發給之手續費，附此敘明。
3.被告依原告於88年5月至105年10月期間之每期總繳申報表，「代扣繳項目」欄稅款款總額，依當時費率（原為2.5%，103年度以後為2.4%）發給原告手續費，有原告印花稅總繳申報書及被告發給手續費資料（被告可閱覽卷1第376至478頁、本院卷1第175至176頁）可稽。原告表示其自89年至105年關於系爭案件扣繳作業方式相同（本院卷2第303頁筆錄）爰以105年度（即104年11月1日至105年10月31日，共申報6期）為例，說明如下：原告105年度「使用自製憑證印花稅總繳申報表」填載「代扣繳項目」應納稅額分別為8,138,150元、7,273,622元、7,023,739元、7,160,197元、6,931,523元、7,240,790元，合計為43,768,021元（8,138,150＋7,273,622＋7,023,739＋7,160,197＋6,931,523＋7,240,790，被告可閱覽卷2第473至478頁），原告依申報代扣繳印花稅款之金額43,768,021元，向被告請領代扣繳之手續費1,050,433元（註：103年度起費率調整成為2.4%。43,768,021元×2.4%=1,050,433元）。被告就原告申報，以105年11月29日北市稽機甲字第10533370602號函（被告可閱覽卷1第91頁）通知原告，略以：原告印花稅採用彙總方式繳納，辦理代扣繳印花稅款業務，被告將1,050,433元至原告之指定帳戶等語，且於106年1月9日匯款到原告指定帳戶（被告可閱覽卷2第526頁）。至於系爭其餘年度，被告就原告之申請，亦以相同計算方式匯款給原告，不予贅述。又被告依原告申請核發原告代扣印花稅額核發手續費，除了97及98年度未發函通知原告，直接匯入原告帳戶外，其餘各年度均發函通知原告准按各該期間代扣繳印花稅款總額按費率發給手續費，詳如附表2（本院卷2第175頁），為可確認之事實。
4.基於上開確認之事實，將附表1各年度給付之手續費分為89至96年度、99至105年度及97、98年度，二部分論述。
㈣關於如附表1印花稅申報年度89至96年度、99至105年度（即有發函通知發給手續費之年度）部分：
1.被告以發函通知之方式發給原告此部分各年度手續費，各函如附表2所載（被告可閱覽卷1第76至91頁），略以：「……有關貴公司（分行）88年下半年及89年度……辦理印花稅代扣繳業務，本處准按各該期間代扣繳印花稅款總額按費率發給2.5%手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於89年11月1日至90年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，本處（即被告）將按代扣印花稅款總額核發2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自90年11月1日至91年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自91年11月1日至92年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自92年11月1日至93年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自93年11月1日至94年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自94年11月1日至95年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自95年11月1日至96年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，自98年11月1日至99年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於99年11月1日至100年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，金額計1,924,983元，將匯至貴行所提供之帳戶……