臺北高等行政法院判決
110年度訴字第732號112年1月12日辯論終結原 告 鄭蔡招琴訴訟代理人 鄭瑜凡 律師被 告 新竹市稅務局代 表 人 蘇蔚芳（局長）住同上訴訟代理人 潘芬芳
林秀芬（兼送達代收人）
蔡伊雅 律師輔助參加人 新竹市政府代 表 人 高虹安（市長）訴訟代理人 曾韻蓉
蔡伊雅 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國110年4月16日110年訴字第11號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於新竹市明湖段499、499-1、64
7、677、679、680地號土地之109年度地價稅部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟中，被告之代表人由李世珍先後變更為黃桂梅、蘇蔚芳，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第511至512頁、卷2第143至145頁）；輔助參加人之代表人則由陳章賢變更為高虹安，亦經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷2第149至151頁），均核無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告所有坐落新竹市明湖段499、499-1、647、677、679及680地號等6筆土地（下稱系爭土地），為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，並經內政部民國79年6月18日台（79）內營字第794626號函同意列入「新竹華城開發計畫」（下稱系爭開發計畫）開發範圍內之土地，系爭土地之使用地類別原為農牧、林業及交通用地者，則經新竹市政府以83年6月15日八三府地用字第26326號函核准變更編定為「國土保安用地」。被告以系爭土地整體上屬系爭開發計畫之一部分，並非土地稅法第10條第1項、農業發展條例第3條第10款所稱保育使用之農業用地，故認系爭土地之109年度地價稅，應無土地稅法第22條關於田賦規定（自76年起停徵）之適用，乃依土地稅法第14、15條規定，就系爭土地之規定地價與原告其餘土地併計地價總額，系爭土地部分並按一般用地稅率計算，核定原告109年度之地價稅共計新臺幣（下同）21,469,904元，除原告就涉及信託部分申辦分單繳納者外，其餘土地（含系爭土地共有93筆）之109年度地價稅稅款計為14,563,102元（下稱原處分，其中就系爭土地之109年度地價稅數額則為13,748,951元，其餘109年度地價稅部分，並不在本件起訴範圍）。原告不服原處分關於系爭土地之109年度地價稅部分，遞經復查決定予以維持（下稱復查決定）、新竹市政府訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地既為供保育使用之國土保安用地，依土地稅法第10
條第1項第1款、第22條第1項規定，即屬農業用地而應課徵田賦，依同法第14條規定不得徵地價稅，又因田賦自76年起即已停徵，系爭土地應無課徵賦稅之問題。退而言之，若仍認系爭土地應課徵地價稅，針對稅基之規定地價，輔助參加人罔顧系爭開發計畫內之土地，僅原告所有者而論即包含國土保安用地、特定目的事業用地、遊憩用地、交通用地等多種使用項目，自應斟酌各該土地之不同使用管制、自然條件、發展趨勢、土地利用現況等因素，依地價調查估計規則（下稱地價查估規則）第18條第1項規定核實劃設地價區段，輔助參加人卻違法將系爭開發計畫內全部因素不同之土地，一律劃為同一地價區段，並以丙種建築用地勘查及統一估價，對系爭土地之規定地價明顯高估，即有違法，被告據以為稅基而以原處分核課之地價稅額，因此亦有違誤，違反實質課稅原則，為此訴請撤銷等語。
㈡並聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地之109年度地價稅額（共計13,748,951元）部分均撤銷。
四、本件被告則以：㈠系爭土地位於系爭開發計畫範圍內，因地形陡峭，依非都市
