臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
110年度訴字第978號112年9月7日辯論終結原 告 馬炳榮訴訟代理人 林士農 律師
楊久弘 律師複代理人 吳宜珊 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）住同上訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年7月1日台財法字第11013919690號（案號：第10900930號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠原告起訴時，被告代表人為王綉忠，嗣於訴訟程序進行中依序變更為蔡碧珍、李怡慧，茲據新任代表人蔡碧珍、李怡慧各具狀聲明承受訴訟(見本院卷第189、465頁)，應予准許，先予敘明。
二、事實概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告於民國104年6月1日向謝漢祥及謝文輝2人，簽約購買○○市○○段000地號土地（下稱系爭土地），購入價格為新臺幣（下同）29,833,500元。原告未登記於自己名下，旋於同年月9日將系爭土地持分4/5，簽約出售予彭妙凰、楊注清、陳桂雪及馬麗燻4人（下稱彭妙凰等4人）各1/5，出售價金38,192,000元，並由謝漢祥等2人將系爭土地直接移轉登記予原告及彭妙凰等4人，每人各持分1/5。被告乃以原告出售系爭土地收入38,192,000元（持分4/5），減除購買土地成本23,866,800元（購地成本29,833,500元×持分4/5），核定漏報其他所得14,325,200元，歸課核定原告104年度綜合所得總額16,539,033元，所得淨額15,529,979元，補徵稅額5,048,929元，並按所漏稅額5,048,929元處以0.5倍之罰鍰2,524,464元。原告不服，申請復查，復以被告逾2個月仍未作成復查決定為由，提起訴願。被告於訴願決定作成前，作成復查決定，追減原告其他所得6,982,884元及罰鍰1,494,816元。
復查決定係以原告出售彭妙凰等4人土地之價金收入38,192,000元，減除所生成本23,866,800元（全部成本29,833,500元×持分4/5），再減除履約必要費用2,243,435元，核算原告其他所得12,081,765元（收入38,192,000元－成本23,866,800元－履約必要費用2,243,435元）。茲因104年度原告就出售價金38,192,000元僅收到現金23,210,000元，按比例核定原告104年度已實現之其他所得為7,342,316元（應有其他所得12,081,765元×本年度收現23,210,000元÷買賣總價38,192,000元，追減其他所得6,982,884元），就漏報之其他所得，對原告補徵稅額2,059,297元；並重行核算改按所漏稅額2,059,297元處0.5倍罰鍰1,029,648元（原處罰鍰2,524,464元追減1,494,816元）。原告就不利部分提起訴願，遭決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠依實質課稅原則，原告出售其買入之土地而非權利，仍應予以免稅：
1.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此為納稅者權利保護法第7條第2項所揭示之實質課稅原則。亦有認為對於課稅事實的掌握，不應拘泥於外觀的私法形式，而應重視課稅的經濟事實。本件原告分別與原地主及買受人簽訂買賣合約，實質係為原告買入土地後再分別出售予彭妙鳳等4人，僅因原告購買土地與出售部份土地之時間較短，原告為免影響買方取得產權之權益並加快過戶程序，直接由前手過戶登記至買方名下。原告於本件交易中並無藉迂迴安排經濟活動以規避稅賦之動機及理由，依實質課稅原則，原告出售其買入之土地而非權利，原告主要為保障買主免因法令修訂致無法取得產權之考量而規避土地法令之登記規定，非在避稅。
