臺北高等行政法院判決
110年度訴字第447號111年6月16日辯論終結原 告 張勝道訴訟代理人 陳郁庭律師
陳逸帆律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 吳沛瑀
劉柏毅輔助參加人 新北市政府農業局代 表 人 李玟（局長）訴訟代理人 陳昭安
陳治群上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年3月24日新北府訴決字第1100062931號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、緣原告所有坐落新北市樹林區坡內坑段455-1地號土地全部持分（下稱系爭土地），於109年3月2日訂約出售予簡聰明等11人，並於同年月5日向被告申報土地移轉現值，同時檢附農業用地作農業使用證明書申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並申請依同條第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價；經被告審核後，發現系爭土地係於109年1月8日由同區段455地號（下稱分割前455地號土地)分割而出，並於次日辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分，依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）88年11月及90年8月拍攝之航空照片所示，分割前455地號土地部分面積未作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時整筆土地均作農業使用之規定不符，又查分割前455地號土地部分面積於原告持有土地所有權期間曾經輔助參加人查獲未符林業使用，且未在輔助參加人所令期間內恢復作農業使用，有土地稅法第39條之2第2項所定情形，被告爰以109年5月14日新北稅土字第1093126316號函（下稱109年5月14日函）准駁如下：1.系爭土地持分825/100000因前次移轉日期為103年4月（係於89年1月28日之後取得）且前次移轉未申請不課徵，核准不課徵土地增值稅之申請，惟否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價之申請；2.系爭土地持分37087483/50000000屬共有物分割前455地號土地未作農業使用部分，否准不課徵土地增值稅之申請，並否准以89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之申請；3.系爭土地持分12500017/50000000屬共有物分割前455-1地號土地作農業使用部分，否准不課徵土地增值稅之申請，惟核准以89年1月28日修正生效日當期公告土地現值為原地價之申請；並就系爭土地持分37087483/50000000及系爭土地持分12500017/50000000之移轉，核定土地增值稅2筆共計新臺幣（下同）1,979,719元。
二、原告不服，申請復查，案經被告將其復查改更正程序，以109年8月18日新北稅土字第1093150863號函（下稱109年8月18日函）就系爭土地持分12500017/50000000更正准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並重新核定土地增值稅為1,922,407元。原告仍不服，申請復查，經被告109年12月24日新北稅法字第1093168801號復查決定駁回，復提起訴願，遭新北市政府以原告提起復查已逾法定不變期間而為訴願不受理決定，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告雖於復查及訴願決定中指稱原告之救濟已逾期；惟被告於復查決定中，已經自承：「經查本處109年8月18日重新核定函……於109年8月19日由申請人本人蓋章收受，惟該函告知之救濟期間錯誤【該函教示申請人於上開繳款書繳納期間屆滿之翌日起30日內向本處申請復查，核算復查期間至109年7月20日止（原為7月19日，因假日順延1天），惟該函於109年8月19日送達時，上揭復查期間已屆滿，申請人無法遵期申請，核屬教示有誤】……」等語，故而，被告已承認本件109年8月18日函教示之救濟期間確有錯誤，則救濟期間應依行政程序法第98條第3項規定辦理，原告據此循序提起復查、訴願，自皆屬適法，而未逾越法定之救濟期間，被告陳述顯有違法之情。
二、被告固稱其已以109年9月14日新北稅土字第1093156406號函（下稱109年9月14日函）更正109年8月18日函救濟期間之錯誤云云，然而綜觀該函全文，實難見有何「更正」之意思：
（一）被告雖於先前之救濟程序中主張：「……本處爰以109年9月14日新北稅土字第1093156406號函通知更正……」云云，且此一主張亦為訴願機關援引而作為訴願決定之基礎。惟此一主張完全與客觀事實不符，難以做為採認之基礎。蓋以，觀該函說明一乃稱：「依據林議員國春服務處109年8月26日便箋辦理。」可知該函係被告對林議員國春服務處召開之協調會一事所為之回應，且綜觀該函上下內文，亦未有隻字片語提及函文所教示之救濟期間有所錯誤，當然更無任何「通知更正」之意思及文字在內，顯然被告上開陳詞並非事實，而僅屬臨訟杜撰之詞，不足採信。
（二）猶有進者，該函文該函末段所稱：「臺端對旨揭核定如有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定於旨揭號函送達（109年8月19日）之翌日起30日內，向本處申請復查」等語，然而，即使該函於此存有更正救濟期間之意思（原告否認之），該函所教示之救濟期間既係「回溯」以前函之送達時間為計算30日救濟期間之基準，則已與首開行政程序法第98條第1項應自「通知送達之翌日」起算救濟期間之法旨有所未合顯然仍存在教示錯誤，從無礙於原告於109年8月18日函送達1年內聲明不服，至為明確。
（三）要之，假使該函所教示之救濟期間可採，則原告得提起復查之期間為109年8月20日至9月18日，卻遲於109年9月16日始收受該函，該期間毋寧根本不可能發生更正之法律效果。由是可知，被告就此所為之主張，悉與事實不符，要不可採，被告所為之109年9月14日函，與本件109年8月18日函之救濟期間絲毫無涉。