土地開發審議作業規範（下稱審議作業規範）總編第16點、第19點規定，應編定為國土保安用地，不得再申請開發，且系爭土地具維護水土保持、美化住宅社區環境、增加社區房屋附加價值等實質效益，整體上屬系爭開發計畫之一部分，與農業發展條例第3條第10款、土地稅法第10條第1項之供保育使用農業用地有別，尚無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋（下稱財政部99年1月7日函釋）就此亦有解釋在案，被告對系爭土地核課地價稅，實符合規定。又因原告就系爭土地未申報地價，被告依據輔助參加人依法公告之規定地價，核算系爭土地之各該109年度地價稅額，亦係遵照平均地權條例第17條第1項、第16條，土地稅法第14條、第15條第1項等規定而課徵，並無原告所稱違誤，原告各該主張，應無理由等語，資為抗辯。
㈡並聲明：駁回原告之訴。
五、輔助參加人陳述略以：系爭土地實係為維持系爭開發計畫內住宅社區之良好住居環境而編為國土保安用地，與該開發計畫內之其他土地，具有整體不可分性，故該區域內之土地地價與使用情形，亦與周邊土地利用情形迥異，輔助參加人依地價查估規則第18條第1項規定，將系爭開發計畫內之全部土地（含有國土保安用地、丙種建築用地、交通用地、遊憩用地、特定目的事業用地等），劃分為同一青草湖（國家藝術園區）1589地價區段，並無不法。又輔助參加人係依地價查估規則第21條第1項第1款等規定辦理，買賣調查實例以丙種建築用地勘查等，亦係依平均地權條例第15條規定辦理系爭土地所劃入地價區段之地價估定，相關公告地價作業皆適法無違，原告指摘輔助參加人就系爭土地之公告地價數額有違法，並非事實，其請求應無理由等語。
六、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭土地登記謄本（本院卷2第11至21頁）、原告地價區段內持有土地清冊（本院卷2第97至98頁）、內政部79年6月18日台（79）內營字第794626號函（原處分卷第35頁）、系爭開發計畫暨說明書（原處分卷第31至71頁）、新竹市政府83年6月15日八三府地用字第26326號函（原處分卷第36至43頁）、青草湖（國家藝術園區）（明湖）1589-00地價區段勘查表（本院卷2第89頁）、系爭區段地價估價報告（本院卷2第91頁）、新竹市買賣實例調查估價表（本院卷2第93頁）、原處分（原處分卷第2頁、本院卷1第23頁）、復查決定（本院卷1第25至35頁）、訴願決定（本院卷1第37至42頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：系爭土地屬非都市土地山坡地保育區，且經依法編定為國土保安用地之情形，是否符合土地稅法第10條第1項、第22條應核課田賦但停徵之農業用地性質？新竹市政府以系爭土地屬系爭開發計畫之範圍，未區別系爭土地與其他土地所編定使用類別之差異，而將系爭土地與系爭開發計畫其餘土地劃分為同一地價區段（其內包含丙種建築用地、交通用地、遊憩用地等），所定系爭土地之規定地價（即依平均地權條例第16條規定辦理者）有無違法情形？被告以系爭土地之前開規定地價為準，以原處分核定系爭土地109年度地價稅，是否適法有據？
七、本院之判斷如下：㈠按土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為
財政部；在直轄市為直轄市政府……。」第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第10條第1項第1款規定:「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰（第1款）一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第14條規定:「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第22條第1項規定:「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……。」又依第58條規定授權訂定之同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」可知已規定地價之土地，除依土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之情形外，應課徵地價稅。其地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；所稱地價總額，乃指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。
㈡系爭土地雖經編定為國土保安用地，以其實際使用在配合系
爭開發計畫之性質，應不屬土地稅法第10條第1項、第22條規定核課田賦（目前停徵）之農業用地性質：