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於100年11月1日至101年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，金額計2,014,897元，將匯至貴行所提供之帳戶……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於101年11月1日至102年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，金額計2,120,495元，將匯至貴行所提供之帳戶……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於102年11月1日至103年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.5%核發手續費，金額計2,189,687元，將匯至貴行所提供之帳戶……」「貴公司係印花稅彙總繳納單位，於103年11月1日至104年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.4%核發手續費，金額計2,107,086元，將匯至貴行所提供之帳戶……」「貴中心印花稅採用彙總方式繳納，於104年11月1日至105年10月31日辦理代扣繳印花稅款業務，依規定准按代扣印花稅款額2.4%核發手續費，金額計1,050,433元，將匯至帳戶……」觀之上開被告各年度通知函內容在於通知原告准予發給手續費，原告因該通知函而得領取手續費，是各年度通知函核屬以提供金錢給付為內容之授予利益行政處分。
2.原告情形不符合財政部79年函釋意旨，應予鼓勵，酌予發給手續費之要件，理由如下：
⑴依印花稅法第1條、第5條第2款及第8條第1項前段等規定，
以銀錢收據為課徵範圍之印花稅，其納稅義務人為書立該等憑證之人。又銀錢移轉行為之「收受方」（即法定納稅義務人）為自然人，而「給付方」為營利事業，且該營利事業為經報經主管稽徵機關核准，得依印花稅法第8條第2項規定，按期或一次彙總繳納印花稅者，於此情形，如責由該營利事業代替屬納稅義務人之自然人辦理印花稅之繳納（即先扣取印花稅款）及申報，當可收稽徵便利之效，具簡化效益，應予獎勵。然查，本件系爭手續費係原告受發卡機構委託向特約商店收取並予以轉交，原告係因「收取」系爭手續費而「開立收據」予特約商店，致生印花稅之繳納義務，原告本身即為系爭憑證印花稅之納稅義務人。換言之，本件原告收取系爭款項，核與印花稅彙總繳納辦法第2條後段所述，營業或事業組織對各項「支出」所收受應貼用印花稅票之憑證，於「付款」時代扣代繳印花稅之情形，顯不相同，不符合財政部79年函釋所示，由權責機關比照支付代售印花稅票手續費原則，酌予發給手續費之情形。
⑵查原告75年3月12日函財政部賦稅署，略以：「主旨：本中
心代各發卡機構向特約商店所收取之手續費，擬依照修正營業稅法實施注意事項……之規定，由本中心即立發票，於備註欄內註明『此款係代各發卡機構收取之手續費』，交予特約商店收執……。說明：一、本中心係依照鈞部所頒佈『銀行辦理聯合簽帳卡業務管理要點』之規定，組成之財團法人，其職掌為負責為……。有關特約商店於接受持卡人消費後之消費帳款，依照程序按月向中心請款，中心於處理清算之後即通知各發卡機構按當期扣除手續費之消費款淨額如期撥入本中心指定帳戶，中心再將此筆扣除手續費後之淨額全數轉付特約商店，故手續費於本中心僅係代收代付，全數歸屬各發卡機構收入，並非本中心收入。……」等情（被告可閱覽卷1第71至72頁）。可知，原告自行書立收據予特約商店，並非其對特約商店銷售貨或勞務，而是基於原告接受各發卡銀行委託向特約商店收取手續費所致，故原告基於代收手續費所自行書立之收據，非屬印花稅法第5條第2款但書規定，兼具營業發票性質之銀錢收據，原告以自己名義開立之手續費收據，應課徵印花稅。簡言之，原告自行開立銀錢收據交付他人作為憑證使用，原告為立據人，原告並無收受外來憑證情形，自不符合財政部79年函釋得發給手續費之要件。至於原告實際上有無實際經手系爭手續費款項，乃原告與發卡機構間之內部作業，不影響原告就開立給特約商店的代收代付款項收據，依規定應貼用印花稅票之認定。