2.土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條之規定均屬行為罰，並均係針對有土地買賣卻未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實為之。買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售者，雖因其非名義上之土地增值稅納稅義務人，致形式上無其名義繳納之土地增值稅，然尚不得因之即否定此階段之土地增值有繳納土地增值稅之事實。買受土地未辦竣移轉登記即再行出售既無逃漏土地增值稅情事，而所得稅法第4條第1項第16款復係因土地出售已課有土地增值稅而規範土地出售所得免納所得稅，並土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定亦肯認買受土地未辦竣權利移轉登記所再行出售者為土地，僅是須處以行為罰之處罰，故屬土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定所規範應處行為罰之事實，應認該再行出售之所得屬所得稅法第4條第1項第16款規定之土地交易所得，應免納所得稅。
3.另土地若屬農地致移轉得免徵或不課徵土地增值稅，係基於土地稅法關於農地移轉應否課徵土地增值稅之特別規定。若有因應登記於原告名義而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，亦屬補徵土地增值稅之問題，尚不影響再行出售之增益屬所得稅法第4條第1項16款所規定免納所得稅之土地交易所得之認定。是財政部84年7月5日臺財稅第841633008號函違反法律，尚不得予以援用，以維護人民所信賴之國家法律正義。
㈡原告實際乃與彭妙凰等4人共同合資購買系爭土地，且已分別返還其4人犯罪所得，就系爭土地實際已無任何所得：
1.原告於財政部北區國稅局新竹分局製作談話筆錄時，之所以稱係出售土地與訴外人楊注清(已歿)、彭妙凰、陳桂雪及馬麗燻4人，係為避免刑事責任，此部分原告於108年10月28日財政部北區國稅局新竹分局談話筆錄亦表示，如是合資購買有違法情事，他們早去法院按鈴聲告等語(參得閱覽卷第5頁)，且實際上原告也確實遭訴外人林瑢瑜、柯智銓、王秋明提告，並經檢察官起訴(證5)。
2.原告與訴外人楊注清(已歿)、彭妙凰、陳桂雪及馬麗燻4人簽訂之買賣契約，原告雖不否認該買賣契約之形式真正，惟如前所述，原告與訴外人楊注清(已歿)、柯智銓、王秋明及馬麗燻5人共同合資購買，僅係共同買受系爭土地後，將土地分割並分別登記於訴外人楊注清(已歿)、彭妙凰、陳桂雪及馬麗燻名下。又此部分訴外人彭妙凰、林瑢瑜於課稅資料回報單已有表示簽訂買賣契約較為單純等語(參可供閱覽卷第206、208頁)，另依辦理不動產役權設定約定書第一條記載「我等五位夥伴嚮往農村田園生活，……，集資合買了○○市○○區○○段000地號土地，……」(參可供閱覽卷第2頁)，亦可佐證實際上系爭土地確實為合資購買之情形。
3.由原告給付土地價金予地主即訴外人謝漢祥、謝文輝，係因為原告與訴外人謝漢祥認識，故當初係由原告出面與訴外人謝漢祥商討購地事宜，並由原告與訴外人謝漢祥、謝文輝簽訂契約，再由訴外人楊注清(已歿)、柯智銓、王秋明及馬麗燻4人將購地款項交付予原告，原告支付購地款項予訴外人謝漢祥、謝文輝。又即使係由原告支付購地款項予訴外人謝漢祥、謝文輝，惟此亦不代表原告即係出售系爭土地予訴外人楊注清(已歿)、彭妙凰、陳桂雪及馬麗燻4人，蓋如前所述，就訴外人林瑢瑜(即楊注清之配偶)、柯智銓、王秋明及馬麗燻4人之認知，渠等係與原告合資購買系爭土地，彭妙凰、陳桂雪亦認為系爭土地為合資購買之情形。
4.此外，訴外人林瑢瑜、柯智銓、王秋明及馬麗燻4人於新竹地方檢察署開庭時，亦具結作證表示系爭土地為合資購買之情形(參證8)，渠等並無可能甘冒誣告、偽證等刑事責任故意為不實之陳述。且被告110年10月7日行政訴訟答辯狀第4頁亦自承「2.彭妙凰、林瑢瑜(楊注清配偶)、陳桂雪於108年9月16日填復課稅資料回報單(詳可供閱覽卷第206頁至209頁)，均表明係5人合資購買系爭土地，……」，可見被告亦自認系爭土地為合資購買之情形。
㈢罰鍰部分：原告購買農地未辧理產權過戶，旋即出售予第三
者，並直接由原地主變更所有權為第三者之行為，須透過財政部84年7月5日台財稅第841633008號函及最高行政法院101年4月24日101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議才可得知，表示並非法令有明文規定，為一般大眾不能輕易了解得知，試問若原告當時若有詢問被告，原告還會將原經濟實質為免稅交易之型態轉換為應稅所得嗎？況且原告生平僅此次為實現生平小農理想第一次買賣土地，亦年年依法繳納各項稅費，對於錯綜複雜稅捐法令全然無知，豈有逃漏之心。故原告非出於故意或過失，依納保法第16條第1項第3項規定，其罰鍰部份應予撤銷。