⒈按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，
不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」依此規定授權訂定之非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者:一、供……保育使用者。」亦即土地稅法上所謂農業用地，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。是則，財政部99年1月7日函釋，略謂「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之基地，經變更編定為國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書。……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」經核與前開法律意旨無違，亦未增加法律所無限制（最高行政法院106年度判字第728號判決意旨參照），被告自得參據而為地價稅之核課。
⒉本件兩造均不爭執系爭土地為系爭開發計畫內之土地，於
系爭開發計畫第4章土地使用計畫說明書，其中4-2土地使用分區表，就使用分區計分為住宅用地、道路用地、公共設施、公用設備、公園綠地（其中包含綠地《保護區》）5類，4-3土地使用編定則列載：「為配合本區之土地使用計畫，本社區開發完成後，其原編定之土地需配合變更其編定，並依其用地進行管制。……積極地進行居住人口得管制，以強化社區之公共服務水準及品質。」土地使用種類中之綠地（保護區），亦載明應變更土地編定類別為「國土保安用地」、土地用途為「水土保持設施—保護區」，4-4土地使用計畫與地形之關連性，亦說明：「……至於地形陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維護水土保持」（被告陳報卷第137至148頁），並有系爭開發計畫說明書（含變更計劃說明書）影本1份在卷可按（被告陳報卷第65至495頁）。綜觀系爭開發計劃內容，可知系爭土地經編定為國土保安用地，乃係出於開發計畫中尚針對提供居住用途之他種類用地需要（如本件之住宅用地、公共設施用地等，被告陳報卷第142至143頁），為符合開發計畫之整體容許性所為規劃安排，並非單純因系爭土地之使用實況或特性而為劃分，系爭土地之使用既須另受系爭開發計畫之規劃安排所拘束，與一般使用分區編定僅限於農業或農業相關使用之內涵，應有不同。
⒊再者，參酌89年1月26日增訂之區域計畫法第15條之1第1項
第2款針對完成通盤檢討公告實施後，不屬同法第11條之非都市土地，符合非都市土地分區使用計畫者，尚得「為開發利用，依各該區域計畫之規定，由申請人擬具開發計畫，檢同有關文件，向直轄市、縣（市）政府申請，報經各該區域計畫擬定機關許可後，辦理分區變更。」第15條之2第1項第3款並規定：「依前條第1項第2款規定申請開發之案件，經審議符合左列各款條件，得許可開發︰……三、對環境保護、自然保育及災害防止為妥適規劃者。」第15條之2第2項授權訂定之非都市土地開發審議作業規範（84年3月27日修正發布前，另有非都市土地山坡地住宅區開發審議規範之援用），其中第17點亦揭示：「基地開發應保育與利用並重，並應依下列原則，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能：……。」第19點規定：「列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其它開發申請案件之開發基地。」雖然系爭開發計畫經核准時，前開規定尚未制定，惟後續開發計畫之延續暨履行等仍有適用空間，而由前開規定所揭示規定目的，對於開發案件範圍內有不可開發或保育區之情形，對該部分土地之使用編定及管制，本質即為確保開發案及其周邊之基地安全與環境品質，仍甚為明確；換言之，關於住宅社區之開發計畫，計畫中部分土地經列為不可開發或保育區而變更編定為國土保安用地者，整體上仍屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途，配合開發計畫內自始即規劃不同用途之住宅用地等之需要，提供自然保育及公共環境品質暨安全維護等效用，此須依開發計畫使用且不可分離之結果，系爭土地自已無從實際作為農業或與農業有關使用，揆諸前規定意旨及說明，如此土地使用之本質，核與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，亦與作農業使用之農業用地課徵田賦之意旨不合，當無土地稅法第22條關於課徵田賦規定之適用；被告援引財政部99年1月7日函釋而不予適用土地稅法第22條規定，並依同法第14條等規定，以原處分就系爭土地核課109年度地價稅，自亦無原告所稱違反租稅法定原則等違誤。原告仍謂系爭土地屬於課徵田賦之情形，容與規定本旨不符，並不足採。
