臺北高等行政法院判決
110年度訴字第45號110年10月28日辯論終結原 告 張美靜訴訟代理人 陳化義律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 周用智
胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年11月19日台財法字第10913937440號（案號：第10900654號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查得原告於民國78年5月18日以總價新臺幣（下同）14,273,008元，買入訴外人張○送所有之改制前臺北縣ＯＯ市○○段○○○小段000之00及000之00地號土地（經地籍圖重測及逕為分割後，變更為新北市○○區○○段000、000之0、000之0、000、000之0及000之0地號土地，下稱系爭土地），惟未辦理所有權移轉登記，系爭土地仍登記於張○送名下。嗣原告委請張○送出售系爭土地，遂於103年2月21日以總價54,945,000元，將系爭土地售予訴外人周○源，並直接移轉所有權登記予周○源指定之人，因認原告所獲利益係屬其他所得，通報被告核定原告103年度漏報其他所得40,671,992元，歸課核定綜合所得總額41,941,864元，應補稅額15,472,785元。原告不服，申請復查，經被告109年6月22日財北國稅法二字第1090022047號復查決定追減其他所得1,674,030元。原告仍表不服，就復查結果不利部分提起訴願，經訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告於78年5月18日與張○送就系爭土地成立買賣契約時，礙於當時農地買賣之限制，故以借名登記之方式購入，即系爭土地雖登記在張○送名下，惟原告實屬系爭土地之所有權人，又為求原告權利之保障，並另就系爭土地設定第一順位抵押權，皆為當時民間買賣之常例。基此，原告於103年2月21日委託張○送出賣系爭土地，實屬原告本於實質所有權人地位所為之買賣，符合所得稅法第4條第1項第16款規定，應免納所得稅。㈡原告世代家族皆務農，非為炒地皮之投資，系爭土地確實為農業用地，參農業發展條例第39條意旨，其出售應免稅。被告所提財政部84年7月5日台財稅第841633008號函（下稱84年7月5日函），其規範之行為，尤指土地買入復「旋即」賣出之情形，顯與原告於78年購入並於103年賣出系爭土地之態樣不同，應無適用，況上開函亦有違憲之虞。㈢聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠系爭土地既未曾登記於原告名下，依民法第758條規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地登記請求權。原告於辦理產權過戶前，委託張○送出售系爭土地，嗣系爭土地於103年間直接由土地登記之所有權人張○送移轉他人，就原告而言，其所獲之增益非屬土地交易所得，並無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，原告所獲之利益，核屬其他所得，復查決定核定原告103年度其他所得38,997,962元(＝成交價額54,945,000元－取得成本14,273,008元－佣金1,648,350元－鑑界費24,180元－地政士潤筆費1,500元)，並無不合。㈡本件並非認定借名登記不合法，而係原告透過委託原所有權人方式，出售其就系爭土地之所有權移轉登記請求權，其因交易系爭土地登記請求權所取得價款，減除取得成本後之餘額，其性質核係讓與土地登記請求權之利益，參財政部84年7月5日函及最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，應屬原告其他所得，與系爭土地是否為農地，抑或前所有權人張○送有否申請農地農用證明均無涉，原告有關其於系爭農地上長期耕種，並無炒地皮牟利意圖，應予免稅之主張，顯係誤解法令而不足採。㈢聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，有78年5月18日土地買賣契約書（原處分卷第70至76頁）、102年9月25日出售委託書（原處分卷第67頁）、103年2月21日承諾書及土地買賣契約書（原處分卷第62至66頁、第68、69頁）、支票影本（原處分卷第57至61頁）、土地登記簿及地籍異動索引（原處分卷第10至20頁、第123至126頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第127至144頁）、103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第155至157頁）、原處分（本院卷第17至22頁）、訴願決定（本院卷第29至36頁）在卷可證，足以認定為真實。本件爭點在於：原告有關系爭土地係其所出售，符合所得稅法第4條第1項第16款規定，交易所得免納所得稅之主張，有無理由？
五、本院之判斷：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：......十六、個人及營利事業出售土地......其交易之所得......。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」次按最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」依上開規定可知，應限於土地所有權人將其所有土地出售他人，其交易之所得，始得免納所得稅，若未取得土地所有權，所執僅是土地登記請求權，其出售所獲增益，自非屬出售土地之交易所得，尚無從依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅。又個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
㈡經查，本件係北區國稅局查得原告於78年5月18日，以總價14
