臺北高等行政法院判決110年度訴字第728號110年12月30日辯論終結原 告 賴龍正被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖訴訟代理人 馬魏紫沂
陳俊嘉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國110年4月30日府訴一字第11060807052號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國107年11月2日立約出售其所有臺北市內湖區康寧
段3小段793地號持分土地（宗地面積為3,042平方公尺，權利範圍為20/10,000，持分面積為6.08平方公尺，下稱甲地）予訴外人石子軒，經被告所屬內湖分處（下稱內湖分處）核定土地移轉現值計新臺幣（下同）2,971,626元，土地增值稅計261,639元，於107年12月4日完成所有權移轉登記。
原告嗣於108年4月23日立約購買臺北市松山區敦化段3小段203地號持分土地（宗地面積為299平方公尺，權利範圍為867/10,000，持分面積為25.92平方公尺，下稱系爭重購地），經核定土地移轉現值為9,954,547元，並於108年5月27日辦竣所有權移轉登記。原告於108年6月10日依土地稅法第35條規定，向內湖分處申請就已納出售甲地之土地增值稅額內，退還不足支付重購土地地價之數額，經被告以108年6月20日北市稽內湖乙字第1085904402號函（下稱前核准處分），核准退還已納之土地增值稅261,639元，由原告於108年7月9日兌領在案。
㈡原告復於109年10月8日立約出售臺北市內湖區康寧段3小段69
8地號持分土地（宗地面積為1,509平方公尺，權利範圍為218/10,000，持分面積為32.9平方公尺，下稱乙地）予訴外人潘國偉，經內湖分處核定土地移轉現值為7,862,191元及土地增值稅603,983元，於109年11月20日完成所有權移轉登記。原告嗣於110年1月22日（被告收文日為同年月25日）申請依土地稅法第35條規定，就其已納乙地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額。經被告查認系爭重購地地價為9,954,547元，未超過甲地及乙地之出售土地地價扣除已納土地增值稅後之總額9,968,195元【（甲地售價2,971,626元-土地增值稅261,639元）+（乙地售價7,862,191元-土地增值稅603,983元）】，與土地稅法第35條規定不合，以110年2月1日北市稽內湖甲字第1105900514號函（下稱原處分）否准原告退稅申請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明㈠主張要旨：土地稅法第35條之立法意旨，在避免原自用住宅
用地所有權人出售原自用住宅用地，因課徵土地增值稅，而降低其重購自用住宅用地之能力，且依該條規定，出售土地後2年內重購土地得申請退還土地增值稅，並無次數限制，財政部88年10月28日台財稅第881953651號函釋（下稱財政部88年函釋）亦准予併計，期可增加退稅額，被告應協助伊核退較多之土地增值稅。伊購買系爭重購地之價格為9,954,547元，扣除乙地售價7,862,191元及所繳納土地增值稅603,983元後仍有餘額，被告自應核定退還乙地之土地增值稅603,983元，而非採對伊不利之核定方式，將兩次出售土地之地價合併計算。又財政部83年5月23日台財稅第831595442號函釋（下稱財政部83年函釋）僅說明退稅款尚未領取，應准予註銷，被告解為一經兌領即不能註銷重購退稅案，不讓伊選擇退還出售乙地所繳納土地增值稅，採取對伊不利之解釋，有違信賴保護原則。
㈡聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應依原告110年1月2
2日之申請，作成准予退還土地增值稅603,983元之行政處分（參見本院言詞辯論筆錄，本院卷第95頁）。
三、被告之答辯及聲明㈠答辯要旨：依土地稅法第35條規定及財政部82年6月22日台財
稅第820241894號函釋（下稱財政部82年函釋）、83年及88年函釋意旨，經稽徵機關核准退還原出售土地已納土地增值稅後，復申請註銷該重購退稅案，如經查明該退稅款尚未領取，應准予註銷；土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅。申言之，土地稅法第35條雖賦與土地所有權人於所出售或被徵收土地有2筆以上時，可選擇其中一筆或合併計算退稅，惟選擇權操之於土地所有權人，稅捐機關僅得於受理後審酌是否合乎退稅規定，並無告知或逕替其行使選擇權之義務，故選擇權一經行使，雙方之權利義務關係，即告確定，不得再予變更；是土地所有權人出售2筆以上之土地，而於2年內重購土地，在退稅款尚未領取前，可請求稅捐機關變更，反之，一經領取退稅款，即不得再請求變更。