⑶雖原告以102年3至4月之總繳申報為例（本院卷1第292至29
4頁，原告補充理由狀㈡所述），主張「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」所示「銀錢收據」憑證173,863張、憑證金額共3,339,480,064元、稅率1,000分之4，應納印花稅額為13,357,918元（被告可閱覽卷1第457頁。計算式：3,339,480,064元×印花稅率1,000分之4=13,357,918元）。查，原告上開3,339,480,064元銀錢收據按「業務別」及「是否由原告擔任收單機構」予以分類為：⑴屬信用卡消費業務且由原告擔任收單機構：原告就此類別之刷卡交易，共自行開立手續費銀錢收據憑證金額1,573,301,855元。⑵屬預借現金業務且由原告擔任收單機構：原告就此類別之刷卡交易，共自行開立手續費銀錢收據憑證金額5,903,151元。⑶屬信用卡消費業務且非由原告擔任收單機構：原告就此類別之刷卡交易，共自行開立手續費銀錢收據憑證金額1,760,175,921元。⑷屬預借現金業務且非由原告擔任收單機構：原告就此類別之刷卡交易，共自行開立手續費銀錢收據憑證金額99,137元。上開⑴至⑷憑證核屬原告自行開立而他人使用之銀錢收據憑證，而非原告收受之外來憑證。茲因上開「銀錢收據」憑證均非原告「收受外來憑證代扣取印花稅之憑證」，而是「原告自行具名書立」銀錢收據，即屬應稅憑證。原告將此應稅憑證之銀錢收據金額共3,339,480,064元（1,573,301,855＋5,903,151＋1,760,175,921＋99,137），填載於印花稅總繳申報表之「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位，尚有未合。原告此部分主張無從為其有利認定。
⑷綜上，原告並非於付款時，向收款人（特約商店）扣取其
所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款，而得依照印花稅彙總繳納辦法之規定，申請核准彙總繳納所扣稅款，自無財政部79年函釋所稱此作業方式對徵納雙方均具簡化效益，可比照支付代售印花稅票手續費之原則，本於權責酌予發給獎勵性質手續費之餘地。從而被告作成附表2所示各函（授益行政處分）發給手續費，即屬違法行政處分，原告領取手續費即無法律上原因，構成不當得利。
3.被告自知有撤銷原因時起2年內撤銷系爭各年度通知函（發給系爭手續費之授益處分），符合行政程序法第117條規定：
⑴按最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議
：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」是以明除斥期間之起算時點，應自原告確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時起算。
⑵查被告以系爭收據為原告為代收代付款項開立屬印花稅法
第5條第2款規定之銀錢收據性質，依法應貼用印花稅票，非屬適用財政部79年函釋發給手續費之情形，審認其歷年發給原告之手續費，核屬公法上不當得利，爰以108年8月5日函，撤銷歷年核發代扣繳手續費通知函，嗣否准原告免予退還系爭手續費之申請，並命原告加計系爭手續費各次領取日起至清償日止按年息五計算之利息一併返還。原告不服，提起訴願，第一次訴願決定撤銷108年8月5日函，撤銷理由略以：系爭收據之印花稅納稅義務人究係何者？原告究有無收受銀錢？系爭收據是否屬印花稅法第5條第2款規定之銀錢收據？原告究應適用財政部75年函釋或79年函釋等疑義，宜由被告再予釐清並報請中央主管機關核釋等。是被告直至109年4月9日對於本件歷年通知函（發給系爭手續費之授益處分）是否確實有應予撤銷之原因，仍屬尚待查明，難謂確實知曉。