三、即使被告所為以109年9月14日函確實存在行政處分之本質（假設語氣，惟原告否認之），其至多亦僅屬「重複處分」，而對109年8月18日函之救濟期間不生任何影響：
（一）按「……系爭函文並無『處罰主文』欄，顯然僅在引述先前原裁決已作成之裁罰，即可得知。簡言之，系爭函文僅是『重複處分』的性質，並非第二次裁決。又系爭函文說明三的救濟教示，亦載明撤銷訴訟之提起，應於原裁決而非系爭函文送達後30日之不變期間內為之意旨，益徵系爭函文並非另一新之行政處分，本身非得為撤銷訴訟之標的……。
」此於鈞院109年度交抗字第16號裁定有所明揭。是以，行政函文若無處罰主文欄，而僅在引述先前原裁決已作成之裁罰，性質上即屬重複處分，此時其救濟期間應自原裁決（處分）送達後起算，而非自「重複處分」送達後起算，此乃至為灼然。
（二）而本件被告所為以109年9月14日函函文末段所稱：「臺端對旨揭核定如有不服，請依稅捐稽徵法第35條規定於旨揭號函送達（109年8月19日）之翌日起30日內，向本處申請復查」等語，其救濟教示已表明救濟期間自109年8月18日函送達時起算，而非以109年9月14日函文送達時起算期間，且109年9月14日函文亦無處罰主文欄，僅在引述先前原裁決已作成之裁罰，故實體上並未重新設定法律效果，其性質至多亦僅為重複處分，並不生新拘束力，更與本件109年8月18日函之救濟期間無涉，自屬無疑。
四、原告既然確實已經依限補植造林，自無土地稅法第39條之2第2項除外規定之適用，請求同意不予課徵土地增值稅，自於法有據：
（一）原告於收受輔助參加人以104年3月5日新北農林字第1040379976號函後，即已於104年3月17日至同年4月25日間補植40株肖楠等林木，有當時之社群軟體紀錄可稽，且有當時協作之友人可以佐證，是以原告確實「已在有關機關所令期限內恢復作農業使用」，而無除外規定之適用，基此，原告於本件請求同意不予課徵土地增值稅，自於法有據。
（二）實則，行政機關應依法就行為人（本件原告）是否有土地稅法第39條之2第2項「曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之情事，而為客觀上實質之認定，而非僅憑人民未予主動報請複勘即恣意反向認定人民有持續違反行政法上義務之情事，況森林法第56條之1規定，森林所有人或利害關係人未依主管機關依第21條規定（即主管機關對於特定林業用地，得指定森林所有人、利害關係人限期完成造林及必要之水土保持處理），指定限期完成造林及必要之水土保持處理者，可裁處罰鍰。此規定亦明示賦與行政機關有主動稽核裁罰之責，行政機關若捨此不為，不僅構成行政怠惰並易生損害於民眾。
（三）基上，原告既無土地稅法第39條之2第2項除外規定之適用，自應回歸同條第1項之原則，109年8月18日函竟否准本件不予課徵土地增值稅之申請，顯然有違法之情。
五、109年8月18日函雖稱：「……（臺端）於持有土地所有權期間曾經本府農業局查獲未符林業使用，該局以104年3月5日新北農林字第1040379976號函，限臺端於104年5月30日前補植造林並報該局複勘。惟經該局109年4月6日新北農林字第1090566120號函查復，臺端未於前揭號函所定期限前補植造林……」云云，進而認定本件不合於土地稅法第39條之2不予課徵土地增值稅之規定，然此顯屬錯誤，蓋輔助參加人於104年3月5日發函後，並未主動進行複勘，以至於輔助參加人無法留存原告確已依限補植造林之紀錄，然而，當時是否經輔助參加人複勘或留存相關紀錄，並非土地稅法第39條之2之構成要件，故而如要求原告於「在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之外，尚須「將恢復作農業使用之情況報請有關機關複勘」，始得同意不予課徵土地增值稅，自屬增加法律所無之要件，而有違法律保留原則。
六、原告既已於109年2月間申請「農業用地作農業使用證明書」通過，已足證明系爭土地於109年2月前並無違章情事存在，至於104年間命補植造林之情事，復有原告提出之社群軟體紀錄可稽，足認原告並非全未提出任何有利於己之證據，詎被告竟絲毫未加審酌，率加否准，原告實難甘服。且依復查決定所載：「本府農業局前以104年3月5日函略以：『……副本抄送行為人張勝道先生，旨揭土地為山坡地保育區林業用地，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並報本局複勘，若未於期限內完成，則依森林法續處。』」等語，並參森林法第21條：「主管機關對於左列林業用地，得指定森林所有人、利害關係人限期完成造林及必要之水土保持處理……」、第56條之1第2款：「有下列情形之一者，處新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰︰……二、森林所有人或利害關係人未依主管機關依第21條規定，指定限期完成造林及必要之水土保持處理者。」等規定，可知如果原告當時未於期限內完成補植造林，則勢必將由輔助參加人依森林法相關規定處原告6萬元以上30萬元以下之罰鍰，然而，原告於104年後從未因上情而受罰鍰之處罰，自可證明原告確實早於104年時即已完成補植造林，而確實符合土地稅法第39條之2第2項除外規定。再自經驗法則而言，肖楠等林木要價不菲，搬運亦不方便，任何人均不可能無緣無故恣意加以種植，且Facebook此社群軟體所登載之日期亦係統一受其資訊系統控管，具有不可改動之特徵，原告根本不可能加以更改，在在均足證明原告提出之證據信而有徵，實無理由拒絕採認。
七、退萬步言，即使原告當時曾將系爭土地作農地使用，惟此些作農地使用之面積僅占部分，倘使系爭土地之全部均無從豁免於土地增值稅之課徵，實與比例原則相違：原告既然充其量僅「部分」不符合土地稅法第39條之2第2項規定，則自應僅「部分」應繳納土地增值稅，詎被告明知此情，不僅不願主動到場了解系爭土地未符規定之情形為何，甚至推託為原告並未主動查報，進而含糊地系爭土地全部皆認應課徵土地增值稅，自始至終並未交代系爭土地未符規定之面積及其他狀況為何，更未選擇對人民權益損害最少之方法，並導致人民所受之損害與其行政目的間顯失均衡，自已違反比例原則無疑。