㈢被告就系爭土地固得核課109年度地價稅，惟原處分採計之稅
基應有違法，原告訴請撤銷原處分關於核課系爭土地109年度地價稅部分，即有理由：
⒈原處分核計地價稅之稅基，即平均地權條例第16條規定之
申報地價及用以調控之公告地價（亦即規定地價），並非行政處分之性質，原告在本件仍得提出爭執，並為原處分合法與否應附帶審查之範圍：
⑴按平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例
之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」第4條規定：「本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織規程，由內政部定之」第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」第16條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價80%為其申報地價。土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價120%時，以公告地價120%為其申報地價；申報之地價未滿公告地價80%時，得照價收買或以公告地價80%為其申報地價。」第17條第1項規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」⑵由前開平均地權條例第1條規定可知，相較於土地法而言，
平均地權條例具有特別法性質，體系上平均地權條例所未規定者，則得適用普通法即土地法，而平均地權條例第15條至第17條第1項規定，屬於地價稅稅基量化之程序規定，量化結果則為公告地價；主管機關依法辦理規定地價或重新規定地價，應先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議，並計算宗地單位地價，隨後應公告及申報地價，其期限為30日，期限內經土地所有權人選擇是否申報地價後，且無論有無申報地價，均係依該條例第16條規定而以公告地價作為標準，將調控後之法定申報地價登載於地價簿冊上，並以之為徵收地價稅之「稅基」，地價稅即屬簿冊稅，而直轄市或縣（市）政府地政機關經調查並劃分不同地價區段、估價再送交地價評議委員會評議之「公告地價」（即依該條例第15條辦理之規定地價），則作為土地所有權人申報地價之調控標準，亦即地價稅之稅基，乃藉由公告地價調控而形成之申報地價（最高行政法院109年度判字第97號、109年度上字第442號判決意旨參照；另前者判決意旨並指出土地法第149條至159條有關標準地價之程序，側重於第1次辦理特定區域內地價稅稅基之全面通案式調查，與前述公告地價之規範事項並不完全相同，基於平均地權條例屬特別法，土地法之各該規定須與之不相衝突者，方可適用）。而無論直轄市或縣（市）政府辦理之公告地價或登載於地價簿冊之申報地價，均係供其課徵地價稅之依據，屬規範內部運作之基準及提供土地所有權人等相關土地權利之參考，於其公告或登載於地價簿冊時，尚未對特定土地所有權人或可得確定之權利人發生，其性質非屬行政處分或一般處分。是對於公告地價如有不服，除依土地法第154條規定，經該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後30日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議外，個別土地所有權人僅能對依該公告地價作成之課稅處分不服時，一併主張，由救濟機關一併審查該公告地價是否合法（最高行政法院55年度判字第223號判例、107年度判字第702號判決意旨參照）。是則藉由公告地價調控形成之申報地價合法性，自亦同在課稅處分應附帶審查之範圍。⑶再者，前述公告地價雖係依前開法律特別規定之程序所作