㈣聲明：訴願決定、原處分(即復查決定)不利部分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠其他所得部分：
1.所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人所出售土地，即無免納所得稅之適用（最高行政法院101年4月24日101年度4月份第2次庭長法官聯席會議意旨參照），及民法第758條規定，出售土地，係將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。因此，非屬土地登記所有權人出售土地，其所獲增益，即非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不能免納所得稅。
2.原告於104年6月1日與謝漢祥及謝文輝簽訂土地買賣契約書，以買賣總價款29,833,500元取得系爭土地，惟未辦理所有權移轉登記，旋即於104年6月9日分別與彭妙凰、楊注清（107年歿）、陳桂雪及馬麗燻4人簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地持分各1/5，買賣總價款各9,548,000元，合計出售系爭土地持分4/5，出售總價款合計38,192,000元，並直接由原所有權人謝君等2人於104年8月11日將系爭土地移轉登記予原告及彭妙凰等4人，各持分1/5，另於104年10月5日辦理共有物分割，有土地買賣契約書5份（詳可供閱覽卷第217頁至第260頁）、土地登記謄本（詳可供閱覽卷第261頁至第262頁）及地籍異動索引（詳可供閱覽卷第263頁至第266頁）可稽。
3.彭妙凰、林榕瑜（楊注清配偶）、陳桂雪於108年9月16日填復課稅資料回報單（詳可供閱覽卷第206頁至第209頁），均表明係5人合資購買系爭土地，且各支付原告土地買賣價款9,548,000元，並分別取得系爭土地持分1/5所有權。原告於108年9月20日填復課稅資料回報單（詳可供閱覽卷第204頁），表明其係以支票支付系爭土地買賣價款29,833,500元。綜上，原告簽約購入系爭土地後，未登記於原告名下，旋即於104年6月9日出售該土地持分4/5予彭妙凰等4人，其所獲得之利益，為出售對原所有權人謝漢祥等2人請求交付及移轉土地所有權之債權請求權，非因該土地移轉登記之物權行為所獲得，所獲利益核屬其他所得。
4.查原告分別與彭妙凰等4人約定，應將系爭土地整平、設置排水溝、汙水設施、設置深水井及蓄水塔等工事，原告檢附之整地費用收據、排水設施與農路工程付款證明計2,581,998元，依出售之系爭土地持分計算為2,065,598元（2,581,998×4/5）及印花稅、代辦費、規費等計177,837元，合計2,243,435元（2,065,598＋177,837），核屬必要費用，應予減除（詳可供閱覽卷第142頁）。至擋土牆係於系爭土地分割後，建置於原告取得之土地上，另購買手電筒、肥料、樹木、私設既有巷道土地持分等費用，均非系爭其他所得之必要費用，不得減除。又彭妙凰等4人於104年間分別支付予原告土地價款9,500,000元、4,500,000元、4,710,000元及4,500,000元，是原告104年度收取買賣價款合計23,210,000元（9,500,000＋4,500,000＋4,710,000＋4,500,000），有原告臺灣土地銀行活期儲蓄存款存摺、存摺類存款憑條、支票影本（詳可供閱覽卷第189頁至第201頁）、柯智銓（彭妙凰配偶）、林榕瑜（楊注清配偶）及王秋明（陳桂雪配偶）110年1月之談話筆錄（詳不可供閱覽卷第87頁至第88頁、第95頁至第96頁及第103頁至第104頁，該部分筆錄已開放原告閱覽，見本院卷第367頁）可稽。
㈡原告於111年10月27日言詞辯論庭後雖改稱其就系爭土地實際已無任何所得云云，惟查：
