臺北高等行政法院裁定
110年度訴字第405號110年11月18日辯論終結原 告 蘇繼棟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 胡麗嬌
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」又依訴願法第3條第1項、行政程序法第92條第1項規定，所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。故原告如對於非屬行政處分之程序標的提起撤銷訴訟，其起訴即屬不備合法要件，且不能補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款裁定駁回之。
二、事實概要：㈠原告之母蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，繼承人等（含
原告）辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元。嗣被告依通報及繼承人等申請更正，以渠等漏報被繼承人蘇陳素𨫎轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權之債權46,375,029元等，以其等違章成立，除核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰18,548,600元（計至百元止）。原告等繼承人不服，申請復查，經被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定書，追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元、不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元、扣除額－公共設施保留地3,666,883元、追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元、扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元，變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則，乃維持應納稅額18,548,655元（下稱前核課處分）及罰鍰18,548,600元（下稱前罰鍰處分），其餘復查駁回。原告等繼承人不服，循序提起行政訴訟，經本院107年2月27日100年度訴字第318號判決駁回，及最高行政法院108年5月9日108年度判字第225號判決駁回確定（下稱前稅務事件判決）。
㈡被告於前稅務事件判決確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項前
段及第49條規定，就行政救濟確定應補徵之剩餘未繳納遺產稅9,270,247元（扣除已繳納9,278,408元，餘額即：18,548,655元－9,278,408元＝9,270,247元）製作遺產稅繳款書（依申請分單為1,030,028元、8,240,219元2紙），就罰鍰18,548,600元亦製作罰鍰繳款書（分單為2,649,800元、15,898,800元2紙，與前開遺產稅繳款書2紙下合稱系爭通知），通知原告及各該繼承人繳納，原告就系爭通知不服（另本件訴外人即繼承人之一蘇灼灼就本稅部分亦曾不服），遞經被告109年10月27日北區國稅法二字第1090012947號復查決定駁回（下稱系爭通知復查決定），財政部110年2月9日台財法字第11013900420號（案號：第10900882號）訴願決定不受理（下稱系爭通知訴願決定），原告仍不服而提起本件行政訴訟，求為判決：系爭通知訴願決定、系爭通知（含系爭通知復查決定）均撤銷(原告一併訴請撤銷被告計徵關於94年7月11日起至108年5月28日止依法定利率按日加計行政救濟利息之行政處分部分，則另經本院以判決駁回）。
三、按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」第49條本文規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」是補繳稅款及罰鍰處分，經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款（或罰鍰）者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款（或罰鍰）繳納通知書，就已確定之稅款（或罰鍰）部分通知繳納，係催繳性質，非屬行政處分（最高行政法院105年度裁字第1371號裁定意旨參照）。
四、經查，本件原告雖不服而爭執前核課處分及前罰鍰處分之合法性，經提起行政訴訟後業經前稅務事件判決確定在案，有歷審判決書影本各1份附卷可稽（被告答辯可閱卷1第192至308頁）。被告因而依稅捐稽徵法第38條第3項、第49條規定，依行政救濟已告確定之前核課處分、前罰鍰處分規制內容，並據被告陳明有扣除業經繳納清償之9,278,408元後，就前核課處分其餘稅額（18,548,655元－9,278,408元＝9,270,247元）及前罰鍰處分之罰鍰額分別填發繳款書，通知原告繳納，亦有系爭通知影本共4紙在卷可按（被告答辯可閱卷1第
375、377頁、379頁、380頁）。是以，系爭通知均係根據前核課處分、前罰鍰處分所確定之規制內容，就尚未清償之稅額、罰鍰為計算，並未對原告應負之各該稅款、罰鍰責任內容或範圍新設任何新規制力，依前揭規定意旨及說明，並不具備行政處分之性質，原告卻訴請撤銷非行政處分性質之系爭通知，即屬訴不合法，應裁定駁回之。
五、原告雖主張系爭通知納稅義務人欄或受處分人欄所列載內容，與前核課處分、前罰鍰處分列載人數、對象有所差異，業據被告陳明係因前核課處分列載之納稅義務人及前罰鍰處分所列載相對人中之繼承人蘇繼鋒、蘇繼宗（遺產稅及罰鍰答辯可閱卷1第385至399頁、第382至383頁），業已死亡而分別改列其等之繼承人為代繳義務人之故，且遺產及贈與稅法第6條第1項第2款係規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」可知在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，基於民法第1151條關於繼承人對遺產為公同共有關係之法理，繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，可謂公法上之連帶債務（最高行政法院103年判字第197號判決意旨參照），各繼承人針對遺產稅之核課，並有獨立實施訴訟之權能，屬學理上類似必要共同訴訟之情形（非固有必要共同訴訟），本不以全體繼承人起訴或應訴為必要；另前罰鍰處分，亦係就各該相對人基於繼承人地位而有違反稅法上義務之違規，方對其等課以罰鍰責任，前罰鍰處分之相對人亦有分別獨立實施訴訟之權能。換言之，原告個人依前核課處分、前罰鍰處分而應負之遺產稅或罰鍰繳納客體內容，原則上雖與其他繼承人有合一確定之必要，但實際履行仍係各自負責，僅係各自履行結果會互相影響，就原告個人而言，其受前核課處分、前罰鍰處分之規制力所拘束，仍已確定；尤其，原告就其個人責任部分，業已提起前稅務事件訴訟以為救濟，若如被告所稱系爭通知加列者乃前核課處分、前罰鍰處分相對人之再轉繼承人，仍須受前稅務事件既判力所拘束。況縱使系爭通知有原告所稱或可能加列不在前稅務事件判決既判力所及之人等疑義，仍與原告個人責任無涉，至多亦僅涉及不在前稅務事件判決既判力所及之人，是否、如何另提行政救濟之問題；對原告個人而言，系爭通知乃依據前核課處分、前罰鍰處分規制結果，續行催繳之觀念通知，仍甚為明確，並無對原告產生任何新規制力之情形。
六、至於原告復稱全體繼承人包含何人暨人數若干等，尚涉及其個人按應繼分須分擔之確切比例若干乙節，姑不論若如被告所辯稱乃再轉繼承人之加列，原告個人應繼分若干，未必受有影響。再者，關於原告之應繼分確切比例若干，亦屬繼承人彼此間如何分擔計算之內部事項，就此所涉及依民法關於繼承等規定之應繼分計算、分擔若干等私法上爭執，仍非系爭通知對原告形成任何新規制力之問題；此由原告自身係就遺產稅之整體負公法上連帶債務，並不因其餘繼承人為何人而有不同，亦可明之。再原告業已表明並未就系爭通知所列其餘納稅義務人等均一併為其等起訴之意（本院卷第183頁之筆錄），否則，依前述說明，就原告以外之人且專涉其等個人一人所生事項部分（亦即行政訴訟法第38條規定者），對原告個人亦不生利害關係，其自亦無就此起訴之權利保護必要。是原告仍執前詞，謂本件系爭通知對其而言應具備行政處分性質云云，並不可取。另本件既經認原告之訴不合法，其餘有關實體上之主張及爭執，即毋庸再予審究，併此敘明。
六、綜上，本件原告訴請撤銷系爭通知部分，係訴不合法，爰裁定駁回原告此部分之訴。至於被告尚依稅捐稽徵法第38條第3項後段規定，向原告核算徵收關於94年7月11日起至108年5月28日止依法定利率按日加計行政救濟利息之行政處分，經原告在本件一併訴請撤銷部分，則經本院另以判決駁回在案，附予指明。
七、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 林麗真上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
書記官 李淑貞