成，惟主要作用仍屬為編制地價簿冊之申報地價所需，為形成內部參據基準所為之前階段行為，另依前開規定辦理而在地價簿冊登載之申報地價，主要亦在於稅基量化結果之客觀事實呈現，縱使有作為稅捐機關或土地主管機關行政決策參據之功能，甚或作為私法關係之法定標準（例如土地法第97條），有其抽象規制之作用，但就尚未對特定土地所有權人或可得確定之權利人發生具體法律效果而言，或仍應認性質為行政規則；又縱使將之類比公告現值而有解為法規命令之空間（最高行政法院106年度判字第414號判決意旨；惟101年4月18日101年度高等行政法院法律座談會提案十，相對多數說則以之為行政規則），仍均無礙於本件課稅之原處分以其為依據時，原告仍得爭執公告地價、申報地價係違法而請求法院附帶審查之結論。蓋依現行法制設計，此稅基之量化結果不由稅捐機關職掌，亦欠缺如房屋稅條例第10條第2項規定之基礎裁決預先救濟機制，納稅義務人並無從在課稅處分作成前預行爭執，尤其依平均地權條例第15、16條規定作成之公告地價暨申報地價，於地價評議委員會評議後方公告，甚且未申報地價者即逕以公告地價之80%為準，編制入地價簿冊之申報地價，並無此時即得為單獨救濟之機制；至於土地法第154條固有規定，經該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後30日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議，亦未必適用於平均地權條例第15條規定情形（最高行政法院109年度判字第97號意旨判決參照），且異議之提出復設有該區內同等級土地所有權人過半數同意之限制，就納稅義務人而言，亦難認可提供有效足夠之預先救濟功能。是則，就作為地價稅稅基量化之申報地價，既無可在核課處分作成前先為爭執之明文，其適法性對原告而言即無受其拘束而不得再行爭執之問題，考量地價稅之稅基量化應提供有效權利保護機制，亦當肯認原告得於本件課稅處分之行政救濟中，提出公告地價、申報地價是否合法之爭執，而屬本件司法審查之範圍（最高行政法院109年度判字第97號意旨判決參照）。
⒉本件被告採認系爭土地109年度地價稅之稅基，即系爭土地
申報地價之數額，因參據之公告地價並不合法，被告據以核計之地價稅金額，自亦有違誤，原告訴請撤銷，為有理由：
⑴按土地法施行法第40條規定：「地價調查估計及土地建築
改良物估價之估價標的、估價方法、估價作業程序、估價報告書格式及委託估價等事項之規則，由中央地政機關定之。」依該條文授權訂定之地價調查估計規則（下稱地價查估規則）第1條第2項規定：「依本規則所為之地價調查估計，應符合平均地權條例有關規定。」第2條規定：「直轄市或縣（市）地政機關為地價調查估計之主辦機關。」第3條規定：「地價調查估計之辦理程序如下：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。六、計算宗地單位地價。」第4條規定：「（第1項）地價調查應以買賣實例為主，無買賣實例者，得調查收益實例。（第2項）前項收益實例，係指租賃權或地上權等他項權利，且具有租金或權利金等對價給付之實例。」第6條規定：「（第1項）調查買賣或收益實例時，應依買賣或收益實例調查估價表之項目調查並填寫之。（第2項）前項調查得採用不動產成交案件申報登錄之實際資訊，或採用當事人、四鄰、不動產估價師、不動產經紀人員、地政士、金融機構、公有土地管理機關、司法機關或有關機關（構）提供之資訊。」第9條規定：「（第1項）第3條第2款所定影響區段地價之因素，包括『土地使用管制』、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。（第2項）前項影響區段地價之資料，應依地價區段勘查表規定之項目勘查並填寫。」第18條第1項規定：「劃分地價區段時，應攜帶地籍圖、地價分布圖及地價區段勘查表實地勘查，以鄉（鎮、市、區）為單位，斟酌地價之差異、『當地土地使用管制』、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，於地籍圖上將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段。」第19條規定：「地價區段之界線，應以地形地貌等自然界線、道路、溝渠或使用分區、『編定使用地類別等使用管制之界線』或適當之地籍線為準。……。」第21條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）估計區段地價之方法如下：一、有買賣或收益實例估計正常單價之區段，以調整至估價基準日之實例土地正常單價，求其中位數為各該區段之區段地價。……。（第2項）估計區段地價之過程及決定區段地價之理由，應填載於區段地價估價報告表。」各該規定係為執行母法所為細節性、技術性規定，並無違母法授權意旨，自得予以適用。
