臺北高等行政法院判決
110年度訴字第405號110年11月18日辯論終結原 告 蘇繼棟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 胡麗嬌上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年2月9日台財法字第11013900420號（案號：10900882號）訴願決定，及同日台財法字第10913947500號（案號：10900827號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之母蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，繼承人等（含
原告）辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元。嗣被告依通報及繼承人等申請更正，以渠等漏報被繼承人蘇陳素𨫎轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權之債權46,375,029元等，以其等違章成立，除核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰18,548,600元（計至百元止）。原告等繼承人不服，申請復查，經被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定書，追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元、不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元、扣除額－公共設施保留地3,666,883元、追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元、扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元，變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持應納稅額18,548,655元（下稱前核課處分）及罰鍰18,548,600元（下稱前罰鍰處分），其餘復查駁回。原告等繼承人不服，循序提起行政訴訟，經本院107年2月27日100年度訴字第318號判決駁回，及最高行政法院108年5月9日108年度判字第225號判決駁回確定（下稱前稅務事件判決）。
㈡被告於前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項後
段規定，以繳款書向前開繼承人核算徵收自94年7月11日起至108年5月28日止，依法定利率按日加計之行政救濟利息2,731,289元（下稱原處分，並申經分單為行政救濟利息303,477元《來自遺產稅本稅分單之1,030,028元》及其餘利息2,427,812元《來自遺產稅本稅分單之8,240,219元》共2紙）。原告不服，遞經被告109年9月28日北區國稅法二字第1090011816號復查決定（下稱利息復查決定駁回、財政部110年2月9日台財法字第10913947500號訴願決定（下稱利息訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟（關於被告在前稅務事件判決確定後，以繳款書共4紙催繳剩餘尚未繳納遺產稅9,270,247元、罰鍰18,548,600元《下分別稱遺產稅繳款書、罰鍰繳款書》部分，原告於本件一併提起撤銷訴訟部分，另經本院以訴不合法而裁定駁回在案）。
二、本件原告主張：㈠被告作成原處分而計徵利息，應係根據另稅務事件判決確定
後另作成之遺產稅繳款書、罰鍰繳款書加以計算，但各該繳款書所所載代繳義務人等有部分並非繼承人蘇繼鋒、蘇繼宗之法定繼承人等情形，被告亦未依稅捐稽徵法第18條、第19條規定將前開繳款書送達所載納稅義務人、代繳義務人全體，並不生合法送達效力，復有已逾核課期間等違法，則據以加計行政救濟利息之原處分，自亦屬無效、違法，為此訴請撤銷等語。
㈡並聲明：訴願決定、原處分（含利息復查決定）均撤銷。
三、本件被告則以：㈠稅捐稽徵法第38條規定旨在公允彌補徵納雙方因行政救濟程
序而延緩徵收或退稅所生之損失，稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，自應就補繳稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。因本件被繼承人蘇陳素𨫎遺產稅之行政救濟案件業經前稅務事件判決確定，具有既判力及形式存續力，且縱使原告提起再審之訴，亦無阻卻原確定判決已確定之效力，被告依據前稅務事件判決確定之前核課處分尚未經清償部分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，以原處分命原告補繳所核計行政救濟利息共2,731,289元，自均符合規定，原告主張並無理由等語，資為抗辯。㈡並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有遺產稅核定通知（被告答辯可閱卷1第398至399頁）、遺產稅繳款書暨罰鍰繳款書（被告答辯可閱卷1第379至380頁、第375至377頁）、原處分（被告答辯可閱卷2第222至223頁）、利息復查決定（被告答辯可閱卷2第232至236頁）、利息訴願決定（本院卷第43至52頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則此部分所應審究之主要爭點厥為：遺產稅繳款書、罰鍰繳款書有無原告主張違法情由，並致原處分亦違法之情形?原處分核算之行政救濟利息（自94年7月11日起算），是否適法有據？
五、本院之判斷如下：㈠稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟
程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」㈡本件被告對原告及其餘繼承人作成之前核課處分，雖曾經原
告暨其餘繼承人等不服而提起行政訴訟，惟經前稅務事件判決駁回原告之訴確定後，有歷審判決書影本各1份附卷可稽（被告答辯可閱卷1第192至308頁）。而被告嗣後依據前核課處分所確認應繳納遺產稅18,548,655元，於扣除業經部分繳納而清償之9,278,408元部分，以原處分向原告暨其餘繼承人計徵利息，此被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，核屬行政處分（最高行政法院100年度裁字第1592號裁定意旨參照）。其次，關於前核課處分所確定應繳之遺產稅額18,548,655元，經原告等部分繼承人依遺產及贈與稅法第41條之1規定於108年10月8日申請按法定應繼分分單繳納，及於109年1月21日主張以他案退稅金額抵繳（經被告核算抵繳9,278,408元）等情，為兩造所不爭執，並有各該申請書暨被告回復資料等件在卷可按（被告答辯可閱卷1第106至107頁、第121至124頁、第139至140頁）。基於前核課處分之繳款書列載原應繳納屆滿日為94年7月10日，有繳款書影本1份附卷可憑（被告答辯可閱卷2第19頁），其屆滿之次日為94年7月11日，而被告係於108年5月22日收受稅務事件判決書（被告答辯可閱卷2第142頁）之10日內，即於108年5月28日填發遺產稅繳款書（被告答辯可閱卷2第225頁右下角收件日期欄），依前開規定，被告應自94年7月11日至108年5月28日止計徵利息，而針對前核課處分尚未經清償餘額9,270,247元（計算式：18,548,655元－9,278,408元＝9,270,247元）之利息，被告按94年至108年個年度1月1日之營政儲金1年期定期儲金固定利率（詳見被告答辯可閱卷2第194頁），按日核計利息共計2,731,289元（計息明細見本院卷第84頁），自均符合稅捐稽徵法第38條第3項規定，並無違誤。
㈢原告雖爭執原處分計徵之利息，當係根據被告在前稅務事件
判決確定後，另向原告暨其餘繼承人催繳之遺產稅繳款書而來，並謂此係重新作成遺產稅繳款書卻有違法，原處分計徵之利息自亦違法云云；但如前述，被告係依稅捐稽徵法第38條第3項規定作成原處分，關於計徵利息所依據之本稅，為前核課處分所確定者，被告後續作成之遺產稅繳款書，則屬催繳之觀念通知，並非原處分所計徵利息之前提，原告片面主張遺產稅繳款書違法而訴請撤銷云云，且經本院以此部分訴不合法而裁定駁回，此節實與原處分之合法性認定無涉；反而，由前核課處分業經前稅務事件判決確定其合法性，本件兩造既為該判決之當事人而應受既判力所拘束，原告對於前核課處分所確定之遺產稅，即不得再予爭執，自亦無從以重複爭執本稅（遺產稅）為由而指摘原處分加計之行政救濟利息附隨亦違法。是原告此部分主張，委不足採。
六、從而，被告根據前稅務事件判決確定之前核課處分，依稅捐稽徵法第38條第3項規定以原處分計徵利息，並無違法，利息復查決定、訴願決定遞予維持，亦核無不合。原告仍訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙於本院前開論斷結果，爰不予逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 16 日 書記官 李淑貞