4.被告依上開訴願決定撤銷意旨報請中央主管機關核釋，經財政部賦稅署109年函釋重申：財政部79年函釋係以「營利事業於付款時，向收款人扣取其所書立銀錢收據應依法貼用之印花稅款」為發給手續費之適用對象。被告重新審查後，認原告為其自己開立之系爭收據之納稅義務人，依財政部75年函釋意旨，應課徵印花稅，原告非屬79年函釋之適用對象，無從依79年函釋發給代扣繳印花稅手續費，乃以原處分撤銷其歷年依財政部79年函釋核發給原告代扣繳手續費之各通知函（歷年各函號詳如附表2）。綜觀上情，被告曾以108年8月5日函撤銷歷年核發原告代扣繳手續費通知函，惟遭第1次訴願決定撤銷，著由被告再予釐清並報請中央主管機關核釋，經財政部賦稅署作成109年函釋，故被告係於賦稅署109年函釋後，始確實知曉其歷年核發原告代扣繳手續費通知函有撤銷原因。從而被告於109年7月9日作成原處分，撤銷歷年違法授予手續費處分及送達原告（（被告可閱覽卷1第6頁），應認未逾2年除斥期間。原告主張被告為稅務機關，被告於原告106年12月21日函復後，依職權即得認定事實及適用相關函釋，判斷原告是否得領取代扣繳印花稅之手續費，被告不得以不知本件爭議所涉事實是否具有撤銷原因，尚待主管機關查明，而辯稱迄至109年7月13日收受賦稅署109年函文時，始得知本件爭議具有撤銷原因；被告更於107年1月3日北市稽松山甲字第10748365200號函表示，應無比照支付代售印花稅票手續費原則發給原告手續費，被告至遲於107年1月3日時即已知悉其歷年核發代扣繳手續費通知函有應予撤銷之情事；108年8月5日之行政處分既經臺北市政府第1次訴願決定撤銷，溯及既往失其效力，被告再於109年7月9日作成原處分，距107年1月3日應開始起算除斥期間之日期顯然已逾2年之除斥期間云云，均屬一己之見，為不可採。從而被告依法撤銷系爭各年度通知函（發給系爭手續費之授益處分），即屬有據，核無不合。
5.原告印花稅總繳申報表申報不正確，其信賴不值得保護：⑴按受益人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致
使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護，行政程序法第119條第2款定有明文。
⑵原告為辦理88年5月1日至89年10月31日印花稅代扣繳業務
，經被告以89年10月27日北市稽工乙字第8901846500號書函檢附「印花稅代扣繳手續費申請表及收據填寫說明」（被告可供閱覽卷宗卷1，第355頁至及第357頁，下稱填寫說明）給原告。該填寫說明載明「……四、代扣稅額：請參考每期申報之印花稅彙總繳納申報表『代扣繳項目』之稅額，並請勿加計『彙總繳納項目』之金額……」，原告經由該說明應可知悉，代扣繳項目及彙總繳納項目為不同申報款項，申報之填載欄位亦不同，系爭有關計算發給手續費之申報填載應屬重要事項，原告自應依規定申報填載，對此重要事項提供正確資料。
⑶查，被告依原告填載之「使用自製憑證印花稅總繳申報表
」（下稱印花稅總繳申報表）代扣繳項目欄位所載應納稅額計算核發手續費，以資獎勵。被告於106年12月1日向原告函詢歷年彙總列報之「代扣繳項目」其憑證如何產生？立據人何人？（被告可閱覽卷1第32頁）經原告於106年12月21日函復，表示：其參與處理發卡機構與特約商店手續費款之代收代付，申報總繳印花稅，符合印花稅彙總繳納辦法第2條第2項規定，收受外來（發卡機構）應貼用印花稅票收據之憑證，據以填報「代扣繳」項目欄項，應無違誤；財政部特許同意原告以原告名義，開立該等代收手續費收據予特約商店，作為特約商店費用憑證，以收徵納雙方簡化效益等語（被告可閱覽卷1第33至35頁）。原告接受各發卡機構（銀行）委託向特約商店收取手續費，開立代收代付款項給特約商店之收據，應貼用印花稅票，已如前述。茲因原告對特約商店並未銷售貨或勞務，其代收手續費所自行書立之收據，並非原告對於支出款項，向收款人扣取其所書立銀錢收據依法貼用之印花稅款，自不得申報於印花稅總繳申報表之「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位，而應於申報表之「彙總繳納項目（自行書立之應稅憑證）」欄位正確申報應納印花稅。
⑷惟查，依原告自行上網填報 105年11至12月之自製憑證印