八、並聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於原繳款單管理代號F30175110904200000237335之部分均撤銷。
（二）被告應就原告109年3月5日之申請，就原繳款單管理代號F30175110904200000237335之部分土地作成免徵土地增值稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、程序部分：
（一）按訴願法第77條第2款規定:「提起訴願逾法定期間者，應為不受理之決定。」係以提起訴願逾法定期間者，原處分即歸確定，如對於已確定之行政處分提起訴願，自為法所不許，是訴願法第77條第2款條文所稱「逾法定期間」，基於目的性解釋，應包括訴願之先行程序，逾越法定行政救濟期間之情形，是申請復查逾法定期間者，原核定稅捐之處分，亦歸於確定，對於已確定之行政處分提起訴願，受理訴願機關仍應為不受理之決定，合先敘明。
（二）本案系爭土地之移轉，被告前以109年5月14日函核定土地增值稅為197萬9,719元，該繳款書繳納期間訂為109年5月21日至109年6月19日，原告於109年6月17日完納稅款，嗣依原告之申請，被告復以109年8月18日函重新核定土地增值稅為192萬2,407元，因原告業已完納稅款，爰核退溢繳稅款並加計利息；經查被告109年8月18日重新核定函，委由郵政公司郵寄至原告陳明之住址「新北市○○區○○街000巷0號」，並於109年8月19日由原告本人蓋章收受，惟該函告知之救濟期間錯誤【該函教示原告於上開繳款書繳納期間屆滿之翌日起30日內向被告申請復查，核算復查期間至109年7月20日止(原為7月19日，因假日順延1天)，惟該函於109年8月19日送達時，上揭復查期間已屆滿，原告無法遵期申請，核屬教示有誤】，被告爰以109年9月14日函通知更正，該更正函於109年9月16日由原告本人蓋章收受，已合法送達，有掛號郵件收件回執等附卷可稽，是就本案系爭土地增值稅處分，依前揭行政程序法第98條第1項及稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定，核算原告申請復查之法定期間，自前揭更正函送達之翌日即109年9月17日起算，應至109年10月16日(星期五)止，惟原告遲至109年10月24日始向被告申請復查，此有郵寄復查申請書發寄局郵戳在卷為憑，顯已逾上開法定期間，被告以程序不合法駁回，於法並無不合。
二、實體部分：
（一）分割前455地號土地，為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為林業用地，原為原告與簡聰明等8人分別共有，原告原持分3151/12500，持分面積3571.97平方公尺，嗣該土地於109年1月8日辦理分割增加455-1地號，並於109年1月9日辦理共有物分割，由原告登記取得共有物分割後455-1地號土地，宗地面積3,572平方公尺持分1/1(即系爭土地)，此有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、異動清冊查詢資料及新北市樹林地政事務所109年1月10日新北樹地價字第1096180506號函檢送地價改算通知書等附卷可稽，合先敘明。
（二）按「……(三)經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報(如建築執照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改課地價稅等)，查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。
」、「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。另依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」、「土地所有權人申報移轉重劃後農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，重劃前之多筆土地，有部分於89年1月28日土地稅法修正生效時非屬農業用地，其餘如經分別審認符合『作農業使用之農業用地』要件者，准依土地稅法第39條之2第4項規定計算原地價，課徵土地增值稅。」為財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函及100年8月11日台財稅字第10004726710號函所明釋。
（三）次按農業主管機關在直轄市為直轄市政府，農業發展條例第2條定有明文，是本案系爭土地持分37087483/50000000部分有無恢復作林業使用之認定主管機關於新北市，為新北市政府農業局即輔助參加人職掌。分割前455地號土地之使用情形，輔助參加人前以104年3月5日新北農林字第1040379976號函略以：「主旨：檢送本市樹林區坡內坑段455地號土地(山坡地保育區林業用地)未符林業使用案相關資料……。說明：二、旨揭土地經104年2月6日現場勘查，現況係為種菜、除草及鐵皮屋，未符林業使用……。三、副本抄送行為人張勝道先生，旨揭土地為山坡地保育區林業用地，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並報本局複勘，若未於期限內完成，則依森林法續處。」復以109年4月6日新北農林字第1090566120號函略以：「主旨：有關貴處函詢新北市樹林區坡內坑段455地號土地未符林業使用一案是否於所定期限內恢復作林業使用……。說明：二、查旨案本局104年3月5日新北農林字第1040379976號函請行為人於104年5月30日前補植造林，並報本局複勘，合先敘明。三、次查行為人未於前揭號函所訂期限內補植造林。」及109年9月2日新北農林字第1091668932號函略以：「主旨：為貴處函詢本市樹林區坡內坑段455地號土地未符林業使用一案是否於所定期限內恢復作林業使用……。說明：二、依本局104年3月5日新北農林字第1040379976號函說明三略以，『…土地為山坡地保育區林業用地，種菜及除草部分請於104年5月30日前補植造林，並報本局複勘，…』，惟於前揭期限屆滿前，未有義務人報本局複勘相關資料可稽，爰難謂義務人是否於所定期限內恢復作林業使用……。」準此，本案系爭土地持分37087483/50000000部分，既經主管機關即輔助參加人命原告限期補植造林並報該局複勘，而於前揭期限屆滿前，未有義務人報輔助參加人複勘相關資料可稽，尚無法認定是否已於其所定期限內恢復作林業使用，是就系爭土地持分37087483/50000000，因屬承受土地稅法第39條之2第1項列管之土地，依土地稅法第39條之2第2項規定，為課徵土地增值稅之處分，即無違誤，且此為法律明定事項，原告於92年7月3日承受系爭土地之時，即應明白且知悉上開法令規定，是原核定核無違行政程序法第8條之誠實信用原則及第9條之一律注意原則，是原告主張，顯對土地稅法第39條之2之規定有所誤解，尚難採憑。