1.系爭土地買賣洽談對象為原告1人，土地價款由原告以支票形式分期支付予謝文輝、謝貴林（謝漢祥及謝文輝之胞弟）及謝漢祥，合計支付價款29,833,500元與土地買賣契約書所載金額相符，且原告於108年9月20日填復課稅資料回報單（詳可供閱覽卷第204頁），亦表明其係以支票支付系爭土地買賣價款29,833,500元。又原告自彭妙凰等4人就系爭土地於104及105年間共取有總價款合計38,192,000元（9,548,000元×4人），其中原告於104年度收取買賣價款合計23,210,000元，相關金流事證已如前述，是本件土地交易模式不論為何種型態，依金流事證查核結果，原告確實就系爭土地從中賺取價差。
2.次查本件雖經大院於112年6月7日傳喚林瑢瑜、王秋明及柯智銓3名案關人到庭說明後，該三人皆表示本件系爭土地之交易事實為合資購買，核與原告於復查階段自承之買賣交易模式不符，倘本案如原告所稱，其與彭妙凰等4人係共同合資購買系爭土地，則應代收原告及彭妙凰等4人合計29,833,500元，再代付29,833,500元予原地主謝君2人，惟實情為原告假藉合資購買系爭土地形式外觀，以先買後賣方式，從中居間並賺取差額，縱無財政部84年函之適用，惟依行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定，仍應以原告收入額減除成本及必要費用後之餘額核算其他所得，是仍應核定原告104年度收款占總售價之比例計算系爭其他所得為7,342,316元〔(收入38,192,000元-成本29,833,500元×4/5-必要費用2,243,435元)× 23,210,000/38,192,000〕。
3.又原告雖出具臺灣新竹地方法院刑事第八庭112年度附民移調字第7號112年1月4日之調解筆錄(詳證9)，該筆錄載明因「請求賠償損害事件」，雙方調解成立，原告同意給付柯智銓(彭妙凰配偶)、王秋明(陳桂雪配偶)、林瑢瑜(楊注清配偶)及馬麗燻每人各318萬400元。惟原告以偽造文書方式詐害他人致生損害賠償，顯非從事系爭土地買賣或合資購買行為之必要成本費用，復據112年6月7日到庭之柯智銓所稱，原告乃為爭取刑事案件之緩刑，始同意和解，該和解金乃原告為避免訟累所為之給付，核與原告於104年間因從中居間系爭土地確實賺有價差7,342,316元，該所得於104年間業已實現乃屬二事。
㈢罰鍰部分：
綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人於104年間取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。原告於辦理104年度綜合所得稅結算申報時，如就系爭所得應否申報，對相關事實及法律之適用、解釋有所疑義，在無充分確信情形下，應盡力探知稅法相關規定，向稅捐稽徵機關查詢釋疑，惟原告於辦理該年度綜合所得稅結算申報，怠於善盡注意及稽徵協力義務，未據實列報系爭其他所得或適當揭露交易情形，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，核無前揭納稅者權利保護法免罰規定之適用，自應受罰。又系爭其他所得既經被告復查決定追減6,982,884元，重行核算改按所漏稅額2,059,297元處0.5倍罰鍰1,029,648元，原處罰鍰2,524,464元予以追減1,494,816元，業已考量原告應受責難程度所為適切裁罰，並無違誤，請續予維持。
㈣聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（見本院卷第19頁至26頁）、訴願決定書（見本院卷第29頁至39頁）、原告與謝漢祥、謝文輝之土地買賣契約書（見本院卷第41頁至71頁）、原告與彭妙凰、楊注清、陳桂雪及馬麗燻之土地買賣契約書（見本院卷第73頁至119頁）、臺灣新竹地方檢察署訊問筆錄（見本院卷第331頁至360頁）、原告與林瑢瑜、柯智銓、馬麗燻及王秋明調解筆錄（見本院卷第393頁至396頁）、原告檢附費用明細及單據（見原處分卷第73頁至140頁）、原告支出費用彙總表（見原處分卷第142頁）、原告收款金流彙總表（見原處分卷第202頁）等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。本件應審酌事項為：被告追減其他所得6,982,884元及罰鍰1,494,816元，認原告本件漏報其他所得7,342,316元，對原告補徵應納稅額2,059,297元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計1,029,648元，是否適法有據？