⑵次按地價查估規則第24條第1項第1款規定：「下列事項應
由直轄市或縣（市）地政機關訂定：一、實施地價調查估計作業規定。」新竹市政府據此訂定之新竹市實施地價調查估計作業規定（下稱竹市查估作業規定）第5點第1項規定：「調查影響區段地價之因素：（一）應調查之因素：指『土地使用管制』、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素之資料等。」第8點第1項第1款⑵②、⑶及第2款⑴、⑷規定：「劃分地價區段並填具地價區段勘查表：（一）劃分地價區段： 1.區段劃分之方法：……（2）已開闢道路及其二側或一側帶狀土地按其所處位置、繁榮程度及地價高低情形，分別依下列規定處理之：…… ②一般路線價區段：指繁榮街道以外已開闢之道路，鄰接該道路之土地，其地價顯著較高者，於適當範圍劃設之地價區段；其適當範圍應參考各該地區『土地使用分區類別』及一般之宗地深度予以斟酌劃設，原則上以臨道路18公尺範圍為準。但該筆土地深度過深或過淺時，得以適當地籍線劃之。（3）非建築用地中經依法允許局部集中作建築使用且其地價有顯著差異時，應就該建築使用之土地單獨劃分地價區段。非都市土地及都市計畫農業區、保護區之零星建築用地，或依規定應整體開發而未開發之零星已建築用地，在同一區段範圍內，得將地價相近且使用情形相同而地段不相連之零星建築用地，視為一個地價區段另編區段號。……2.區段劃分應注意事項：（1）都市土地之使用分區及非都市土地使用編定類別，為影響地價之主要因素，在劃分區段前，應先確定是項資料有無變動，以合理劃定區段界線。……（4）同一地價區段範圍內如有特殊之土地，應以紅色筆加以圈劃，作為檢討時應否併為同一區段之參考，如情況相差不多，儘量避免單獨將一、二筆土地另行劃分一區段，但其地勢與毗鄰土地顯不相當，且地價有顯著差異者，應另行劃分區段。」⑶由上開規定可知，直轄市或縣（市）主管機關依平均地權
條例第15條規定，應先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議，並計算宗地單位地價，以訂定公告地價作為調控標準。而地價區段之劃分及區段地價之估計，依前開地價查估規則第18條第1項、第9條第1項規定，須考量之因素同樣列有包括土地使用管制、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響因素等，就區段地價之估計，並應調查買賣實例或收益實例，再憑為適當之調整，實涉及多元價值及其比重之估計、取捨及權衡，可認具有相當之專業性，平均地權條例第4條因而規定交由地方民意代表及其他公正人士參加組成之地價評議委員會評議，地價及標準地價評議委員會組織規程第3條第1款、第7款並規定：「本會任務為下列事項之評議：一、地價區段之劃分及各區段之地價。……七、其他有關地價及標準地價評議事項。」第4條第1項規定：「本會置委員15人或16人，其中一人為主任委員，由直轄市市長或副市長、縣（市）長或副縣（市）長兼任；一人為副主任委員，由直轄市政府或縣（市）政府秘書長或副秘書長兼任；其餘委員，由直轄市或縣（市）政府就下列人員遴聘之：一、議員代表一人。二、地方公正人士一人。三、地政專家學者二人。四、不動產估價師二人或三人。五、法律、工程、都市計畫專家學者各一人。六、地政主管人員一人。七、財政或稅捐主管人員一人。八、工務或都市計畫主管人員一人。九、建設或農業主管人員一人。」固然採取具備一定獨立性、專業性之委員會評議方式，以確保作成之公告地價參據標準，有經過專業意見及多元價值表達與綜合討論之立法正當程序，藉由此專業、多元意見之評議組織，亦有助此行政規則內涵之合法暨妥適性；惟地價評議委員會為評議決定時，仍應遵守地價查估規則明文揭示應綜合審酌之各該相關因素等，作為評議決定之標準，其行政規則制定之形成自由，亦非寬泛而不受司法審查，地價評議委員會在此拘束下且應有具體討論及取捨之過程，方可認有就法定事項依法評議之實質，否則其就此行政規則之訂定，即有因行政規則之形成恣意、濫用等而違法之可能，此時行政法院當得拒絕適用。
⑷準此，針對辦理地價調查估計時之地價區段劃分標準，地
