臺北高等行政法院判決110年度訴字第61號110年11月18日辯論終結原 告 林懿慧被 告 法務部行政執行署臺北分署代 表 人 葉自強訴訟代理人 李敘恒
廖佳幸上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國109年12月1日109年度署聲議字第89號聲明異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為吳義聰，於訴訟進行中變更為葉自強，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告受理財政部臺北國稅局大安分局（下稱臺北國稅局）因原告滯納民國101年度特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）新臺幣（下同）1,380萬元，移送之102年度特種稅執特專字第6744號行政執行事件，陸續就原告及擔保人之財產執行，惟仍不足清償所欠稅款。經被告命原告於108年10月3日到場說明財產狀況後，認原告有隱匿或處分應供強制執行財產之情事，且未為清償或提出分期繳納方案，於109年9月22日以執行命令請原告於同年10月13日履行本件欠稅或提供相關擔保，惟原告於期限屆至仍表示無能力清償欠稅，被告乃依行政執行法第17條第1項第3款規定，以109年10月15日北執愛102稅特00006744字第1090375531P號函（下稱原處分）限制原告出境（海）。原告不服，聲明異議，經法務部行政執行署以109年度署聲議字第89號聲明異議決定（下稱異議決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明㈠主張要旨：伊於101年4月20日捐贈300萬元予財團法人中華基
督教新生命小組教會（下稱新生命教會），係發生在臺北國稅局課稅前，與本案無關；伊另於104年4月20日及同年5月27日分別向訴外人范康登及潘隆堯借款，與隱匿或處分財產無關。伊又於104年11月5日向訴外人何敏仙借入522,000元，並於隔日（6日）以轉帳方式償還向訴外人劉瓊惠、楊豐穎所借款項204,750元與16萬元，於同年12月4日，復向何敏仙借入325,000元，返還向楊豐穎所借20萬元。另伊於103年12月17日自國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）所開設帳戶提領現金60萬元，係同日向訴外人楊婉華借入，供伊女兒繳交美國留學之註冊費，並由伊先生於內湖匯豐銀行換美金匯至美國。上述款項均係先向他人借款再還款匯出，本質上非伊之財產，故伊並無隱匿或處分財產情事，且被告自伊之財產總歸戶財產查詢清單，即可知悉伊已無任何財產，自無隱匿、更無頻繁出脫財產之情事。臺北國稅局認定伊逃漏稅捐，將本案移送被告執行，兩者均為公權力之行使，本質上並無差異。伊業經臺北國稅局調查明確，於接續執行期間並無新增隱匿財產情事，以限制期間逾法定期限5年為由，於107年3月15日解除限制出境處分，被告復就同一事件重複評價，再為限制出境命令，顯違一事不再理原則，且侵害伊出境自由。
㈡聲明：異議決定及原處分均撤銷。
四、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：原告繳納特銷稅1,380萬元之法定義務於101年3月
14日出售不動產時即已成立，並為其所知悉，惟其將買賣價金1億3,800萬元全數用以清償其配偶王保善所開立公司之債務。又原告以配偶名義於101年4月20日匯款300萬元予新生命教會作為捐款，乃以其名下責任財產清償其配偶之贈與債務；其復於104年4月2日、5月27日、11月6日、12月4日自其在合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合作金庫）開設之帳戶，分別轉帳30萬元、38萬元、204,750元及16萬元、20萬元，另於103年12月17日自國泰世華銀行帳戶提領現金60萬元，據其所稱均係用於清償其配偶公司債務，或支付女兒在美國留學費用，惟以上行為均不符合稅捐稽徵法第6條第1項所定稅捐債權優先性原則，毫無正當事由，構成行政執行法第17條第1項第3款「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之法定限制住居事由。縱款項為原告向他人借得，所有權仍屬原告，為其得自由使用、處分，原告主張以向他人借款供還款，非處分自己財產，並無可採。原告現有執行價值之資產僅餘一宗已設定高額抵押之不動產【實際抵押債權達24,427,659元，臺灣士林地方法院（下稱士林地院）最近一次拍賣之底價為1,828萬元】，被告衡量原告之後如出境不返，系爭欠稅恐無法徵得，認有限制出境之必要，所為裁量並未違反行政執行法第3條及同法施行細則第3條所定比例原則。至稅捐稽徵法第24條第3項所定限制出境係屬保全稅捐措施，行政執行法第17條第1項規定則以強制力貫徹行政執行，兩者之立法目的、法律依據、限制出境之機關及事由均迥然有別，機關權限乃並行不悖，不生一事不再理及違反法律安定性疑義。
