臺北高等行政法院判決110年度訴字第4號
111年3月24日辯論終結原 告 許陳龍鳳
許文松許森玉許麗芬許耀俊共 同訴訟代理人 王東山 律師複 代理 人 許富雄 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢訴訟代理人 柯郁芯
白靜淑王志斌上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國109年11月5日發文字號新北府訴決字第1091643272號（案號：1098071035號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等之被繼承人許金木（下稱被繼承人，於民國108年6月5日死亡）所遺坐落新北市三重區永安段2170地號土地（面積557平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地），位處64年12月31日發布實施之「三重擴大都市計畫案」範圍內，土地使用分區為住宅區，原免徵地價稅。被告嗣以其辦理109年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）所核發74重使字第1165號使用執照（72重建字第2028號建造執照）申請範圍內之建築基地，不符土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之要件為由，以109年4月22日新北稅重一字第1095424240號函，對原告等補徵核課期間內（即104至108年），系爭土地按一般用地稅率計算之地價稅，依序為新臺幣（下同）181,097元、279,032元、279,032元、264,550元、264,550元，合計1,268,261元（下稱原核定）。原告等不服，申請復查，未獲被告109年7月15日新北稅法字第1093133918號復查決定（案號：109地復72號，下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：系爭土地非坐落於上開使用執照申請範圍之建築
基地內，現況係供公眾使用通行之道路用地，該通道係渠等無償提供不特定多數人通行，財產權之利用因而受限，且使鄰近地區之公共空間動線流暢，符合土地稅減免規則第9條本文所定要件，應減免地價稅。被告於原核定作成前，未至現場實地勘查，僅憑工務局109年4月9日新北工建字第1090573345號函（下稱工務局109年4月9日函），稱系爭土地依建築圖說載示為私設通路，逕認系爭土地屬使用執照申請範圍內之建築基地，對渠等核定補徵地價稅，違反行政程序法第9條規定。退步言之，縱認系爭土地為私設通路，係已建築使用之土地，惟私設通路既未納入建築基地面積計算建蔽率，即非法定空地，此由建築技術規則建築設計施工編第1條第37、38款規定，類似通路視為法定空地，私設通路則否，益足證明，故私設通路並無土地稅減免規則第9條但書所定不予免徵事由，應依同條本文規定減免地價稅；且依其上既無建築物並供公眾通行之特性，因與土地稅減免規則第8條第1項第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，亦應比照各該規定免徵地價稅，始符租稅平等原則。另由內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第四點可知，依建築技術規則建築設計施工編第2條之1規定，私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，始得計入法定空地面積，被告未向工務局查明，系爭土地即便作私設通路用，惟有無超過35公尺而不應計入法定空地之部分，逕予補徵地價稅，即有違誤。再者，依財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令（下稱財政部109年1月21日令），縱屬建造房屋應保留之法定空地，只要實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅，基於舉重以明輕之法理，即便認定供公眾通行之私設通路屬法定空地，此等土地既未依空地比計算建蔽率，土地所有權人未享有利益，客觀上又無償供公眾通行，當然更應免除地價稅。另本院108年度訴字第632、139號、109年度訴字第367號判決亦基於量能課稅、實質課稅精神，認為未列入建蔽率分母計算之私設通路不應課徵地價稅。況且，渠等就系爭土地先前經認定免徵地價稅存有信賴基礎，亦有信賴表現，其信賴值得保護，被告以原核定補徵地價稅，有違信賴保護原則。
㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：被告辦理109年度地價稅稅籍及使用情形清查，經
函詢工務局查復，認定系爭土地屬上開使用執照申請範圍內建築基地，依圖說載示為私設通路，其計算建蔽率時土地未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地，屬建築法第11條所稱法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅。系爭土地既於申請建造執照時規劃成為其申請範圍之私設通路，係為取得建造執照而設置，且有助該建造執照內建築物日照、採光、通風、防火、安全等功能，非建築法規上之道路而屬建築基地，該私設通路係附隨使用執照及建造執照而產生，得因該建造執照之廢止而變動，與單純無償供公眾通行之道路土地有別，非屬具特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，無土地稅減免規則第9條本文規定之適用；同規則第8條第1項第10款及第10條等規定，立法意旨及所欲達成公益目的均與第9條不同，無從類推適用。又系爭土地經核發使用執照後，未經依都市計畫法指定為公共設施保留地之道路用地，核無財政部109年1月21日令得申請免徵地價稅之適用。另被告前核定系爭土地免徵地價稅，未創設足令原告等信賴嗣後若查明該土地不合致免稅要件時毋須補徵地價稅之信賴基礎，且原告等亦無其他積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。再者，系爭土地因屬法定空地，不符免徵地價稅要件一事，客觀上已明白並足以確認，不因被告作成原核定前有無至現場實地勘查而受影響，故原核定未違反行政程序法第9條規定。至本院108年訴字第632、139號及109年度訴字第367號等判決係屬個案，且被告已分別提起上訴，尚難比附援引。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有家庭成員（一親等）資料查詢清單（原處分卷第9、10頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第32頁）、新北市政府109年6月10日新北府城測字第1091076382號函（原處分卷第53頁）、臺北縣政府建設局74重使字第1165號使用執照存根（原處分卷第44頁）、原核定（原處分卷第101至103頁）、原處分（原處分卷第130至143頁）、訴願決定（原處分卷第208至217頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、本件爭點：被告認定系爭土地屬上開使用執照申請範圍內之建築基地，不符土地稅減免規則第9條本文所定免徵地價稅要件，對原告等補徵104至108年按一般用地稅率計課之地價稅合計1,268,261元，有無違誤？本院判斷如下：㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第6條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地，……得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」由上規定可知，地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈡建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（建築法第35條、第58條、第59條參照）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列4種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。該空地存在之經濟上意義，乃為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。㈢再參64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第