原告於107年12月4日出售甲地並辦理移轉登記，復於108年4月23日立約購買系爭重購地，嗣於同年6月10日第1次向內湖分處申請依土地稅法第35條規定，就甲地已納之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價數額，業經核准退還已納之土地增值稅261,639元。原告嗣於109年11月20日出售乙地並辦理移轉登記，距出售甲地所有權移轉登記日雖仍在2年期限內，惟甲地及乙地地價總額扣除已納之土地增值稅後，餘額為9,968,195元，大於系爭重購地地價9,954,547元，並無土地稅法第35條規定不足支付新購土地地價數額之情形。且原告業於108年7月9日兌領第1次申請重購退稅之退稅款261,639元，故已不能申請註銷該重購退稅案，是被告否准原告第2次退稅申請，於法無違。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告出售甲地之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅申報書、繳款書、臺北市不動產數位資料庫地籍查詢資料（附原處分卷第41至42、36、35、37頁）、系爭重購地之土地所有權買賣移轉契約書、臺北市不動產數位資料庫土地、地籍查詢資料（原處分卷第29、13至14、20頁）、原告108年6月10日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷第38頁）、前核准處分（原處分卷第45至46頁）、原告出售乙地之土地所有權買賣移轉契約書、土地增值稅申報書、繳款書、臺北市不動產數位資料庫土地、地籍查詢資料（原處分卷第25至26、6、5、7至8、11頁）、原告110年1月22日（被告收文日為同年月25日）土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷第21頁）、原處分（原處分卷第1至3頁）及訴願決定（原處分卷第63至68頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、本件爭點：原告依土地稅法第35條規定，申請就其已納乙地之土地增值稅額內，退還不足支付系爭重購地地價之數額，應否准許？本院判斷如下：
㈠按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地
增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」前揭土地稅法第35條第1項第1款係於66年7月14日制定，立法理由為：「我國社會逐漸趨向工業化，居住所移動，事所必須，原則上如以出售原在甲地之住宅用地價款，另於乙地新購住宅用地，宜准就已繳增值稅退還；原住宅用地面積不宜有限制，美國稅法即係如此規定，但對新購自用住宅用地之面積，則宜予以適度限制。」嗣於78年10月30日修正增訂第2項規定，先購後售自用住宅用地者，亦享有相同租稅優惠。另參酌所得稅法第17條之2亦參照上開規定而於74年12月30日增訂：「（第1項）納稅義務人出售自用住宅之房屋所繳納該財產交易所得部分之綜合所得稅額，自完成移轉登記之日起2年內，如重購自用住宅之房屋，其價額超過原出售價額者，得於重購自用住宅之房屋完成移轉登記之年度自其應納綜合所得稅額中扣抵或退還。但原財產交易所得已依本法規定自財產交易損失中扣抵部分不在此限。（第2項）前項規定於先購後售者亦適用之。」其立法理由略以：「依照土地稅法第35條規定，……因出售自用住宅所取得財產交易所得部份應納所得稅與出售自用住宅用地之土地增值稅，二者性質相同，處理允宜一致，並為鼓勵納稅義務人『售小屋購大屋』，以促進建築業之發展，爰予增訂條文如第1項。復為使先行購買自用住宅者亦能享受同樣優惠，爰予增訂第2項。」可知土地稅法第35條第1項第1款、第2項，乃立法者為實踐憲法所揭示之「生存權保障」，對於因生活、就業、就學等各種原因而須另覓適當居住處所者，如以出售原住宅用地價款用於新購住宅用地而有不足時，得就已納出售土地之增值稅額內，申請退還其不足支付新購土地地價之數額，俾其得完足保有原住宅用地之交易所得，以換取更適當之自用住宅用地，滿足生活所需，並藉由「出售與重購應於2年內為之」、「重購土地價格需高於出售土地價格」之雙重節制，以限定稅捐優惠之範圍。財政部82年函釋：「土地所有權人於2年內分別出售與重購多處土地，該出售與重購之土地如經查明均符合自用住宅用地有關規定者，應准併計依土地稅法第35條規定，核退其已納之土地增值稅。」為該部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就執行土地稅法第35條之技術性、細節性事項所作解釋，核與母法規定意旨相符，且未對土地所有權人依該規定申請退稅，增加法律所無之限制，得予援用。準此而論，土地所有權人如於2年內有2次出售自用住宅用地，換購1筆自用住宅用地之行為，且就其中一筆出售土地所繳納增值稅，業依土地稅法第35條規定申請退還獲准，其再就另筆出售土地申請退稅，應否准許，自當本於土地稅法第35條之立法意旨，以該土地所有權人重購土地之地價，與其於2年內所出售2筆土地地價扣除繳納土地增值稅後餘額之總和，二者比較而為判斷，倘前者高於後者，土地所有權人所繳納在二者差額範圍內之土地增值稅，應均得申請退還，俾土地所有權人得以所退稅款支付重購土地之地價。反之，土地所有權人於2年內所出售2筆土地之地價扣除繳納土地增值稅後之餘額，合計若已超過重購土地之地價，則其第2次申請退還土地增值稅時，即不存在土地稅法第35條第1項第1款所定「新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額」之情形，則該第2次退稅申請自不應准許。