六、本院之判斷：㈠按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得……。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」依上開規定可知，個人之其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
㈡財政部84年7月5日台財稅第841633008號函（下稱財政部84年
7月5日函）：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」查上揭函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為之釋示，並未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，自得援用（最高行政法院101年度判字第114號判決參照）。
㈢最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「
所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」據上可知，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。上開最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，所為統一之法律見解，於大法庭設置後，亦無歧異見解而經大法庭程序變更，本件得以適用。
㈣經查：
1.原告於104年6月1日與謝漢祥等2人簽訂土地買賣契約書，購買系爭土地，原告就系爭土地全部所有權之購價為29,833,500元。原告於系爭土地所有權登記尚未登記為自己名下前，旋於104年6月9日與彭妙凰等4人簽約，將系爭土地持分4/5，出售予彭妙凰等4人每人各1/5，每人售價9,548,000元，原告出售系爭土地持分4/5，合計38,192,000元（9,548,000×4）。惟原告並非於取得系爭土地之所有權後，再移轉登記予彭妙凰等4人，而是由謝漢祥等2人於104年8月11日直接將系爭土地移轉登記予原告及彭妙凰等4人，由原告及彭妙凰等4人每人各取得持分1/5，有土地買賣契約書、系爭土地登記謄本可稽（見原處分卷第217頁至248頁、第261頁至266頁）。原告108年10月28日於被告所屬新竹分局製作談話筆錄（見原處分卷第3頁至第5頁）略以：「問：請問臺端支付謝文輝等2人購買系爭土地付款情形？請問是合資購買？答：本人單獨向謝文輝等2人購買系爭土地……交付謝君土地款總價29,833,500元；本土地交易模式並非彭妙凰等人所稱合資購買……問：請問臺端購買系爭土地後，再售出型態為何？可否說明？答：因為農地過戶手續複雜……所以土地係由前謝文輝等2人於104年8月11日直接過戶本人、彭妙凰、楊注清、陳桂雪、馬麗燻等5人，各持有1/5；並於同年10月5日辦理共有物分割。」依前揭規定及說明，原告購買系爭土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，即非土地所有權人，本件由原出賣人謝漢祥等2人直接移轉登記原告及彭妙凰等4人各持分1/5，原告就出售系爭土地4/5予彭妙凰等4人未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，原告出售予彭妙凰等4人之標的實為原告對謝漢祥等2人之請求交付及移轉系爭土地所有權之債權請求權，原告因此所獲增益（售地收入）38,192,000元，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。原告主張其買入土地後，為加速過戶程序，直接由前手過戶登記至彭妙凰等4人，依實質課稅原則，原告係出售土地而非權利，依所得稅法第4條第1項第16款規定，應予免稅，及不適用財政部84年7月5日台財稅第841633008號函云云，容有誤解，自無可取。
