臺北高等行政法院判決111年度簡上字第168號上 訴 人 王滋林被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年8月25日臺灣臺北地方法院111年度稅簡字第6號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與訴外人陳淑真等共37人公同共有坐落臺北市○○區○○段0小段353、354、365、365-1、367、367-1、368、368-1等8筆土地（宗地面積分別為442.89平方公尺、247.01平方公尺、19.95平方公尺、318.89平方公尺、162.62平方公尺、206.41平方公尺、376.88平方公尺、212.21平方公尺；共有權利範圍均為60/96），及同地段366、366-1、391等3筆土地（宗地面積分別為134.79平方公尺、409.26平方公尺、
527.94平方公尺；共有權利範圍均為1/1），合計11筆土地（下合稱系爭土地），權利範圍面積合計2,313.66平方公尺。系爭土地經被上訴人依一般用地累進稅率15‰計徵地價稅；其中部分地號土地部分面積183平方公尺，係屬飛航管制區限制建築土地，依土地稅減免規則第11條之4第2項規定，減徵地價稅10％，被上訴人核定系爭土地民國110年地價稅（下稱系爭地價稅）計新臺幣（下同）78萬7,601元。因陳淑真等36人前向被上訴人所屬內湖分處（下稱內湖分處）申請分單繳納地價稅，並經核准在案，其等36人就系爭地價稅分單繳納數額合計75萬9,468元，餘上訴人1人未申請分單，被上訴人遂以其潛在應繼分1/28，計算應課面積為82.64平方公尺，其中部分面積6.53平方公尺應減徵地價稅10％，核課上訴人與陳淑真等共37人應繳納系爭地價稅額為2萬8,133元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以111年1月12日北市稽法乙字第1103002859號復查決定駁回（下稱復查決定），復提起訴願，經臺北市政府以111年4月26日府訴一字第11160810412號訴願決定駁回（下稱訴願決定），上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審）以111年8月25日111年度稅簡字第6號行政訴訟判決駁回（下稱原判決），於是提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；前項廢棄部分發回原審行政訴訟庭，或請求判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡被上訴人就被繼承人王林木所遺系爭土地應依附表「再轉繼承人之公同共有權利範圍／所有權人之應有部分權利範圍」所示內容為課稅基礎重新作成系爭地價稅之核課處分。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠系爭土地為上訴人與陳淑真等共37人公同共有，除上訴人外
，餘陳淑真等36人業經申請分單繳納地價稅獲准。被上訴人依據地籍資料所載系爭土地中各筆之申報地價、宗地面積、公同共有權利範圍、公同共有持分面積，並對照公同共有人之繼承系統表、共有人人數等，參照系爭土地中具有減免原因者，計算共有人各自所應繳納之系爭地價稅額並製作分單明細表，再據以作成原處分核課系爭土地之全體公同共有人（即上訴人與陳淑真等共37人）所應繳納系爭地價稅額為2萬8,133元，乃合於土地稅法第40條及財政部92年與97年函釋意旨，自屬有據。
㈡上訴人雖執坐落臺北市○○區○○段0小段65號土地之登記簿影本
，主張其祖父王林木之繼承人於66年間已就王林木之遺產全部協議終止公同共有（下稱系爭協議），故系爭土地應以當時之繼承人各自應有部分為前提，依再轉繼承之情況計算陳淑真等36人與其之權利範圍（即如附表所示），被上訴人卻錯誤認定公同共有人各自就系爭土地之權利範圍，再據以作成原處分核定公同共有人各自應分單繳納之地價稅額，自有違誤，應依附表所示權利範圍重新核定等語。惟上訴人前以系爭協議為由，訴請訴外人臺北市中山地政事務所（下稱中山地政所）更正土地登記事件，遭中山地政所否准並訴願駁回後，提起行政訴訟，先後經本院108年度訴字第640號判決、最高行政法院109年度裁字第411號裁定駁回確定，上訴人提起再審之訴，亦為本院109年度再字第22號判決、最高行政法院109年度上字第960號判決駁回確定，上訴人並無請求地政機關依附表所示權利範圍更正登記之權利，已屬明確。上訴人於前開確定裁判後仍主張地政機關登記錯漏，被上訴人應依附表所示權利範圍核定各公同共有人稅額，自非可採。