（四）原告於109年3月2日訂約出售系爭土地全部持分予簡聰明等11人，並於109年3月5日檢附新北市樹林區公所所核發109年2月25日新北樹經建字第1092502485號農業用地作農業使用證明書向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價，及依同條第1項規定不課徵土地增值稅；案經審查，依農林航測所88年11月及90年8月拍攝之航空照片所示，分割前455地號土地部分面積未作農業使用，核與上揭財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函所釋，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用之規定不符，此有農林航測所航照圖附卷可稽。是原告所有系爭土地持分中，持分825/100000因其前次移轉日期為103年4月(係於89年1月28日之後取得)，無土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期公告之土地現值為原地價規定之適用；其餘持分參照上揭財政部函釋依共有物分割前持有該筆土地價值比例計算，系爭土地持分37087483/50000000屬共有物分割前455地號土地部分，因與整筆土地均作農業使用規定不符，無土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價規定之適用，仍應按原前次移轉現值及日期核計土地漲價總數額；另系爭土地持分12500017/50000000屬共有物分割前455-1地號土地作農業使用部分，准依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價。
（五）原告雖取具新北市○○區公所109年2月25日核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書，惟該系爭土地係於109年1月8日分割自共割前455地號土地(當次分割為455、455-1地號等2筆土地)，並以核算後各持分土地歷次取得權利範圍及其取得時點、前次移轉現值於次日辦理共有物分割登記在案。因再移轉前共割前455地號土地已被查獲未作農業使用，且系爭土地有部分權利價值係源自其共割前455地號土地持分權利價值，應參照前揭財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號及100年8月11日台財稅字第10004726710號函釋，依共有物分割前持有該筆土地價值比例計算，系爭土地持分37087483/50000000屬共有物分割前455地號未作農業使用部分，依土地稅法第39條之2第2項規定，應課徵土地增值稅，無同條第1項不課徵土地增值稅規定之適用；另系爭土地持分12500017/50000000屬共有物分割前455-1地號土地作農業使用部分，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，是被告就系爭土地持分37087483/50000000之移轉，按前次移轉66年10月公告現值每平方公尺30元為原地價核計漲價總數額，核定土地增值稅192萬2,407元，於法洵屬有據，應予維持。
三、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、輔助參加人則以：
一、新北市○○區公所為本案有權限核發農用證明處分之機關，其依據為：
農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；…。」、農用核發證明辦法第15條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理第7條至第13條規定事項，得將權限之一部分委任或委辦鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告；其作業方式，由直轄市或縣（市）政府定之。」另新北市政府101年7月20日北府農牧字第1012144553號公告：「主旨：公告委任本市○區公所辦理農業用地作農業使用證明之認定及核發業務，並溯自99年12月25日起生效。」
二、本件原告未於輔助參加人所訂104年5月30日限期前恢復作林業使用，違規事實明確：
（一）按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，……非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。……」同法第21條第1項規定：「違反第十五條第一項之管制使用土地者，由該管直轄市、縣（市）政府處新臺幣六萬元以上三十萬元以下罰鍰，並得限期令其變更使用、停止使用或拆除其地上物恢復原狀。」復按非都市土地使用管制規則第6條第1項、第2項及第3項分別規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。但中央目的事業主管機關認定為重大建設計畫所需之臨時性設施，經徵得使用地之中央主管機關及有關機關同意後，得核准為臨時使用。中央目的事業主管機關於核准時，應函請直轄市或縣（市）政府通知土地登記機關於土地登記簿標示部加註臨時使用用途及期限。中央目的事業主管機關及直轄市、縣（市）政府應負責監督確實依核定計畫使用及依限拆除恢復原狀。」、「前項容許使用及臨時性設施，其他法律或依本法公告實施之區域計畫有禁止或限制使用之規定者，依其規定。」「各種使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件如附表一。」，又該附表一規定農牧用地容許使用項目為：……（八）林業使用。