2.被告依原告檢附之整地費用收據、排水設施與農路工程付款證明計2,581,998×4/5）及印花稅、代辦費、規費等計177,837元，合計2,243,435元（2,065,598＋177,837，見原處分卷第73頁至142頁），核屬必要費用，予以減除。從而被告以原告價金收入38,192,000元（系爭土地持分4/5），減除所生成本23,866,800元（全部成本29,833,500元×持分4/5），再減除原告履約必要費用2,243,435元，核算原告應有其他所得12,081,765元（收入38,192,000元－成本23,866,800元－履約必要費用2,243,435元）。又原告出賣系爭土地予彭妙凰等4人之買賣總價為38,192,000元，查104年間原告分別自彭妙凰、楊注清、陳桂雪及馬麗燻4人取得土地價款9,500,000元、4,500,000元、4,710,000元及4,500,000元，合計23,210,000元（9,500,000＋4,500,000＋4,710,000＋4,500,000），有原告臺灣土地銀行活期儲蓄存款存摺、存摺類存款憑條、支票影本及金流彙整表（見原處分卷第189頁至第202頁）可稽，被告乃按本年度收現數占買賣總價之比例，核定原告本件已實現之其他所得為7,342,316元。[（售地收入38,192,000-購地成本29,833,500×4/5-必要費用2,243,435元 )× 23,210,000/38,192,000]，核無不合。㈤原告雖又主張其實際上與彭妙凰等4人共同合資購買系爭土地
，並非出售系爭土地，本件經臺灣新竹地方檢察署核認原告與彭妙凰等4人間屬合資關係，以原告涉有詐欺罪嫌，認定原告有犯罪所得15,902,000元（原告變造買賣契約價格45,735,500元－實際買賣契約價格29,833,500元），應依刑法規定沒收，且彭妙凰等4人亦向原告提起附帶民事訴訟請求賠償，故原告實際應沒收及賠償金額遠高於被告應補徵稅額及罰鍰，其非規避稅款及罰鍰云云。惟查：1.原告是否漏報其他所得應補徵稅額及裁處罰鍰，與原告涉有詐欺罪嫌，二者構成要件本有不同，而刑案與行政處分原可各自認定事實，本件自不受檢察官上開起訴及刑事判決事實認定之拘束，先予敘明。2.系爭土地出賣人謝漢祥及謝文輝陳明略以：「土地買賣洽談對象確為馬炳榮先生一人，土地價款支付亦由馬炳榮先生以支票形式分期支付，日期分別為……合計總收土地價款為29,833,500元，與合約相符。」等語（見本院卷第301頁），若系爭土地由原告與彭妙凰等4人共同合資購買，豈會由原告一人支付系爭土地全部價款29,833,500元。3.原告與彭妙凰等4人簽訂之土地買賣契約書之總價為38,192,000元，顯然高於原告應支付謝文輝等2人29,833,500元，原告有從中獲取價差，核非合資購買行為；且觀諸謝文輝等2人係與原告一人簽訂系爭土地買賣契約，原告與謝文輝等2人簽訂後再與彭妙凰等4人簽訂系爭土地土地買賣契約，並非合資契約，自難認原告與彭妙凰等4人合資購買系爭土地。4.依證人林瑢瑜（楊注清配偶）於本院證述：「【法官問：證人於稅捐處陳述是買賣，後來在刑事機關又陳述是合資，為何兩者陳述不一致（提示原處分不可閱卷第19至21頁問卷調查、本院卷第369頁約談筆錄予證人閱覽）？】因為在還沒有告原告詐欺的時候，有簽買賣契約，所以陳述是買賣。」「（原告複代理人問：請問證人到底是合資還是買賣？）合資。因為原告跟原地主買的價錢，再經過原告處理之後再跟我們說的價錢價差太大。」證人王秋明於本院證述：「（原告複代理人問：請問證人就系爭土地到底是與原告合資還是向原告購買？）合資。」「（被告訴代問：證人的意思是否是當時大家講好去合資買土地，實際上卻是原告單獨接洽那兩位謝先生去買土地，買了之後又說為了保護你們的權利所以請你們再簽一個買賣合約？）對。」證人柯智銓證述：「我跟原告是同事，我們是合買，我們是委託原告去買，但是原告詐騙我們的錢，原告通知我去他家用印，拿了一張契約說跟他簽、委託他去這樣比較方便，我們就跟他簽了一張價金954萬8千元的買賣契約，原告去談了之後，就將本來2千9百多萬的契約偽造成4千5百多萬的契約給我們，我們想金額就是這樣子然後就簽約了，我是登記我太太彭妙凰的名字。」「我們本來認為是合資，但不知道是被原告欺騙，整件事實的經過在法院的起訴書和判決書都已經載明清楚。」（見本院卷第427頁至第432頁筆錄），依證人證言仍無法證明原告與其等共同合資買受系爭土地。綜上，原告主張與彭妙凰等4人共同合資購買系爭土地，為不足取。
㈥關於扣除必要費用部分：