㈡聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有被告108年9月12日北執愛102特種稅執特專字第6744號命令（聲明異議卷第16頁，下稱被告108年9月12日命令）、109年9月22日北執愛102特種稅執特專字第6744號執行命令（聲明異議卷第17頁）、原告於108年10月3日至被告機關接受詢問之執行詢問筆錄（本院卷第53至57頁）、原處分（本院卷第173頁）及異議決定（聲明異議卷第35至39頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、本件爭點：被告依行政執行法第17條第1項第3款規定，以原處分限制原告出境（海），有無違法？本院判斷如下：
㈠按行政執行法第17條第1項第3款規定：「義務人有下列情形
之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：……三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。」㈡經查，原告於101年3月14日訂定銷售契約，以1億3,800萬元
之價格，出售持有期間在2年以內之○○市○○路0段000號3樓房屋及同區三興段1小段872地號土地（下稱臺北市房地），惟未依法定期限於同年4月13日前繳納特銷稅1,380萬元，經臺北國稅局移送被告執行，迄至108年9月12日仍積欠16,972,500元未償等情，有臺北國稅局特銷稅申報書、銷售特種貨物明細表、臺北國稅局納稅義務人未自動繳納特銷稅欠稅催繳通知書、被告108年9月12日命令附本院卷第45至49頁及聲明異議卷第16頁可稽。原告於108年10月3日接受被告詢問時，自陳於出售臺北市房地時，即知悉要繳納特銷稅，惟其銷售臺北市房地所得價金已全數用於清償伊配偶所經營公司之債務，並無剩餘，有執行詢問筆錄附本院卷第53頁足憑。又原告於101年4月20日以配偶王保善之名義捐款300萬元予新生命教會，繼於103年12月17日自其於國泰世華銀行所開設帳戶提領現金60萬元，再於104年4月2日、5月27日、11月6日、12月4日，自其於合作金庫開設之帳戶，分別轉帳30萬元、38萬元、20萬4,750元及16萬元、20萬元予訴外人范康登、潘隆堯、劉瓊惠、楊豐穎等人，以清償其配偶經營之公司所負債務等情，有新生命教會105年7月29日新生命字第1050729001號函（本院卷第63頁）、合作金庫大安分行106年6月12日合金大安字第1060001945號函及所附歷史交易明細查詢結果（本院卷第65至69頁）、國泰世華銀行106年5月18日國世銀存滙作業字第106002339號函及所附帳戶往來資料（本院卷第71至77頁）在卷足憑，且為其於108年10月3日接受被告詢問時所自承（參見本院卷第55頁）。可知原告於知悉上述特銷稅債務成立後，非但未繳納稅款，反以銷售不動產所得價款及存款，償還其配偶對新生命教會之贈與債務及所經營公司積欠之債務，致其得供清償欠稅之財產大幅減少。至原告名下雖有位於新北市汐止區之房屋及坐落土地1筆（下稱新北市房地）與汽車1輛等財產（參見本院卷第85頁之稅務電子閘門財產所得調件明細表），惟新北市房地業經設定抵押權，作為原告向彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）所負債務之擔保，且彰化銀行因原告積欠本金2,442萬7,659元及利息、違約金未償，向士林地院聲請拍賣抵押物強制執行，惟經該院2次減價拍賣仍未拍定，依強制執行法第95條第2項規定，視為債權人撤回執行，並通知被告無從參與分配等情，有彰化銀行所具民事陳報狀及士林地院民事執行處109年2月26日士院擎107司執吉字第67050號函，附本院卷第81、83頁可佐；另汽車1輛為93年份，已無何價值。又其108年僅有營利所得及其他所得各1筆，合計40,570元，顯然不足清償所欠稅款等情，則有另紙稅務電子閘門財產所得調件明細表附本院卷第87頁足憑。是被告審酌原告於知悉負有繳納前述特銷稅之義務後，於101年4月20日至104年12月4日間有上述頻繁出脫名下財產之行為，致其名下除設有高額抵押權之新北市房地外，別無其他有執行價值之財產，如原告之後出境不返，本件稅款恐無法徵起，因認有限制原告出境之必要，而以原處分限制原告出境(海），核與行政執行法第17條第1項第3款規定並無不合，自無違誤。㈢原告雖主張：伊於101年4月20日對新生命教會捐款300萬元，