花稅總繳申報表（被告可閱覽卷1第38頁附件10）所示，原告僅於該表之「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位填報，未於「彙總繳納項目（自行書立之應稅憑證）」欄位填載，可見原告未於應填載之彙總繳納項目欄位正確申報應納印花稅，且原告自承其他年度月份之情形亦同，是原告89至96年度、99至105年度之，均未於印花稅總繳申報表「彙總繳納項目（自行書立之應稅憑證）」欄位填報，申報應納印花稅，却於「代扣繳項目（收受外來憑證代扣取印花稅之憑證）」欄位填報。茲原告歷年皆將應填載於彙總繳納項目之應納印花稅款項，填載於代扣繳項目，致被告依原告填載內容，發給財政部79年函釋意旨之獎勵性質系爭手續費，原告歷次填載申報行為屬對重要事項提供不正確資料，致使行政機關依該資料而作成行政處分，按行政程序法第119條第2款規定，原告當無信賴保護之適用，被告撤銷系爭年度89至96年度、99至105年度發給手續費獎勵之行政處分，即無不合。
6.被告以原處分命原告返還系爭年度手續費應屬適法，但利息起算日則有違誤：
⑴行政程序法第131條規定：依行政程序法第131條第1項前段
規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅。」經查，本件被告事後查得原告係以自己名義自行開立銀錢收據，非屬收受外來憑證代扣取印花稅之情形，不符財政部79年函釋發給手續費之規定，惟被告發給原告之系爭各年度通知函（發給系爭手續費之授益處分）並非當然無效，仍應經撤銷，始溯及發生無法律上原因領取代扣繳手續費情事，被告始得依不當得利請求返還，其請求權方可能行使（最高行政法院106年度判字第675號判決意旨參照）。是於被告未依行政程序法第117條規定撤銷違法行政處分前，對原告尚未發生返還給付之請求權，應無行政程序法第131條規定公法上請求權時效之適用。即被告對原告之公法上不當得利請求權之5年消滅時效，應自請求權可行使時起算。本件被告於109年7月9日以原處分通知原告撤銷各年度通知函（發給系爭手續費之授益處分），依上開說明，被告對原告發生返還不當得利之請求權至被告以原處分通知原告返還系爭手續費及利息，行使之公法上不當得利請求權，並未罹於5年時效。
⑵查授予利益之行政處分經撤銷而有溯及既往失效之情形時
，受益人應返還因該處分所受領之給付，其返還範圍準用民法有關不當得利之規定（行政程序法第127條參照）。
而民法第179條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」第182條第2項規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」第203條規定：「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」準此，授予金錢給付之行政處分，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，致受益人原受領之法律上原因不存在，受損害之行政機關得以書面行政處分確認返還範圍，並限期命受益人返還不當得利，返還範圍準用民法有關不當得利之規定。又依民法第182條第1項規定，必須利得人為善意且所受之利益已不存在，始得免負返還或償還價額之責任，若其並非善意，自無從依該條項規定而主張免負返還或償還價額之責任。
⑶查，原告受領系爭89至96年度、99至105年度手續費之通知
函經被告撤銷，原處分撤銷之此部分手續費為22,699,913元（計算式：25,848,315元-1,607,066元-1,541,336元=22,699,913元）並經被告以原處分確認返還範圍，限期命原告返還之，程序符合行政程序法第127條規定；然按民法第182條第2項前段規定，受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還，即附加返還之利息應自受領人知無法律上之原因時起算，而非自實際受領時起算；再依行政程序法第127條第2項規定，上開民法有關不當得利之規定於行政機關依行政程序法第127條第1項請求受益人返還因授益處分所受領之給付時，準用之。經查，原告就系爭手續費之系爭歷年填載申報行為有對重要事項提供不正確資料之情，並非善意受領人，故原告應負附加利息返還不當得利予被告，而利息應自原告知無法律上之原因時起算；又據以發給系爭各年度手續費之各年度通知函（發給系爭手續費之授益處分），係經被告以109年7月9日之原處分撤銷，原處分於同年月13日送達於原告，有原處分及送達證書（被告可閱覽卷1第1至6頁）可稽。綜上說明，被告請求原告返還89至96年、99至105年（即附表1申報年度97、98年以外之申報年度）發給之手續費22,699,913元之利息應自109年7月14日（原告收受原處分翌日）起算，被告在範圍內之利息請求，核屬有據；逾此範圍利息請求，則屬無據。故原處分就命原告返還申報89至96年度、99至105年度，各次領取日起至各清償日止，按年息百分之五計算之利息，即有違誤，應予撤銷。