查原告製作費用明細表予被告，主張本件其他所得之核定，尚須減除各項費用共計5,413,435元（明細詳如原處分卷一第138頁至140頁），且原告與彭妙凰等4人所定買賣契約書，約定清除運送廢棄之草木及大樹、開挖土地應恢復整平、進行土地分割事宜、設置雨水排水溝及下方暗管、設置深水井一處、設置蓄水塔一座、設置用水管線等工項（下稱約定工事）。經本院提示各項明細請被告訴訟代理人說明如何認列及計算可扣除費用（見本院卷第212頁至213頁筆錄），被告訴訟代理人陳述：「這樣計算是對原告有利的。序號1可認列費用為228,000（元），以下為837,546、2,728、3,000、3,300、31,491、256,180、1,219,753，以上加總為2,581,998（元），有乘4/5為2,065,598（元），序號17至25加總為177,837（元），規費屬於原告支出不用再乘4/5，無誤計問題。」等語（見本院卷第212頁至213頁筆錄）。即原告主張減除各項費用共5,413,435元，被告認其中2,759,835元部分，核屬買賣雙方約定工事範圍內之必要費用，准予列報減除本件其他所得；其餘2,653,600元部分（2,750＋70,200＋410,000＋268,000＋8,030＋170,000＋67,220＋22,400＋15,000＋1,620,000），被告以因無交易憑證可供勾稽、或非屬原告之給付義務範圍、或原告已轉嫁給買方負擔等由，核認非屬本件其他所得之必要費用，否准減除；至擋土牆係原告與彭妙凰等4人於系爭土地分割後，始建置於系爭土地上；另購買手電筒、肥料、樹木、私設既有巷道土地持分等費用，均非系爭其他所得之必要費用，不得減除，核無違誤。此外，上述必要費用2,759,835元其中2,581,998元係用於清除草木及大樹、排水設施、深水井工程、蓄水塔工程、用水管線等（見原處分卷一第142頁），其效用係由原告與彭妙凰等4人共享，原告持分1/5，被告是認該部分必要費用應僅4/5部分，即2,065,598元（2,581,998元×持分4/5），可自本件其他所得減除，亦無不合。另印花稅、代辦費、規費等計177,837元，合計2,243,435元（2,065,598＋177,837），核屬必要費用，應予減除，且被告以規費屬於原告支出不用再乘4/5，其計算方式對原告並無不利，即無違誤。
㈦罰鍰部分：
1.所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」準此，綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人於104年間取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
2.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法第110條第1項部分）：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
3.原告於辦理104年度綜合所得稅結算申報時，如就系爭所得應否申報，對相關事實及法律之適用、解釋有所疑義，自得向稅捐稽徵機關查詢釋疑，綜合所得稅結算申報稅額試算通知書已載明「……或有其他應調整事項，請於申報期間，另行依法辦理結算申報」（見原處分卷第79頁）。惟原告未查明系爭所得屬其他所得，並非免稅，憑其主觀之見，認屬免稅所得，於辦理該年度綜合所得稅結算申報，怠於善盡注意及稽徵協力義務，未據實列報系爭其他所得或適當揭露交易情形，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，核有應注意、能注意而未注意之過失，並無納稅者權利保護法免罰規定之適用，自應受罰。又系爭其他所得經被告復查決定追減6,982,884元，重行核算改按所漏稅額2,059,297元處0.5倍罰鍰1,029,648元，將原處罰鍰2,524,464元予以追減1,494,816元，業已考量原告應受責難程度所為適切裁罰，並無違誤，被告依此原告漏報其他所得14,325,200元，按所漏稅額5,048,929元處0.5倍罰鍰2,524,464元，即無不合。
㈧綜上所述，原告主張經核並非可採。原處分經核並無違誤，
訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不一一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
書記官 李建德