㈢上訴人雖又主張公同共有人陳淑真等36人雖申請分單繳納，
但就其餘未申請分單繳納部分之地價稅捐，仍應由全體公同共有人連帶清償，原處分核定其應分單繳納之稅額2萬8,133元，顯然違法等語。然系爭土地由上訴人及陳淑真等37人繼承而公同共有，因未設有管理人，依土地稅法第3條第2項、稅捐稽徵法第12條規定，本應由全體公同共有人連帶負擔納稅義務。而除上訴人以外之其他公同共有人，既然均已經申請分單繳納獲准，且依系爭土地登記資料及被繼承人王林木之繼承系統表，系爭土地公同共有人間權利範圍亦可分別計算確認，則被上訴人核定系爭土地之系爭地價稅總額後，依據公同共有人可分之權利義務範圍，於原處分地價稅繳款書載明納稅義務人為「分單繳納人王滋林土地所有權人王滋林等37人公同共有」及上訴人分單之應納稅額外，另於核定稅額通知書記載系爭土地之應納稅額總額，再以核定稅額通知書附表逐一記載納稅義務人即公同共有人，以及渠等各自分單應納稅額等（原處分卷1附件1），亦與前揭92年及97年函釋相合，上訴人此部分爭執，亦不可採。
㈣綜上所述，被上訴人依據系爭土地之登記現狀，及除上訴人
外之公同共有人（陳淑真等36人）之分單申請，作成原處分，核與前引土地稅法、稅捐稽徵法規定及財政部函釋意旨並無牴觸，上訴人主張公同共有人間權利義務範圍應以附表為據等語，為不可採。原處分經核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求被上訴人就被繼承人王林木所遺系爭土地，應依附表「再轉繼承人之公同共有權利範圍／所有權人之應有部分權利範圍」所示內容為課稅基礎，重新作成系爭地價稅之核課處分，為無理由，爰判決駁回上訴人在第一審之訴等詞，為其判斷之基礎。
四、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠應適用的法令及法理的說明：
⒈土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務
人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」第40條規定：「地價稅以每年8月31日為納稅義務基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於11月1日起1個月內1次徵收當年地價稅。」又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定……」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」準此，依地籍資料顯示土地所有權屬於公同共有，而無管理人時，其地價稅之稽徵係以全體公同共有人為納稅義務人。
⒉租稅債務係因實現法定租稅構成要件即逕行成立。稽徵機關
用以認定及顯示已依法抽象成立之租稅債務之具體數額，乃具確認性質之課稅處分，而非形成處分。因租稅行政處分係稽徵機關有相對人之意思表示，須為相對人了解或居於可了解之狀態，方能對納稅義務人發生效力，是稽徵機關核定應納稅額須送達納稅義務人；此於納稅義務人為全體公同共有人時，亦應為相同處理。是稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第19條第3項本文規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。」又所稱「核定稅額通知書」即係具確認性質之課稅處分。而核定稅額通知書所伴隨之稅額繳款書，則係就已確認之稅捐債務，定期命納稅義務人繳納之給付要求，核屬下命處分之性質。
⒊財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「……前開地