價查估規則第18條第1項、第19條已有明文除須實地勘察外，並應斟酌地價之差異、『當地土地使用管制』、交通運輸、自然條件、土地改良、公共建設、特殊設施、環境污染、工商活動、房屋建築現況、土地利用現況、發展趨勢及其他影響地價因素，將地價相近、地段相連、情況相同或相近之土地劃為同一地價區段；地價區段之界線，並應以地形地貌等自然界線、道路、溝渠，或『使用分區、編定使用地類別等使用管制之界線』或適當之地籍線為準。固然前開規定係就如何劃分區段之斟酌因素，為例示性規定，並無以何者為必然或優先斟酌因素之旨，惟各該例示規定仍在表彰各該因素在一般情形乃具備相當、重要之關聯，地價評議委員會仍當就例示之因素，為是否存在及如何取捨等進行具體之討論，方屬適法。尤其，新竹市政府依地價查估規則第24條第1項第1款規定，針對轄區內依平均地權條例辦理地價調查估計作業乙事，又於竹市查估作業規定第8點第1項第2款關於區段劃分應注意事項部分，並有明白指示：「（1）都市土地之使用分區及非都市土地使用編定類別，『為影響地價之主要因素』……」，及「⑷同一地價區段範圍內如有特殊之土地，應以紅色筆加以圈劃，作為檢討時應否併為同一區段之參考，如情況相差不多，儘量避免單獨將一、二筆土地另行劃分一區段，但其地勢與毗鄰土地顯不相當，且地價有顯著差異者，應另行劃分區段。」則地價評議委員會就劃定之區段暨界線是否合理為評議時，就土地使用編定類別之影響因素存在明顯差異之情形，本當有所圈劃、斟酌，以利就個別情形，得以依前開規定確實進行討論；又縱使個案可認此有不足構成主要影響因素之情形，亦當有取捨理由為何等討論、審議過程，如此所為評議結果，方可認確有踐行法定經評議之正當程序。但查，本件輔助參加人業已陳明系爭土地之109年度公告地價，係經108年12月16日新竹市108年度第2次地價及標準地價評議委員會（下稱系爭地評會）評議通過每平方公尺6,400元，並於109年1月1日公告、於109年1月2日至2月3日接受土地所有權人申報地價（本院卷1第461至465頁，被告陳報卷第13至18頁），及原告並未在期間內申報地價等情（本院卷1第521頁之筆錄）；而在本件公告地價之查估程序中，就系爭土地區段劃分，僅係出於系爭開發計畫範圍內土地應屬整體不可分割之考量，故將系爭開發計畫內之不同使用地類別（包含國土保安用地、丙種建築用地、遊憩用地、交通用地、特定目的事業用地之類別），均劃為同一地價區段（即青草湖〈國家藝術園區〉1589區段，本院卷2第89頁），繼之為同一區段地價之估計，且系爭地評會評議過程，針對此地價區段中存在不同使用地類別乙事，是否有可供斟酌為不同劃分可能等相關因素，亦據輔助參加人陳明確未曾有經提出討論之事實（本院卷2第9頁、第113頁之筆錄）。由此觀之，關於系爭土地公告地價查估之劃分地價區段程序，依前述規定屬主要因素而應特予圈劃、審酌之使用地類別，為有明顯不同之情形下，是否可認仍屬情況相同、接近而得規為單一地價區段乙事，系爭地評會竟絲毫未曾就此明定之主要因素有所討論、審議（此與經討論後，認個別情形並不須列為主要因素考量之情形，仍有其本質之差別），已堪認系爭地評會之評議決定確有就主要因素怠為審議、裁量之違失，據以訂定之系爭土地公告地價（及據以調控形成之申報地價），亦因此有違反法定正當程序之違誤。
⑸再者，依地價查估規則第9條第2項規定，有關同條第1項規
定影響區段地價因素之資料，應依地價區段勘查表規定之項目勘查並填寫，亦即針對該區段地價估計時，須就土地使用管制、土地利用現況或發展趨勢及其他影響因素等資料，應在地價區段勘查表中如實填寫以供評議討論，如此方能確保地價評議委會議有予以討論、審議之可能。然查，觀之輔助參加人所提出系爭土地所劃入區段之地價勘查表（本院卷2第89頁）內容，其中使用分區（使用地類別）欄中，僅見列載丙種建築用地1類，其餘4類別則絲毫未有記載，究竟其餘類別在此地價區段之占比為何，是否因屬零星夾雜、面積較小等而可以之為附帶等情，均有不明；究竟如何可逕以社會通念下實屬利用收益較高之丙種建築地收益價值，作為一體核估之標準，憑此絲毫未見列載之情形，是否系爭地評會就此有知悉並予審酌之事實，即值存疑；再由輔助參加人提出之區段地價估價報告表、用以比較之買賣實例調查估價表事例（本院卷2地91至95頁），復均為丙種建築用地之買賣價值，關於同一地價區段內不屬丙種建築用地類別，且一般情形交易或收益價值均較低之土地部分，究竟係基於如何事證而可認不須以之為區段地價影響因素，亦有未依地價查估規則第21條第2項規定，詳細填載決定區段地價等理由，自亦難認確有經系爭地評會加以評議之可能。
⑹雖然，輔助參加人陳稱將系爭開發計畫內土地均劃入同一