係在臺北國稅局課稅前，另於103、104年間提領或轉出銀行帳戶內款項，係以向他人所借款項償還欠款及繳交女兒在美國留學之註冊費，並非處分伊之財產云云。惟按租稅債務於符合法定課稅要件之事實發生時即已成立，非經稅捐稽徵機關作成課稅處分始形成。依原告銷售臺北市房地時施行之特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項及第4條第1項等規定，其於101年3月14日銷售該持有期間未滿2年之房地時，即應課徵特銷稅，故原告此項特銷稅債務於101年3月14日即已成立，其於嗣後之同年4月20日捐款300萬元予新生命教會，自已造成其名下得供清償欠稅之財產減少之結果，其主張該筆捐款係在臺北國稅局作成課稅處分前所為，與其所欠特銷稅無關云云，並非可採。次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法第474條第1項定有明文，是原告所稱於103、104年間自其銀行帳戶提領或轉出之款項係向他人所借一節，即便可採，該等借得款項之所有權業經貸與人移轉於原告，原告以該等款項作為清償對其他自然人所負債務或支付女兒留學之費用，仍係處分其所有得供償還欠稅之財產，其另主張係以向他人借款償還債務及支付費用，並非處分自身財產云云，亦無足取。
㈣再查，原告前經財政部賦稅署於102年3月13日函請移民署限
制出境，嗣因限制期間逾法定期限5年，於107年3月15日解除限制出境等情，固有臺北國稅局107年3月26日財北國稅大安服字第1070454432號函及限制出境歸戶清單附聲明異議卷第14、15頁可稽。惟按稅捐稽徵法第24條為稅捐稽徵機關保全稅捐債權之規定，其目的在於保全稅捐稽徵機關之稅捐債權，防止納稅義務人脫產或逃避稅捐，屬確保將來強制執行前之措施。而行政執行法第17條第1項限制住居之規定，則係行政機關將已生形式存續力之行政處分移送法務部行政執行署執行，由行政執行機關在不違背比例原則情形下，以限制住居為手段，督促義務人履行義務，實現公法上債權，其目的在於實現國家公法上金錢債權，滿足債權人，而非保全稅捐債權，兩種限制出境之規範目的、發動之機關、制度性質、限制出境金額標準、先行程序及解除出境限制條件，均不相同（最高行政法院110年度上字第114號判決意旨參照）。又行政執行法第17條第1項第3款所稱「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之限制住居事由，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限於發生在行政執行官現在執行階段，蓋如認限制住居事由須發生在執行階段，無異鼓勵義務人在應負納稅義務時起至執行前，隱匿、處分財產，逃漏稅捐，顯不符公平及比例原則。原告於所負上述特銷稅債務成立後，既將出售不動產所得價金全數用以清償配偶所開立公司之民間債務，復有前述捐款予新生命教會及轉出、提領名下存款等多次處分高額資金之行為，致其應供强制執行之財產減少甚多，且經被告先命原告於108年10月3日到場說明財產狀況，復於109年9月22日以執行命令請原告於同年10月13日履行欠稅或提供相關擔保（參見聲明異議卷第16、17頁），惟原告於期限屆至仍表示無能力清償稅款（參見本院卷第56頁），則被告為免原告離境而未清償欠稅，導致國家公法上金錢債權無法實現，乃以原處分限制原告出境，以督促原告履行義務，核屬達成行政執行目的之必要措施，並無違背比例原則，原告主張其於財政部賦稅署對其解除限制出境後，並無新增隱匿財產情事，被告再以原處分限制其出境，係就同一事件重複評價，顯違一事不再理原則，且侵害其出境自由云云，仍無足取。
七、綜上所述，被告依行政執行法第17條第1項第3款規定，以原處分限制原告出境（海），並無違法，異議決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 110 年 12 月 16 日
書記官 李 建 德