價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名……」（編註：原說明三有關「，並書面承諾負連帶繳納責任」及「並承諾負連帶繳納責任，」等語，經財政部97台財稅字第09704065630號函，核示應予刪除，爰配合刪除）、100年10月25日台財稅字第10004540320號函：「……二、公同共有案件於地方稅開徵前經核准分單繳納稅款者：稅捐稽徵機關除向各申請核准分單之公同共有人或其代理人送達繳款書（載明分單之應納稅額）並就餘額稅款向未申請分單之公同共有人或其代理人中之1人送達外，應依稅捐稽徵法第19條第3項規定向全體公同共有人或其代理人送達核定稅額通知書（載明全部應納稅額及分單情形）」所明釋，核係中央主管機關財政部適用主管法規土地稅法相關規定時所表示之見解，合於納稅義務人之本意又未違反公同共有人之內部關係，與土地稅法相關規定尚無違背，亦與法律保留原則無違，自得予以援用。
⒋準此，地價稅得由公同共有人申請依其可分之權利義務範圍
分單繳納地價稅，稅捐稽徵機關除向各申請核准分單之公同共有人或其代理人送達繳款書（載明分單之應納稅額）並就餘額稅款向未申請分單之公同共有人或其代理人中之1人送達外，應依稅捐稽徵法第19條第3項規定向納稅義務人即全體公同共有人或其代理人送達核定稅額通知書（載明全部應納稅額及分單情形）。
㈡系爭土地為上訴人與陳淑真等共37人公同共有，除上訴人外
，餘陳淑真等36人業經申請分單繳納地價稅獲准。被上訴人依據地籍資料所載系爭土地中各筆之申報地價、宗地面積、公同共有權利範圍、公同共有持分面積，並對照公同共有人之繼承系統表、共有人人數等，參照系爭土地中具有減免原因者，計算共有人各自所應繳納之系爭地價稅額並製作分單明細表，再就分單餘額據以作成原處分，確認系爭土地之全體公同共有人（即上訴人與陳淑真等共37人）所應繳納地價稅額為2萬8,133元，並命繳納等情，為原審依法確定之事實，核與卷附系爭土地所有權查詢資料、臺北市都市土地卡（原處分卷1附件2、原處分卷2附件2）、繼承系統表（原處分卷2附件3）、分單明細表、公同共有之面積及稅額計算表（原處分卷2附件4）、飛航管制區限制建築土地相關資料（原處分卷2附件5）、公同共有年檔明細資料（原處分卷2附件6）、系爭地價稅課稅明細表（原處分卷1附件3）、徵銷明細清單（原處分卷1附件4）、原處分及送達證書（原處分卷1附件1、原處分卷2附件1）所載，並無不符。
㈢地價稅乃以年度為單位之週期稅，應逐年依所有權人持有土
地之情形作成核課處分，是被上訴人就系爭土地核課系爭地價稅時，根據系爭土地公同共有人37人，除上訴人1人外，其餘陳淑真等36人均經申請分單繳納地價稅獲准之狀態，依照其等潛在應有部分權利比例核課應分單繳納之數額，陳淑真等36人分單繳納地價稅合計75萬9,468元，所餘系爭地價稅額2萬8,133元，原為依上訴人潛在應有部分權利比例核課，應分單繳納之數額，因上訴人並未申請分單，依稅捐稽徵法第12條後段規定，即應以全體公同共有人為納稅義務人，並依同法第19條第3項規定，及前述財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函及100年10月25日台財稅字第10004540320號函釋示意旨，以原處分即核定稅額通知書及稅額繳款書，載明納稅義務人為系爭土地全體公同共有人共37人，及公同共有人陳淑真等36人分單之應納稅額情形，向上訴人與陳淑真等共37人為送達。
㈣上訴人上訴意旨雖以：原判決既認其就系爭地價稅並未申請
分單繳納，則其顯非系爭地價稅款之「分單繳納人」，原判決卻又認原處分地價稅繳款書將其記載為「分單繳納人」，與財政部92年及100年函釋相合，並無任何違誤，顯有判決理由矛盾之當然違背法令情事；且查閱原判決，並無關於財政部92年函釋之相關論述，是原判決亦有理由不備之當然違背法令情形等語。惟：
⒈原判決就此係論以：「原告（即上訴人）又主張公同共有人
陳淑真等36人雖申請分單繳納，但就其餘未申請分單繳納部分之地價稅捐，仍應由全體公同共有人連帶清償，故原處分核定伊應分單繳納之稅額28,133元顯有違法瑕疵云云。按地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納；如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載應另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。另公同共有案件於地方稅開徵前經核准分單繳納稅款者，稅捐稽徵機關除向各申請核准分單之公同共有人或其代理人送達繳款書（載明分單之應納稅額）並就餘額稅款項未申請分單之公同共有人或其代理人中之1人送達外，應依稅捐稽徵法第19條第3項規定向全體公同共有人或其代理人送達核定稅額通知書（載明全部應納稅額及分單情形）。