（二）新北市樹林區坡內坑段455地號土地為山坡地保育區林業用地，依森林法第6條第2項規定：「經編為林業用地之土地，不得供其他用途之使用。」本案經104年2月6日現場會勘，案址上有種菜、鐵皮屋等非作林業使用之情形，爰以輔助參加人104年3月5日新北農林字第1040379976號函，限原告於104年5月30日前補植造林並報複勘，移請新北市政府地政局依區域計畫法續處，該局於同年5月27日及同年7月21日辦理2次會勘，現況鐵皮屋、鐵皮棚架及鐵製階梯等均未移除，以違反區域計畫法第15條第1項規定略以：「區域計畫公告實施後，……非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。」同法第21條第1項規定：
「違反第15條第1項之管制使用土地者，由該管直轄市、縣（市）政府處新臺幣6萬元以上30萬元以下罰鍰，並得限期令其變更使用、停止使用或拆除其地上物恢復原狀。」。並於同年10月13日辦理第3次會勘，現場未恢復林業使用，故移請新北市政府違章建築拆除大隊本權責依法拆除。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告109年3月5日土地增值稅（土地現值）申報書暨檢附農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第75至79頁）、被告109年5月14日函、初核土地增值稅繳款書及免稅證明書（見原處分卷第83至88頁）、被告109年8月18日函及送達證書（見原處分卷第102至107頁）、原告復查申請書（見原處分卷第166至173頁）、復查決定（見本院卷第49至61頁）、訴願決定（見本院卷第63至68頁）在卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件原告提起復查是否已逾越復查申請之法定不變期間？
二、系爭土地持分37087483/50000000於89年1月28日土地稅法修正生效時是否未作農業使用？於原告本次移轉時，應否依土地稅法第39條之2第2項規定，課徵土地增值稅？
陸、本院之判斷：
一、程序部分：
（一）本件核課處分及行政救濟之經過：
1、原告於109年3月2日訂約出售其所有系爭土地（面積3,572平方公尺），並於同年月5日向被告申報土地移轉現值，同時檢附農業用地作農業使用證明書向被告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及申請依同條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值調整原地價（見原處分卷第75-79頁之申報書）。被告受理申報後，以109年5月14日函就原告上開2項申請為以下處分，並檢附土地增值稅繳款書2份課徵稅額共計1,979,719元及免稅證明書1份（見原處分卷第83-88頁之109年5月14日函及繳款書、免稅證明書）：
（1）系爭土地持分825/100000免徵土地增值稅，惟否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價（管理代號F30175110904200000237436應繳稅額為0元之免稅證明書。按：土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日將原關於「免徵」土地增值稅之規範，修正為「得申請不課徵」土地增值稅，然同法第30條之1第4款卻未配合修正，致被告此持分土地仍使用「免徵」之用語，惟被告已於109年8月18日函改核發不課徵證明書，詳下述）。
（2）系爭土地持分00000000/50000000否准不課徵土地增值稅，且否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價（管理代號F30175110904200000237335繳款書應繳稅額為1,922,407元，繳納期間至109年6月19日）。
（3）系爭土地持分12500017/50000000否准不課徵土地增值稅，惟准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價（管理代號F30175110904200000237234繳款書應繳稅額為57,312元，繳納期間至109年6月19日）。
2、原告對被告否准不課徵土地增值稅並課徵1,979,719元為不服表示，於法定期間內109年5月26日申請復查，並於109年6月17日繳清稅款（見原處分卷第89-91頁之復查申請書及第215頁之繳款書），經被告重新審酌後改依一般程序以109年8月18日函更正原處分如下，重新核定稅額為1,922,407元，退還溢繳稅款57,312元，該函並於109年8月19日送達於原告（見原處分卷第100-107頁之被告內部簽呈、109年8月18日函、送達證書及第215-217頁之不課徵證明書、繳款書收執聯）：
（1）系爭土地持分825/100000更正為准予不課徵土地增值稅，並檢附管理代號F301751L0905200000682339更正後之不課徵證明書。
（2）系爭土地持分37087483/50000000無更正，並檢還土地增值稅繳款書收執聯。
（3）系爭土地持分12500017/50000000更正為准予不課徵土地增值稅，並檢附管理代號F301751L0905200000682238更正後之不課徵證明書。
（4）該函文說明六之教示條款記載，原告對核定事項如有不服請依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查。
3、原告對被告更正處分否准不課徵土地增值稅部分仍不服，於109年8月26日透過新北市議員向被告陳情，被告則以109年9月14日新北稅土字第1093156406號函，答覆原告維持更正處分，並於該函文說明四載明，原告對更正核定如有不服請依稅捐稽徵法第35條規定，於109年8月18日函送達（109年8月19日）之翌日起30日內申請復查（見原處分卷第116、123-124頁之原告陳請書及被告答覆函）。然原告於109年10月26日始再次繕具復查申請書，對109年8月18日函表示不服，向被告申請復查（見原處分卷第166-173頁之復查申請書），經被告復查決定駁回，原告續提起訴願，遭新北市政府以原告提起復查已逾法定不變期間，依訴願法第77條第2款規定作成訴願不受理決定。