地價區段，係斟酌此節屬於前述規定所指2項影響因素即：土地利用現況、發展趨勢相同者（本院卷1第521頁之筆錄），但細觀前述地價勘查表（本院卷2第89頁）之記載，就土地利用現況亦僅見列載「住宅用」，就發展趨勢則記為「普通」，並無其所稱以系爭開發計畫整體性為影響因素之評估資料存在，在提交系爭地評會審議資料（本院卷2第89至95頁），或系爭地評會之審議紀錄（被告陳報卷第13頁）中，實均未見確有以此為影響因素而審議分區段劃分、區段地價估計合理性之相關紀錄，該評議所審酌之主要影響因素為何，既有不明，實難認輔助參加人所稱系爭地評會係執此為理由予以實質討論、評議者屬實。則原告主張系爭地評會並未針對系爭土地與所劃入區段內之其餘土地分屬不同使用類別乙事，在區段劃分、區店地價估計階段有所審酌，甚且就系爭開發計畫對系爭土地所劃入區段及地價之影響等，是否屬於影響相同或接近，得同一地價區段者，究竟有無依法審酌後以為取捨等理由，確亦均不明，其進而主張原處分之稅基量化結果即採據之系爭土地109年度之公告地價（包含據以調控作成之申報地價），有未經系爭地評會依法審議之違法，當可採信。而系爭土地之公告地價及據以調整之申報地價，既均有違反當法律程序之違法，自不得作為系爭土地109年度地價稅之稅基量化結果，原處分仍憑以為地價稅數額之核計，因此即有違誤。
⑺抑且，縱使如被告或輔助參加人所陳，系爭土地公告地價
查估程序中，就區段劃分、區段地價估計審酌之影響因素，確有經實質審議而考量系爭開發計畫內土地之利用係整體不可分割之事實，惟此節如何得作為唯一因素而得排除其他影響因素之作用，仍未據其等為合理說明。尤其，依平均地權條例第17條第1項規定，系爭土地公告地價若干之訂定，主要既作為地價稅稅基之量化依據，衡酌地價稅屬於財產稅，係以財產之應有收益為稅捐負擔之經濟實質利益，作為稅基標準之公告地價及申報地價，自須能反應稅捐週期內該財產之潛在收益能力，如此之地價稅核課，亦才能符合量能課稅原則；循此而論，縱使系爭開發計畫內土地經規劃之利用方式、程度等，須互相配合以滿足整體開發利用之容許性，但所謂系爭開發計畫整體不可分割之作用，實僅針對開發計畫內土地利用之彼此關聯性而言，在系爭開發計畫經執行後，同一開發區域內有不同使用管制及利用現況之土地，除非有特殊情形，通常必然隨稅捐週期之經過而陸續呈現不同財產收益能力，作為稅基之公告地價、申報地價，須能核實評估此收益之實質經濟利益若干，此應為公告地價查估程序辦理之核心目的；則影響公告地價若干之地價區段劃分標準、區段地價估計影響因素等，亦當配合此核心目的辦理；從而，因遵循系爭開發計畫所造成土地收益能力不同之結果，僅執系爭開發計畫有整體考量之抽象論述，實無從弭平土地嗣經各自利用後，所發生之各該收益能力差異，此由開發區域內土地經分配而歸屬不同主體後，個別土地即因有不同土地利用管制、利用可能，各該土地之應有收益能力將因此各自不同，亦可明之，實無從僅憑在同一開發範圍內須彼此配合利用乙事，即可合理化為何收益能力明顯較低者，卻須負擔與收益能力較高者相同稅捐之結果；輔助參加人另謂同一開發計畫下之利用一體性，即得呈現與周邊使用收益有明顯差異者，亦屬與開發計畫外土地利用現況為比較，當有所區別之問題（此即為前述系爭土地是否適用土地稅法第22條規定之爭議，亦係與開發範圍外同經編定為農業用地者，在稅賦種類上有所區別之立論，與此部分爭議涉及開發後得否、如何差別處理稅捐負擔能力之問題，仍有不同處），尚不足以支持其陳述為有據。又應再予釐明者，關於開發計畫內不同利用狀況之土地收益能力，依前開規定亦非謂須獨立查估而無一體估價之空間，就此實仍須經具體檢視各自所涉地價影響因素（亦不僅限於土地使用管制乙項），並就開發狀況下如何可認仍屬情況相同或相近而可歸為同一地價區段等情，予以審議認定，此亦即為前開法律明定由系爭地評會評議訂定，方屬最適功能組織之重要理由。故而本件原處分採計之稅基，即系爭土地109年度申報地價，既有未經系爭地評會依法審議而違反正當程序之問題，確足以動搖原處分關於系爭土地109年度地價稅額核計之合法性，原告訴請撤銷，即有理由。
⑻末按納稅者權利保護法第21條第3項固規定：「行政法院對
於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」惟本件系爭土地109年度地價稅之稅基，依法既仍待系爭地評會另行依法審議決定後，方能核計，業如前述，並非本院得逕行查認者，自無適用此規定以定稅額之問題，後續自應由被告循前開規定另為適法之決定，亦予指明。
八、從而，原處分關於系爭土地109年度地價稅部分有所違誤，既如前述，復查決定、訴願決定均未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 2 月 9 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 9 日 書記官 謝貽婷