臺北高等行政法院判決110年度訴字第523號111年4月21日辯論終結原 告 陳李美春
陳建宏陳建宗王淑如陳彥瑋陳彥宇陳彥琳共 同訴訟代理人 王淑芬會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年3月9日發文字號台財法字第11013900980號（案號：第10900828號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告提起本件訴訟時，被告之代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告陳李美春之配偶陳國松於民國100年5月12日死亡，原告陳李美春、陳建宗、陳建宏及訴外人陳柏翰、陳建呈、陳姿樺等繼承人於核准延期申報之期限內（101年2月10日）申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）3,372,949,859元、配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額945,068,413元、遺產淨額2,110,994,536元、應納稅額211,032,313元。上述繼承人中之陳柏翰於104年1月24日死亡，原告陳彥瑋、陳彥宇、陳彥琳、王淑如為其繼承人，並與其他陳國松之繼承人於104年11月25日繳納稅款完竣，經被告於104年11月27日核發遺產稅繳清證明書。
被告嗣以原告陳李美春自105年10月24日（被告收文日）起，以分配請求權涉及民事訴訟審理為由，申經被告3次核准延長履行給付期限至109年1月1日，惟逾期並未履行，乃以109年3月18日北區國稅三重營字第1090415682號函（下稱原核定）剔除分配請求權扣除額945,068,413元，重行核定遺產淨額3,056,062,949元、應納稅額305,539,154元，補徵遺產稅額94,506,841元並加計利息7,743,631元。原告不服，申請復查，經被告109年9月21日北區國稅法二字第1090011547號復查決定（下稱原處分）追減加計利息1,159,379元，變更核定利息為6,584,252元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明㈠主張要旨：原告陳李美春已向臺灣新北地方法院提起民事訴
訟，主張分配請求權，經該法院分為102年度重家訴字第33號（下稱另案民事訴訟）受理，惟因被繼承人婚後財產數額為何，尚待該法院103年度重訴字第759號返還土地等事件訴訟之審理結果始能確定，故目前裁定停止訴訟程序中，致原告陳李美春之分配請求權金額迄今無法確定。依最高行政法院106年度判字第556號判決見解，尚待民事判決確定始能確認之爭議財產，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第23條第1項所定申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間；被告若因時效問題而須追徵遺產稅，可依行政程序法第93條規定，於作成行政處分時，附加於另案民事訴訟確定後若干日內陳報交付分配請求權扣除額情形，若逾期視同未交付之附款，或要求原告切結於另案民事訴訟確定後一定期間內，如未通知被告，應即繳納遺產稅。惟被告未斟酌行政處分之多樣性，逕依遺贈稅法第17條之1第2項規定追徵遺產稅，使原告須以自身財產變現清償，否則須以所繼承遺產辦理實物抵繳，或由被告移送行政執行署強制拍賣，顯然增加原告之負擔，且未顧及個案正義，自屬違法。
㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷（參見本院言詞辯論筆錄，本院卷第135頁）。
四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：原告原經被告核准分配請求權扣除額945,068,413