（二）按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」經查，系爭土地之土地增值稅原經被告核定應納稅額1,922,407元（持分37087483/50000000部分，繳款書管理代號F30175110904200000237335）及57,312元（持分12500017/50000000部分，繳款書管理代號F30175110904200000237234）共計1,979,719元，並以109年5月14日函檢附2份繳款書及1份免稅證明書，系爭繳款書繳納期間自109年5月21日起至109年6月19日止，則原告就上開2筆應納稅額核定之法定申請復查期間應至109年7月19日止，而原告已於109年5月26日具函就被告核定土地增值稅1,979,719元向被告申請復查。然被告收受原告申請書後未依復查程序辦理，改以一般程序撤銷核定應納稅額57,312元（即管理代號F30175110904200000237234之繳款書）及更正持分825/100000部分為不課徵土地增值稅（原為核發管理代號F30175110904200000237436之免稅證明書），核定應納稅額1,922,407元（即管理代號F30175110904200000237335之繳款書）其未為更正，而以109年8月18日函覆原告，並檢附更正後之不課徵證明書計2份（管理代號F301751L0905200000682339及F301751L0905200000682238）及將未更正之繳款書（管理代號F30175110904200000237335）收執聯隨函檢還予原告。而原告收受109年8月18日函後，先於109年8月26日透過新北市議員向被告陳情，嗣於109年10月26日再次申請復查，前揭第2次復查申請書，係對於109年8月18日函所檢還被告未更正繳款書應納稅額1,922,407元部分表示不服，有該份復查申請書附卷可稽（原處分卷第166-173頁）。從而，原告既已於法定期間內即109年5月26日就被告核定應納稅額1,922,407元之繳款書申請復查，進而於被告作成109年12月24日新北稅法字第1093168801號復查決定後，於110年1月15日遞送訴願書（見原處分卷第229頁），核已於法定期間內提出訴願，本件應認原告已合法踐行復查及訴願程序，訴願決定以原告申請復查逾期為由而為不受理決定，容有未洽。
二、實體部分：
（一）本件應適用之法條與法理：
1、土地稅法第10條第1項第1款：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
2、土地稅法第39條之2第1項、第2項、第4項：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
3、以下函釋均係主管機關本於職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2立法意旨及租稅法定主義無違，稅捐稽徵機關自得援用為處分依據：Ⅰ、財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋（下稱財政部89年11月8日函釋）：「……說明：……二、土地稅法第39條之2(平均地權條例第45條)第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法(平均地權條例)89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……(三)經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報(如建築執照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改課地價稅等)，查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」Ⅱ、財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋（下稱財政部93年4月21日函釋）：「……土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。……另依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」。
（二）原告取得、移轉系爭土地經過及審理範圍：
1、原告於92年7月3日以判決移轉之登記原因，自簡玉霜及簡玉珠取得分割前455地號土地持分共計1/4，該等土地經被告依申請核發土地增值稅不課徵證明書在案（原處分卷第54-55頁之異動索引查詢資料及第74頁之不課徵證明書等參照）；原告再於107年10月22日以調解移轉之登記原因，自簡宏志、簡正和、簡正財、簡進旺取得分割前455地號土地持分共計208/100000，該等土地經被告核定課徵土地增值稅並經完納稅款在案（原處分卷第53頁之異動索引查詢資料及第72-73頁之繳款書等參照）。至此，原告共取得分割前455地號土地持分3151/12500（即1/4＋208/100000），持分面積3,571.97平方公尺（分割前455地號土地面積14,170平方公尺×3151/12500）。
2、嗣分割前455地號土地於109年1月8日辦理分割，增加系爭土地（即455-1地號土地），宗地面積3,572平方公尺，分割後455地號土地減為10,598平方公尺，原告則持有分割後之455地號土地及系爭土地持分各3151/12500，並於次日辦理共有物分割，由原告登記取得土地分割後之系爭土地持分全部（原處分卷第34-44頁之異動清冊查詢資料及第58頁之土地建物查詢資料等參照）；原告旋於109年3月2日訂約將系爭土地出售予簡聰明等11人，並於109年3月5日向被告申報土地移轉現值，同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同條第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價。