前揭財政部92年與100年函釋已經闡明清楚。查系爭土地由原告及陳淑真等37人繼承而公同共有，因未設有管理人，依土地稅法第3條第2項、稅捐稽徵法第12條之規定，本應由全體公同共有人連帶負擔納稅義務，然除原告外之其他公同共有人，既然均已經申請分單繳納獲准，且依上開系爭土地登記資料暨被繼承人王林木之繼承系統表，系爭土地公同共有人間權利範圍亦可分別計算確認，則被告（即被上訴人）核定系爭土地110年應納地價稅額後，依據公同共有人可分之權利義務範圍，於原處分地價稅繳款書載明納稅義務人為『分單繳納人王滋林土地所有權人王滋林等37人公同共有』及原告分單之應納稅額外，另於核定稅額通知書記載系爭土地之應納稅額總額，再以附表形式逐一記載納稅義務人即公同共有人，以及渠等各自分單應納稅額等，乃核與上揭函釋相合，原告此部分爭執，亦不採取。」等語（原判決第9頁）。
⒉由原判決所引「地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單
繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納；如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載應另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。」等語，核與前述財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函之內容相同，足見原判決所援引之92年函釋，即為財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函之釋示，是上訴意旨指稱原判決並無關於財政部92年函釋之相關論述，並不可採。
⒊原判決業已敘明，系爭土地除上訴人外之其他公同共有人，
既已申請分單繳納獲准，且依系爭土地登記資料及被繼承人王林木之繼承系統表，系爭土地公同共有人間權利範圍又可分別計算確認，則被上訴人核定系爭土地之系爭地價稅額總額後，依據公同共有人可分之權利義務範圍，按前揭財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函及100年10月25日台財稅字第10004540320號函釋示意旨，於原處分之核定稅額通知書記載系爭土地之應納稅額總額，並以附表詳細記載納稅義務人即公同共有人37人姓名，以及分單人陳淑真等36人各自分單應納稅額，另於所伴隨之稅額繳款書列載應納稅額之計算方式，即係以上訴人潛在應繼分1/28，計算應課面積為82.64平方公尺，其中部分面積6.53平方公尺應減徵地價稅10％，核課應繳納之系爭地價稅額為2萬8,133元，亦即上訴人分單繳納時應納之系爭地價稅額，但因上訴人實際上並非系爭地價稅之分單人，故此部分稅額之納稅義務人應為含上訴人在內之系爭土地全體公同共有人37人，乃於納稅義務人欄略載「分單繳納人王滋林土地所有權人王滋林等37人公同共有」，並非核定2萬8,133元為上訴人應分單繳納之系爭地價稅額。原判決就此部分之說明，雖稍嫌疏略，然其認事、用法均無違誤，且於結論並無影響，尚難認有上訴意旨所指判決理由矛盾之違背法令情事。
㈤本件係因上訴人不服被上訴人所核課其應繳納系爭土地之系
爭地價稅額之原處分，因而循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，尚非因其申請按附表所示內容為課稅基礎重新作成系爭地價稅之核課處分之申請案而來，本件應採用之訴訟類型自屬撤銷訴訟而非課予義務訴訟。原審雖未就上訴人於原審訴之聲明之訴訟類型予以闡明，然已對本件實體法上要件予以審究，認上訴人有關被上訴人係錯誤認定公同共有人各自就系爭土地之權利範圍，並據以作成錯誤核定公同共有人各自應分單繳納之地價稅額之原處分，而應依附表所示權利範圍重為核課處分之主張，並不可採。是原判決既就上訴人於原審聲明訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）及第2項請求均予駁回，其結論即無不合，尚無足影響原判決駁回上訴人於原審之訴之結果，仍應予以維持。
㈥綜上所述，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 10 月 17 日
書記官 李虹儒