㈤關於如附表1印花稅申報年度97、98年（期別：96年11月至97年10月、97年11月至98年10月）發給之手續費部分：
查原告於97年發給原告手續費1,607,066元、98年發給原告手續費1,541,336元，發給方式係逕行匯款入原告帳戶，並未發給原告通知函。茲據被告陳述：「直接將相關款項匯到原告帳戶的有兩筆，一筆（原告）是於98年1月13日領受1,607,066元，一筆是於99年1月4日領受1,541,366元。」原告對此並無爭執（本院卷2第400頁言詞辯論筆錄），為可確認之事實。茲被告此部分手續費發給方式係逕行匯款入原告帳戶，並未發給原告通知函，自無書面授益處分可撤銷。被告以系爭97、98年發給之手續費，經其作成原處分予以撤銷，據此請求原告一併返還系爭97、98年發給之手續費及附加利息，自屬無據。從而，原處分此部分即有違誤，應予撤銷。㈥原告主張依其75年3月12日發給財政部賦稅署函文（本院卷1
第109頁，證物七），說明一：「……依照程序按月向中心請款，中心於處理計算之後即『通知』各發卡機構將當期扣除手續費後之消費款淨額如期撥入本中心指定帳戶，中心再將此筆扣除手續費後之淨額全數撥付特約商店……而該項手續費收入，各發卡機構已依照『總額法』辦理繳納營業稅。」即原告「通知」各發卡機構淨額撥入指定帳戶，且系爭手續費印花稅憑證既由發卡機構保存，原告非出具替代銀錢收據性質之證明，應無貼花之適用云云。惟查：1.有關特約商店於接受持卡人消費後之消費帳款，依照程序按月向原告請款，原告於處理計算之後即通知各發卡機構將當期扣除手續費後之消費款淨額如期撥入原告指定帳戶，原告再將此筆扣除手續費後之淨額全數撥付特約商店；故手續費於原告僅係代收代付，全數歸屬各發卡機構收入，並非原告之收入。原告上開請示函就系爭手續費憑證之開立係提議以統一發票方式為之，惟作成財政部75年函釋，認原告就開立之系爭收據應貼用印花稅票。2、印花稅法於75年1月17日修正前，第5條所規定之課徵範圍原包括營業發票，嗣因配合營業稅新制 (改按進銷項差額課徵 )施行而將之刪除，而此款刪除後，兼具營業發票性質之銀錢收據，及銀錢收據中具有營業發票性質者「不宜」列入課徵印花稅範圍，乃同時增定第 2款但書規定（印花稅法第5條75年1月17日修正立法理由參照）。由上述法條修正背景觀之，立法者隨同「營業發票」之刪除，而將「銀錢收據」中具有營業發票性質者亦一併自印花稅課徵範圍排除，可知「營業發票」與「銀錢收據」此兩憑證性質實屬相類似，職是，「營業發票」、嗣後配合營業稅新制刪除而改開立「統一發票」與「銀錢收據」，此三者憑證應否開立之判斷基準及要件應無不同。而原告75年3月12日函陳稱系爭手續費為「代收代付」，請示擬由其開立發票交予特約商店收執，系爭手續費「代收代付」之屬性，自不會因為原告未具使用統一發票資格，無法開立代收代付統一發票，而開立收據，變更其性質為不是「代收代付」。從而，原告訴稱財政部75年函釋係節錄原告75年3月12日函，並非財政部經過實質審核，確認原告有受委託向特約商店商收取系爭手續費，並轉付發卡機構之代收事實結果，故財政部75年函釋認原告受各發卡銀行委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡銀行，核屬代收代付款項，並非有理云云，自無可取。
㈦原告又主張依信用卡交易清算作業系統流程（本院卷1第105