元，嗣於104年11月25日繳清稅款，經被告於104年11月27日核發遺產稅繳清證明書，依遺贈稅法第17條之1第2項規定，繼承人應於105年11月26日前給付相當於分配請求權扣除額價值945,068,413元之財產予生存配偶即原告陳李美春。惟原告陳李美春以提起民事訴訟主張分配請求權為由，數次向被告申請延期給付原核准分配請求權扣除額價值之財產，被告最後一次同意展延給付期限至109年1月1日，足見被告並非全未慮及個案情節給予寬限期，惟繼承人迄今仍未提示給付相當於原核准分配請求權扣除額價值之財產予生存配偶之事證，被告依法向繼承人補徵應納稅負，自屬適法。本件繼承人應給付財產及稽徵機關應追繳稅負之期限，既經遺贈稅法第17條之1第2項明定，被告自當依法行政，原告要求被告作成處分時，附加以無法確定且可能逾越法定追徵期限之民事訴訟確定日作為寬限期之附款，自非可採。又本件繼承人全體於申報遺產稅時已達成申報分配請求權扣除額之共識並經被告核准，繼承人亦已按扣除後之遺產淨額所計算稅額繳清，且遺產並無法律上禁止移轉情形，則依遺贈稅法第17條之1第2項規定，繼承人本負有按申報核定扣除數額如實給付之義務，倘因私人間糾紛致無法於法定期限內履行給付義務，生存配偶即無法取得分配請求權財產之實際管領，故相當於該請求權價值之財產，便不得排除於遺產總額課稅範圍，理當還原至未扣除該數額之遺產淨額負擔應納稅負，原告稱被告補徵稅額係增加繼承人之負擔，亦無足取。最高行政法院106年度判字第556號判決之個案情形是遺產未確定，與本件遺產已確定之情形不同，無從比附援引。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原遺產稅核定通知書（原處分卷第29至46頁）、繳款書查詢清單（原處分卷第140至142頁）、核發繳清證明書日期查詢資料（原處分卷第143頁）、被告106年3月8日北區國稅審二字第1060003423號函（原處分卷第63頁）、106年11月16日北區國稅審二字第1060014980號函（原處分卷第71頁）、108年5月8日北區國稅審二字第108005066號函（原處分卷第74頁，上述3函以下合稱核准函）、109年1月2日北區國稅審二字第1090000047號函（原處分卷第76頁，下稱催辦函）、原核定（原處分卷第148至149頁）、原處分（原處分卷第159至181頁）及訴願決定（原處分卷第211至218頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、本院之判斷：㈠首按原處分將原核定加計利息追減1,159,379元部分，係有利
於原告，未對原告之權利或法律上利益造成損害，原告就該部分原處分所提撤銷訴訟，乃欠缺權利保護必要，自不應准許。
㈡本件次應審究者，為原處分將原告就原核定剔除分配請求權
扣除額945,068,413元，補徵遺產稅額94,506,841元，並加計利息6,584,252元部分，所提復查申請，予以駁回，有無違誤？本院判斷如下：
⒈按民法第1030條之1第1項前段規定：「法定財產制關係消滅
時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」（該條於101年及110年修正時並未修改此部分）其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額2分之1，並非取回本屬其所有之財產。故於法定財產制因配偶之一方死亡而消滅之情形，生存配偶行使該條文所定分配請求權，須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到分配請求權之目的；倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶之分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人未給付或僅部分給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，是遺贈稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」即係本此旨趣明文化。次按處分時遺贈稅法施行細則第11條之1規定：「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」嗣於110年4月26日修正發布，原條文刪除最後一句，改列第1項，並將稅捐實務加計利息之計算方式明定為第2項：「前項補徵稅款，應自原核定應納稅額繳納期間屆滿之次日起，至填發本次遺產稅補繳稅款繳納通知書之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息；原核定為免稅者，自核發免稅證明書之次日起算加計利息。」
⒉經查：
⑴原告陳李美春之配偶陳國松於100年5月12日死亡，被告依繼