2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由記載：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」故私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、㈠……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。㈡建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈣查系爭土地屬上開使用執照申請範圍之建築基地，有該使用
執照存根及配置圖附原處分卷第44、38、39頁可稽，並據工務局109年4月9日函說明：依系爭土地建造執照、使用執照核准配置圖比對結果，屬該建造執照申請範圍之建築基地，依圖說載示為私設通路，且本案私設通路其計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用之土地等情明確（參見原處分卷第45至47頁）。依上說明，系爭土地既係建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地，雖未納入建蔽率計算，仍屬「建築基地」之一部，該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，應認為不具「特別犧牲」性質，合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所定無償供公眾通行之道路土地，故其全部面積均無該條本文免徵地價稅規定之適用。原告援引業經最高行政法院判決廢棄之本院108年度訴字第632、139號判決及尚未確定之本院109年度訴字第367號判決等個案見解，主張：私設通路既未納入建築基地面積計算建蔽率，即非法定空地，且依建築技術規則建築設計施工編第1條第37、38款等規定，類似通路始視為法定空地，私設通路則否，益足證明，被告未查明系爭土地有無超過35公尺而不應計入法定空地部分，逕予補徵地價稅，於法有違云云，核與前述關於建築法所謂「建築基地」，係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷，非由納入建蔽率計算之土地面積推算；當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬「建築基地」之一部，因涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，顯非屬「特別犧牲」情形，無從依土地稅減免規則第9條本文規定免徵地價稅之法令適用說明，均有未合，並非可採。又系爭土地為建築基地之一部，其上之私設通路屬建造房屋應保留之法定空地範圍，不具特別犧牲性質，故其全部面積均不符合土地稅減免規則第9條本文規定等情，由卷附使用執照存根、配置圖、工務局函及土地建物查詢資料等證據，已足認定，並非必由被告派員至現場實地勘查始得釐清，亦無調取上開使用執照及建造執照卷宗查明應核課地價稅之土地面積，及命工務局參加訴訟，重複說明其業以上述函文回覆事項之必要，則原告另主張被告於原核定作成前未至現場勘查，違反行政程序法第9條規定云云，難以採憑，其聲請調取前述建造及使用執照卷宗，另請求本院裁定命工務局參加訴訟，經核均無必要，附此敘明。㈤按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」
第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」第1151條規定：
「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」次按行為時稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，……，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」查系爭土地原曾經被告准予免徵地價稅，嗣被告於辦理109年地價稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地於72年為建造執照申請範圍內之建築基地之法定空地，與土地稅減免規則第9條本文規定不符，原免稅原因即告消滅；惟系爭土地原所有人即被繼承人於108年6月5日死亡，原告等未就系爭土地辦理繼承登記等情，有卷附土地建物查詢資料足憑。是被告對原告等補徵系爭土地於核課期間內（104年至108年）按一般用地稅率計徵之地價稅，與前引民法及行為時稅捐稽徵法條文規定相符，自屬有據。
㈥再查，財政部109年1月21日函：「建築基地之法定空地，於
核發使用執照後，嗣經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地，非屬土地稅減免規則第9條但書規定所稱之建造房屋應保留之法定空地，其實際無償供公眾通行使用者，土地所有權人得申請依同條本文規定，免徵地價稅。」係以建築基地之法定空地，嗣經指定為公共設施保留地之道路用地，作為免徵地價稅之前提。查系爭土地已經新北市政府以109年4月5日新北府城測字第1090573968號函復略以：「說明：……二、經查依64年12月31日發布實施『三重擴大都市計畫案』，自104年1月1日起，旨揭2170地號土地使用分區為『住宅區』，迄今未變更，另『住宅區』非屬公共設施用地，自非公共設施保留地。」（參見原處分卷第49至51頁），自無財政部109年1月21日函釋之適用。原告主張依該函釋，即便是「建造房屋應保留之法定空地」，只要其實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅云云，乃其一己主觀見解，並無可採。再地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採列舉方式之立法，基於租稅公平之維護，自不容類推適用。系爭土地既係上述使用執照申請範圍之建築房屋之法定空地，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生原告所稱：系爭土地上並無建築物且係供公眾通行，若不依該等規定平等享有租稅減免，將造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反租稅平等原則之情事。另被告前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若系爭土地不合免徵地價稅之規定時，仍毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦未提出因被告先前未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，有何積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用，原告復主張：被告補徵地價稅，有違信賴保護原則云云，亦無足取。
六、綜上所述，被告以系爭土地為上開使用執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得免徵地價稅之規定不符，以原核定向原告等補徵104至108年度地價稅，及以原處分駁回其等之復查申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 4 月 14 日
書記官 李 建 德