3、前已詳述，被告以109年5月14日函檢送原告系爭土地持分825/100000之免稅證明書、系爭土地持分37087483/50000000之土地增值稅繳款書（應納稅額1,922,407元）、系爭土地持分12500017/50000000之土地增值稅繳款書（57,312元）；嗣依據原告復查申請，以109年8月18日函更正系爭土地持分825/100000及12500017/50000000為不課徵土地增值稅並檢送不課徵證明書2份，惟未更正系爭土地持分37087483/50000000核定處分並檢還繳款書收執聯，原告則再次繕具復查申請書就被告核定應納稅額1,922,407元部分表示不服。職是，本件審理範圍乃為被告就系爭土地持分37087483/50000000部分否准不課徵土地增值稅，且否准以89年1月28日修正生效當期公告土地現值為原地價，並核發繳納期限109年5月21日至109年6月19日應納稅額1,922,407元之繳款書（管理代號F30175110904200000237335），先予敘明。
（三）系爭土地持分37087483/50000000於89年1月28日土地稅法修正生效時，未作農業使用，於原告本次移轉時，應依土地稅法第39條之2第2項規定，課徵土地增值稅：
1、按上引土地稅法39條之2於89年1月26日修正第1項並新增第2項規定，其修正立法理由載明：「一、農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第1項『自行耕作之農民』修正為『自然人』，並刪除『繼續耕作』。二、增訂第2項。不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。」可知，89年修正施行之土地稅法第39條之2第1項及第2項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於農地移轉所獲土地漲價利益給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為落實此政策，針對已經稅捐機關核准不課徵土地增值稅之農地，而有未作農業使用情形「有案」（即第2項規定「經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」或「雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用」情事）者，當不在獎勵之列，應於再移轉時課徵土地增值稅。
2、又按89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第10款及第12款明定：「本條例用辭定義如下︰……十、農業用地︰指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。……」其增列第12款之立法理由載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」可知，農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關設施等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文義（最高行政法院104年度判字第650號判決及107年度判字第586號判決意旨參照）。從而，土地稅法第39條之2第1項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有得申請不課徵土地增值稅之適用，職是，同條第2項所謂「未作農業使用」，乃係指「未依法」作農業使用而言。
3、經查，原告於92年7月3日分別自簡玉霜及簡玉珠取得分割前455地號土地持分各1/8，總計取得該土地持分共1/4，該次土地移轉經被告依土地稅法第39條之2第1項規定核准不課徵土地增徵稅。嗣原告於109年3月間立契移轉分割後之系爭土地，並申報土地現值及申請不課徵土地增值稅。惟經被告查得，分割前455地號土地為山坡地保育區林業用地，該筆土地曾經新北市政府樹林區公所、樹林地政事務所、輔助參加人及原告等於104年2月6日現場勘查，會勘紀錄記載現況為種菜、除草及鐵皮屋，經輔助參加人以未符合林業使用為由，要求原告於同年5月30日前補植造林並報該局複勘，然原告並未於期限內申請複勘，有104年2月6日會勘紀錄暨照片（見原處分卷第62-64頁）、輔助參加人104年3月5日新北農林字第1040379976號函及109年4月6日新北農林字第1090566120號函（見同前卷第60-61頁）在卷可稽。被告乃認定原告系爭土地37087483/50000000部分（即分割前455地號土地持分1/4經共有物分割改算後變更為系爭土地持分99175/100000，再依土地分割後、共有物分割前原告持有455地號土地之價值比例0.74792計算）有土地稅法第39條之2第2項規定未作農業使用情形有案，應於此次移轉時課徵土地增值稅，揆諸上開規定及說明，並無不合。
4、原告雖主張其已於104年3月17日至同年4月25日間補植40株肖楠等林木，有社群軟體紀錄及當時協作友人可佐證，且自原告從未於104年3月5日後為輔助參加人依森林法續處，可知其有補植造林事實，自無土地稅法第39條之2第2項除外規定之適用，原處分認須「在有關機關所令期限內恢復作農業使用」且「將恢復作農業使用之情況報請有關係關複勘」，否准不課徵土地增值稅，顯有違法云云。惟依本院於審理期間裁定為輔助參加人之新北市政府農業局以110年10月7日新北府農林字第1101901887號函陳報相關資料顯示，分割前455地號土地除有上述經該局以未符合林業使用而要求其限期補植造林並申請複勘以外，又經新北市政府以104年2月6日會勘時位於該土地之雞舍、鐵皮屋現況，與原告提供之舊相片原有雞寮僅以木架架設鐵網圍起狀況不符，再比對67年航照圖，無法確定違規事項於新北市70年公告編定前即已存在，於104年4月17日及6月8日2次限期原告依法恢復原林業使用目的，惟經該府104年5月27日及7月21日會勘現況為鐵皮屋、鐵皮棚架及鐵製階梯等均未移除，乃處以罰鍰，此有新北市政府110年10月7日函附該府104年7月24日新北府地管字第1041366864號函、新北市政府裁處違反區域計畫法案件處分書及新北市政府地政局104年10月19日新北地管字第1042002392號函等（見本院卷第153-168頁）附卷可證。職是，分割前455地號土地既經新北市政府認定已違反非都市土地使用管制，並要求依法恢復原林業使用目的，惟原告不依限改正，而經處罰在案，則被告認定原告持有該土地期間有土地稅法第39條之2第2項規定未作農業使用有案之違規情形，難謂有何違誤。原告此部分主張，尚難採憑。