承人於核准延長期限內所為遺產稅申報，核定分配請求權扣除額945,068,413元，應納稅額211,032,313元，在繼承人繳納稅款完竣後，於104年11月27日核發遺產稅繳清證明書等情，業如上述；是陳國松之繼承人本應於105年11月26日前，給付該請求權金額之財產予原告陳李美春。原告陳李美春嗣以部分繼承人對遺產範圍及分配請求金額尚有疑問為由，先後於105年10月20日、106年10月5日、107年10月8日，申請延長交付分配請求權價值財產之期限，經被告分別以前述3件核准函准予展期，且於第3次核准展延期限於109年1月1日屆滿後，以催辦函通知原告陳李美春應於同年2月7日前，提出已交付分配請求權價值財產之證明文件供被告審核，惟原告屆期並未提出等節，則有前述被告核准函、催辦函在卷可佐，且為兩造所不爭執。是陳國松之繼承人既未於被告核發遺產稅繳清證明書後，依法定期限交付分配請求權金額之財產予生存配偶即原告陳李美春，則被告於該法定期間屆滿翌日起5年內，以原核定剔除原核准認列分配請求權扣除額，重行核定遺產淨額3,056,062,949元，發單補徵應納稅額94,506,841元，並加計利息7,743,631元，嗣經原告申請復查後，按上開補徵稅額自原核定應納稅額繳納期間（103年1月26日至103年3月25日，參見原處分卷第144頁）屆滿之次日（103年3月26日）起，至填發此次遺產稅補繳稅款繳納通知書之日（109年3月18日）止，依每年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率（參見原處分卷第146頁），重行計算應加計之利息應為6,584,252元（明細詳參原處分第4頁，原處分卷第161頁），乃以原處分追減加計利息1,159,379元，其計算方式即與110年4月26日修正發布遺贈稅法施行細則第11條之1第2項規定並無不同，經核尚無違誤。⑵次查，遺贈稅法第17條之1第1項所定生存配偶之分配請求權扣除額，須由納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除；繼承人依該條第2項規定，應於稽徵機關核發稅款繳清證明書之日起1年內交付生存配偶之財產，以業經稽徵機關核定之遺產為限，所應交付財產之價值則以稽徵機關核定之分配請求權扣除額為準，與生存配偶是否就分配請求權另提民事訴訟，或被繼承人生前有無其他未經稽徵機關查得及核定之遺產，均無關聯。又由遺贈稅法第17條之1之立法理由：「為使繼承人有充裕時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，於第二項規定於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起一年期間內辦竣。另為防杜生存配偶『假行使真扣除』，爰定明未於上開期間內給付時，應就未給付部分追繳應納稅賦，俾稽徵機關得於期限屆滿翌日起五年之核課期間內追繳遺產稅。」可知該條第2項後段係就稽徵機關對繼承人未於規定期限內交付分配請求權扣除額財產之情形，就未給付部分追繳稅賦之核課期間，予以明文規定，非得由稽徵機關任意延長。至於最高行政法院106年度判字第556號判決，係針對該案被繼承人生前以第三人名義登記之不動產，於其死亡後始經法院判決確定為其所有之情形，認為就該不動產申報遺產稅之期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算6個月，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，與本件應適用之遺贈稅法第17條之1規定全然無涉，無從比附援引。原告執上開於本件並無適用之最高行政法院判決見解，主張：原告陳李美春所提主張分配請求權之另案民事訴訟，因被繼承人生前婚後財產數額如何，尚待確定，目前裁定停止訴訟程序中，致原告陳李美春之分配請求權金額迄今無法確定；被告未待該民事訴訟確定，復未考量由原告切結或於作成處分時增加附款，要求原告於另案民事訴訟確定後若干日內陳報交付分配請求權扣除額，否則應即繳納稅款等替代作法，逕予追徵遺產稅，致原告須以自身財產變現，或以所繼承遺產辦理實物抵繳，或由被告移送行政執行署強制拍賣，以為清償，顯然增加原告之負擔，且未顧及個案正義，係屬違法云云，無異要求被告不顧遺贈稅法第17條之1第2項後段所定核課期間，在與原告履行分配請求權財產給付無關之另案民事訴訟確定前，不得追繳稅賦，依上說明，自非可採。
七、綜上所述，原處分駁回原告就原核定剔除分配請求權扣除額945,068,413元，補徵遺產稅額94,506,841元，並加計利息6,584,252元部分，所為復查申請，另追減加計利息1,159,379元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、結論：本件原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 111 年 5 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 5 月 19 日
書記官 李 建 德