,273,008元向張○送買入系爭土地，然未辦理所有權移轉登記，原告僅執有土地登記請求權，亦據原告自承：系爭土地當時是借名關係，張○送是被借名之人，限於當時農業發展條例之限制，所以只能採用借名登記之方式購入系爭土地等語（本院卷第199頁）可稽。嗣原告委請張○送出售系爭土地，於103年2月21日以總價54,945,000元售予周○源，並於同年3月31日直接移轉所有權登記予其指定之人，依首揭規定及說明，核認原告所獲利益應屬其他所得，經通報被告，被告原核定原告103年度漏報其他所得40,671,992元（＝54,945,000元-14,273,008元），歸課核定綜合所得總額41,941,864元，應補稅額15,472,785元，有103年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第155至157頁）在卷可稽。原告對原核定不服，申請復查，並主張其他所得應扣除出售成本。被告經調查後，以原告於102年9月25日與張○送所簽訂出售委託書約定：「茲甲方(即原告)前向乙方張○送購買坐落新北市○○區○○段OOO、OOO-0、OOO-0、000、OOO-O、OOO-O地號(此為分割後地號)土地，尚未辦理過戶，......一、甲方委託乙方出售，......二、委託價格：底價每坪新臺幣170,000元(賣清)。三、佣金：以底價之3%為計算標準。另出售價如超過底價，超出之部分由委託與受託方各分配1/2。」（原處分卷第67頁）嗣張○送於103年2月21日與周○源簽訂不動產買賣契約書，以總價54,945,000元(每坪170,000元)出售系爭土地，原告須給付佣金1,648,350元（＝54,945,000元×3%），核屬出售系爭土地之成本及必要費用；又上開不動產買賣契約書約定：「......五、土地之交付：1.完成所有權移轉登記於買方名下，並辦理鑑界後點交予買方。鑑界費用由賣方負擔。......九、稅費負擔：1.原有抵押權設定之塗銷費用由賣方支付。2.過戶所生之土地增值稅、登記費、印花稅、地政士服務費及其他費用均由買方負擔。......3.簽訂本買賣契約之地政士潤筆費3,000元，由買賣雙方各負擔1,500元，於簽約完成時給付......。」（原處分卷第62至66頁）賣方須支付鑑界費用24,180元(每筆一頃土地4,000元×6筆土地+界標費180元)、地政士潤筆費1,500元，亦屬出售系爭土地之成本及必要費用，至塗銷原抵押權設定，並無費用支出，有新北市新莊地政事務所109年5月8日新北莊地測字第1096039715號函（原處分卷第201至204頁）及109年3月3日新北莊地登字第1096034024號函（原處分卷第196頁）在卷可稽；又本件縱有登記費、印花稅、地政士服務費等費用，依上開買賣契約約定，該費用皆由買方周○源負擔，與原告無涉，是被告重行核算原告103年度該其他所得部分，應為38,997,962元(＝成交價額54,945,000元-取得成本14,273,008元-佣金1,648,350元-鑑界費24,180元-地政士潤筆費1,500元)，原核定其他所得40,671,992元應追減1,674,030元（＝40,671,992元－38,997,962元），爰以原處分變更之，經核於法並無不合。
㈢至於原告主張其他所得尚應減除買入系爭土地之佣金支出285
,460元、歷年農夫工資及農地管理費、翻土及除病蟲害、肥料、鐵門裝修及地價稅等計16,954,444元、利息損失17,162,300元、土地增值稅6,500,000元云云。惟查，依原告與張○送於78年5月18日所簽訂土地買賣契約書之約定（原處分卷第71頁），佣金支付90,000元，係由賣方張○送支付；又原告所指歷年農夫工資及農地管理費、翻土及除病蟲害、肥料、鐵門裝修及地價稅等計16,954,444元部分，應屬持有系爭土地期間之相對代價；利息損失17,162,300元部分，則為原告選擇買入系爭土地之機會成本，並無實際支出；又依103年2月21日張○送與周○源簽訂之不動產買賣契約書約定（原處分卷第63頁），土地增值稅係由買方周○源負擔，該土地增值稅6,500,000元部分，自非屬出售系爭土地所支付之成本及必要費用。況被告前於109年2月26日以財北國稅法二字第1090008080號函（原處分卷第197頁），請原告提示相關支出證明文件供參，惟原告迄未提示，是被告認其主張並無憑據，亦無不合。
㈣又原告主張應適用系爭土地取得時即68年1月19日修正公布之
所得稅法第4條第16款規定，個人出售土地應免徵所得稅；且農地本得自由移轉，若原所有權人張○送有申請農地農用證明，即可免稅；況系爭土地長期耕作達27年之久，原告並無炒地皮牟利之意圖，並不適用財政部84年7月5日函釋，若早將系爭土地售出，抑或直接由後代繼承，則得免納此鉅額稅款，原處分實係對忠實老農夫之懲罰云云。然查，系爭土地既未曾登記於原告名下，依民法第758條規定，原告並未取得系爭土地之所有權，其僅取得土地登記請求權，嗣系爭土地於103年間直接由土地登記之所有權人張○送移轉他人，就原告而言，其性質為土地登記請求權之讓與，所獲增益非屬土地交易所得，即使依原告所主張68年1月19日修正公布之所得稅法第4條第16款「個人出售土地……，其交易之所得」之規定，仍無從免納所得稅。又被告核認此屬原告之其他所得，並無認定其借名登記係不合法，亦與系爭土地是否為農地或張○送曾否申請農地農用證明，均屬無涉。至於財政部84年7月5日函釋略以：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」固指購買農地未過戶旋即出售之情形，惟函釋重點乃在於其未經登記取得所有權即出售，並直接由原地主變更所有權為第三者，所獲利益核屬其他所得，應依法課徵綜合所得稅，被告適用該函釋意旨，尚無違誤。原告主張其於系爭農地上長期耕種，並無炒地皮牟利意圖，應免納所得稅云云，並非可採。㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予說明。
六、結論：原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷對其不利部分，為無理由，應予駁回，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 李 君 豪法 官 楊 坤 樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 11 月 25 日
書記官 何 閣 梅