5、至原告主張其僅「部分」不符合土地稅法第39條之2第2項規定，自應僅「部分」應繳納土地增值稅，被告將該土地全部皆認應課徵土地增值稅，已違反比例原則云云（見本院卷第18-19頁之起訴狀理由第7點）。惟按土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。」此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以「宗」為最小計算單位。又土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其原因除了「宗地」是土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須。土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件，此核與比例原則無涉（最高行政法院106年度判字第668號判決及108年度判字第275號判決意旨參照）。承上可知，於原告92年間承受分割前455地號土地經核准不課徵土地增值稅而具有該土地持分1/4所有權之期間內，分割前455地號既曾於104年間有土地稅法第39條之2第2項所規範「未作農業使用有案」之違規情形，則原告此次再移轉時，自當按該宗土地「整筆」其中原告持有比例即持分1/4課徵土地增值稅。
僅該宗土地因已於109年間先後辦理土地分割及共有物分割，故於原告移轉當時其持有之原地號及持分均已改變，被告乃依土地分割後、共有物分割前原告持有455地號土地之價值比例0.74792，再依分割前455地號土地持分1/4經共有物分割改算後變更為系爭土地持分99175/100000（見原處分卷第1-2頁之新北樹林地政事務所「土地共有物分割地價改算表」參照），換算原告持有分割前455地號土地持分1/4即為系爭土地持分37087483/50000000（0.74792×99175/100000）。是原告訴稱僅不符合土地稅法第39條之2第2項規定部分應繳納土地增值稅之主張，核屬法令誤解，委不足採。
（四）系爭土地持分37087483/50000000，無土地稅法第39條之2第4項之適用：
1、按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時「農業用地作農業使用」之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。是以89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。另參以財政部93年4月21日函意旨，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定（最高行政法院102年度判字第207號判決及106年度判字第86號判決意旨參照）。
2、經查，分割前455地號土地在89年1月28日土地稅法修正生效以前及之後，部分土地上有建築物，且建築物係位於該土地於109年間分割後之坡內坑段455地號範圍內，業據被告提出農林航測所88年11月6日及90年8月16日拍攝之航空照片（分別見原處分卷第14頁及第12頁）及分割自該土地之坡內坑段455地號土地及坡內坑段455-1地號土地之地籍圖謄本、地理資訊圖台航空影像圖(同前卷第15頁、第8-10頁)等資料可稽，足證分割前455地號土地於89年1月28日並非全筆供農業使用，該土地整筆原不得依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟嗣後該土地於109年間分割為坡內坑段455地號及坡內坑段455-1地號（即系爭土地）兩筆土地，而上開所述於88年11月至90年8月間存在於分割前455地號土地上之建築物僅位於分割後之坡內坑段455地號土地範圍之內，則依前開財政部93年4月21日函釋意旨，分割後之坡內坑段455-1地號（即系爭土地）整筆土地，縱認已符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件，可得適用土地稅法第39條之2第4項之規定；然而，分割後之坡內坑段455地號土地因未能符合供林業使用之要件，仍不得適用土地稅法第39條之2第4項之規定。職是，關於原告申請系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期公告土地現值為原地價，被告就其中持分00000000/50000000部分（原告92年7月3日登記取得並於89年1月28日土地稅法修正生效後第1次移轉之分割前455地號土地持分1/4，經共有物分割改算為系爭土地持分99175/100000，以其中屬於土地分割後之坡內坑段455地號比例0.74792為換算，即99175/100000×0.74792）予以否准，於法並無不合。
三、綜上所述，被告就系爭土地持分00000000/50000000按原有前次移轉現值及日期（66年10月每平方公尺30元）核計土地漲價總數額，對原告核課土地增值稅1,922,407元（計算式見原處分卷第84頁之繳款書)，經核並無違誤，復查決定予以維持，亦無不合，訴願決定由程序上為不受理，雖有未洽，惟本件原告之請求在實體上仍無理由，其訴請撤銷核課處分、復查決定及訴願決定，均難認為有理由，應予駁回。另系爭土地持分00000000/50000000之核課處分既無違誤，已如前述，則原告訴請被告應作成同意不予課徵土地增值稅之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 7 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊得君
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 7 月 14 日
書記官 李依穎