頁），「發卡手續費」係於特約商店透過收單機構向發卡機構請領其持卡人消費款時，即逕由發卡機構於給付該消費金額中直接扣除，再就扣除系爭手續費後之餘額撥付，原告並無收取再轉付發卡手續費予各該發卡機構之事實行為，自不屬印花稅法第5 條第2款課徵印花稅範圍；原告基於金融清算功能特性，僅為算計最終債務人之單向給付流程，持卡人、發卡機構與特約商店、收單機構渠等間各該應收、應付帳款乃由清算作業歷程運算中相互沖抵，其出具「彙集」計算過程渠等相互間各該應收、應付帳款紀錄內容之通知證明，為無代替收據性質之證明書，依財政部56台財稅發第5632號令（下稱財政部56年令），應免貼印花稅票云云。惟查：1.原告為財政部所指定的清算中心，辦理持卡人、發卡機構與特約商店、收單機構間清算作業。於帳務處理作業流程中，各會員的應付帳款（AccountPayable，即會員身為發卡機構部分的持卡人帳款）及應收帳款（Account Receivable，即會員身為收單機構部分之已墊付之特約商店請款）係經由專業信用卡規劃組織【按：依據「銀行辦理聯合信用卡業務管理要點」第4 點所列原告辦理事項及原告官網所列業務範圍，】定期將資料交換（ Clearing）及金額清算（ Settlement)。此種情形與我國民法第 400 條之交互計算相類似，但開放體系信用卡的清算作業當事人有多方（至少三方以上），與交互計算並不相同。又其清算作業係由專業信用卡規劃組織介入為之，非各會員間直接處理，且各會員間係依專業信用卡規劃組織制定的清算規則所為的多方計算（參林繼恆著「信用卡業務及法務之理論與實務」台灣金融研訓院出版。初版日期89年9月。）；財政部56年令（本院卷1第103頁）內容為：「經核該項證明書內容僅證明應攤電費金額，並無收到銀錢之文字表示，尚未具備代替銀錢收據之條件，應免貼用印花稅票。」與本件原告開立系爭手續費收據，交付特約商店，作為費用憑證情形，顯然不同，原告主張本件適用財政部56年令，應免貼用印花稅票，為不可採。2.本件雖於外觀上，無法觀察到原告有自收單機構（或特約商店）收取系爭手續費，並將手續費轉交予發卡機構之實體資金流動，然事實上，系爭手續費係透過原告與收單機構（或特約商店）以及原告與發卡機構之間，多方當事人進行交互計算之處理程序，多方當事人間債權債務互相抵銷，僅就差額部分進行支付，而確實有由原告自收單機構（或特約商店）收取系爭手續費，並將之轉交予發卡機構，財政部75年函釋乃認定系爭手續費對原告而言，屬代收代付款項，並無違誤。原告主張為不可取。
㈧原告復主張配合系爭事件產業國際化及收單機構開放變革，
參採財政部860919台財稅字第860553562號函釋及財政部1011015台財稅字第10100186270號令內容見解（本院卷1第125、127 頁），對於「系爭發卡機構手續費印花稅繳納」似趨向定性「應由收單機構受理負擔」，而非信用卡清算機構辦理，原處分責令返還範圍並未減除非該非原告收單部分之清算發卡機構手續費，顯然有誤云云。惟按前揭印花稅法第1條、第5條第2款及第8條第1項前段規定可知，凡書立銀錢收據並交付或使用時，印花稅之納稅義務即成立。原告雖稱系爭手續費早期由原告身兼清算中心及收單機構等責任而僅透過原告代收代付（流程圖見訴願卷第104頁），發展至85年放寬銀行業參與信用卡收單業務而轉變為透過收單機構、再透過原告層層代收代付（流程圖見本院卷1第105 頁），若以收單機構別分類，有原告收單和其他收單發卡機構之別，惟不論85年前或85年後，原告均書立銀錢收據並交付或使用，原告也表示自89年至105年關於系爭案件扣繳作業方式相同（本院卷2第303頁筆錄），原告已成立印花稅之納稅義務；且原告並未證明其各年度申報表所示應納稅額有其所稱「非自己（其他）收單部分之發卡機構手續費，應免繳納印花稅」情形及金額。從而原告主張「系爭發卡機構手續費印花稅繳納，似定性應由收單機構受理負擔」，及原告收單特店消費之發卡手續費，應由各收單機構自行負責繳稅，原告仍併計財政部75年函釋申報繳納系爭印花稅，誤溢繳納印花稅總額高達約4.9億元，被告未探究查證，原告歷年彙整申報系爭發卡機構手續費包含誤溢繳納非自己（其他）收單發卡機構【原告會員收單、國內財金體制會員收單及外商銀行收單】手續費，有應退還而未退還之事實。被告卻仍納入返還範圍，未予扣除，其責令返還範圍金額，顯有違誤云云，為不可採。
㈨原告又主張原處分書未明確記載要撤銷之歷年核發手續費通