㈡經查，原告出售甲地，經核定土地移轉現值2,971,626元，土
地增值稅261,639元，於107年12月4日完成所有權移轉登記；嗣購入系爭重購地，經核定土地移轉現值為9,954,547元，於108年5月27日辦竣所有權移轉登記；再出售乙地，經核定土地移轉現值為7,862,191元及土地增值稅603,983元，於109年11月20日完成所有權移轉登記；又其依土地稅法第35條規定申請退還已納出售甲地之土地增值稅261,639元，業經被告於108年6月20日以前核准處分准許，並由其於108年7月9日兌領等情，均如前述。故原告2次出售自用住宅用地及重購自用住宅用地，雖均在2年內完成，然其出售甲地之地價2,971,626元扣除土地增值稅261,639元後之餘額2,709,987元，與出售乙地之地價7,862,191元扣除土地增值稅603,983元後之餘額7,258,208元，二者合計9,968,195元（2,709,987+7,258,208），已高於系爭重購地之地價9,954,547元，是原告申請退還出售乙地所繳納之土地增值稅時，其於2年內出售土地地價扣除土地增值稅後之餘額，已足供支付系爭重購地之地價，故與土地稅法第35條第1項第1款、第2項所定要件不符，被告以此為由，以原處分否准原告申請退還出售乙地所繳納增值稅，並無違誤。㈢原告雖主張：依財政部88年函釋意旨，被告應協助伊核退較
多之土地增值稅，被告卻援引財政部83年函釋，並為對伊不利之解釋，未准伊選擇申請退還出售乙地所納土地增值稅，於法有違云云。惟查，原告出售甲地、購買系爭重購地、再出售乙地並分別辦竣所有權移轉登記，均發生在2年之內，
甲、乙2地任一筆之售價扣除繳納土地增值稅後之餘額，均不足支付系爭重購地之地價，故分別符合土地稅法第35條第1項第1款及第2項所定退稅要件，惟2者加總後即超過系爭重購地之地價，而不符前揭條文之規定。是以，原告就出售甲、乙2筆土地所繳納土地增值稅，僅得選擇其一申請退還，至於究竟選擇何者，決定權在原告，被告僅得於原告提出申請後予以受理，並審酌是否合乎退稅規定，無從代替原告行使選擇權。原告既選擇申請退還出售甲地所繳納增值稅，經被告審查後作成前核准處分，且前核准處分未經撤銷或變更，則原告自不得任意更易為申請退還出售乙地所繳納土地增值稅，否則即有違前核准處分之存續力。財政部83年函釋：
「依土地稅法第35條規定申請退還原出售土地已納土地增值稅，並經稽徵機關核准後，復申請註銷該重購退稅案，如經查明該退稅款尚未領取，應准予註銷。」核與土地稅法第35條規定及行政處分存續力之理論並無不合，未對人民之權利增加法律所無之限制，自得適用，是被告援引該函釋，認原告申請退還出售甲地所繳土地增值稅261,639元，業經其核准，且由原告於108年7月9日兌領完畢，已不能申請註銷，故否准其所提退還出售乙地所繳土地增值稅之申請，於法自無不合。至於財政部88年函釋：「本部82年6月22日台財稅第820241894號函釋所稱『2年內分別出售或重購多處土地』，其2年期間之起算，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日為準，在該第1次完成移轉登記之日起2年內分別出售與重購多處土地，始有上揭函釋准併計依土地稅法第35條核退其已納土地增值稅規定之適用……。」僅在說明該部82年函釋所稱「2年內分別出售或重購多處土地」，應以土地所有權人多次出售或先購買土地第1次完成移轉登記之日，作為2年期間之起算點，並非肯認如同本件原告就2年內出售之2筆土地，其中1筆已申請重購退稅獲准之情形，得僅因另筆出售土地可退還較多稅額之考量，即不顧先前核准退稅處分之效力，任意變更申請退稅之標的，故原告主張被告未准其選擇申請退還出售乙地所納土地增值稅，違背財政部88年函釋，且係就該部83年函釋採取對伊不利之解釋，係屬違法云云，並無可採。
六、綜上所述，被告審認系爭重購地地價總額未超過甲地及乙地地價總和扣除已納土地增值稅後之餘額，與土地稅法第35條規定要件不合，以原處分否准原告第2次重購退稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分，及令被告作成准予退還土地增值稅603,983元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高 愈 杰
法 官 楊 坤 樵法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 1 月 27 日
書記官 李 建 德