知各函文號，不足以特定要撤銷之行政處分為何云云。惟行政程序法第96條第1項第2款規定，書面行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據之主要目的，係為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以便於將來提起行政救濟。故依處分書之整體記載內容，足以使人民瞭解其意旨，而不妨礙其提起行政救濟機會者，即屬合法。經查，原處分載明：「……依行政程序法第117條規定，撤銷本處105年11月29日北市稽甲字第10533370602號函等歷年核發信用卡中心代扣繳手續費通知函，請貴中心依同法第127條規定返還90年1月至106年1月所受領之系爭手續費2,584萬8,315元（如附表）…………。」等語，可知被告係撤銷標的為其核發給原告之代扣繳手續費通知函（發給系爭手續費之授益處分），且領取期間及金額限定如原處分附表2所示，其記載已足使原告瞭解受處分之事實、理由，參照原告訴願書內容，足認處分書之記載，應無妨礙原告提起行政救濟以獲得救濟之機會，自無行政程序法第96條第1項第2款規定之違反。故原告此部分主張，並無可採。
㈩原告接受各發行信用卡機構之委託向特約商店收取手續費，
並轉付各發卡機構，按代收代付方式處理，由原告開立收據，交付特約商店作為費用憑證，與銀行業及信託投資業經營信用卡業務所收取之手續費，係經營非屬本業部分之銷售收入，所開立具有營業發票性質之銀錢收據，二者不同。前者係由原告開立收據，交付特約商店作為費用憑證，原告及收單機構所開立手續費收據，應貼用印花稅票；後者（銀行業及信託投資業經營信用卡業務所收取之手續費），係經營非屬本業部分之銷售收入，所開立具有營業發票性質之銀錢收據，依照印花稅法第5條第2款但書規定，應免納印花稅。且財政部46年3月9日台財稅發第1609號令釋：「○○工業會代收紡織廠轉交○○局紗款所開立之通知單，名稱雖為通知單，實係收到款項之憑證，自屬銀錢收據性質。查印花稅課稅憑證之認定，乃以性質為準，並不以名稱為區別，自不能以名稱非銀錢收據，即認為不屬銀錢收據課徵範圍。至於該會所收是項紗款，乃代收轉交他人，而非本身收入一節，查印花稅法對於銀錢收據之定義，敘明係指收到銀錢所立之單據，並無自取代收之分。是代收款項所立之單據，亦應依法貼用印花稅票甚明。」財政部86年9月19日台財稅字第860553562號函釋：「貴公司接受各發行信用卡機構之委託向特約商店收取手續費，並轉付各發卡機構者，准參照本部七十五年四月十四日台財稅第七五二二二七五號函規定，按代收代付方式處理，並由貴公司開立收據，貼用印花稅票，交付特約商店作為費用憑證。」準此，由原告開立交付特約商店作為費用憑證，應貼用印花稅票，應無疑義。原告主張其非屬上開財政部46年3月9日台財稅發第1609號令釋、財政部86年9月19日台財稅字第860553562號函釋適用範圍，亦無可取。
原告主張系爭手續費收入因執行公益事務，已經不復存在云
云云。按民法第181條：「不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。但依其利益之性質或其他情形不能返還者，應償還其價額。」原告受領之手續費為金錢，依其性質並無不能返還之情形；而原告受領之系爭金錢與原告其他金錢混合運用無法區分，原告並未說明其受領之系爭金錢與原告其他金錢如何區分及特定，且此足以特定之金錢已經用於何種公益事務而不存在。
故原告此部分主張，難以採信。
綜上，原告以原處分命原告返還已發給之89至96年度、99至1
05年度（即有發函通知發給手續費之年度）手續費22,699,913元及自109年7月14日起至清償日止，按年息5%計算之利息，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，在此範圍內，原告訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。訴願決定及原處分逾上開部分，核有違誤，訴願決定此部分仍予維持，即有未合，原告訴請撤銷此部分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 112 年 11 月 30 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 11 月 30 日
書記官 李建德