臺北高等行政法院判決111年度簡上字第182號上 訴 人 林劼緯被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國111年9月19日臺灣新北地方法院111年度稅簡字第2號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國109年7月1日因買賣登記取得坐落臺北市○○區○○段○○段412地號土地（下稱系爭先購地；地上建物門牌號碼為臺北市○○區○○○路0段000○0號9樓），復於110年9月6日訂約出售原所有坐落新北市○○區○○段93地號土地(下稱系爭後售地；地上建物門牌號碼為新北市○○區○○○路0段000號4樓之1，下稱系爭新北市建物)，並於同日申報土地移轉現值，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）21萬5,343元，該稅款於110年9月14日完納，且於110年9月16日辦竣土地所有權移轉登記。嗣上訴人於110年10月13日依土地稅法第35條規定，向被上訴人申請就上開已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，案經被上訴人審核，上訴人買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款之規定，被上訴人遂以110年12月9日新北稅林一字第1105693202號函否准其所請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經新北市政府以111年4月1日新北府訴決字第1110010259號（案號：1118010006號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院（下稱原審）以111年9月19日111年度稅簡字第2號行政訴訟判決駁回（下稱原判決），於是提起本件上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。㈡訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人對於上訴人110年10月13日之申請，應作成准予退還已納土地增值稅之行政處分。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠先購後售自用住宅用地，土地稅法第35條第2項既準用同條第
1項之規定，即應以土地所有權人於購買土地時，已擁有後售房地而於先購房地時，仍供自用住宅使用之土地為適用範圍，此經財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋（下稱財政部88年9月7日函釋）在案。而所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條業已明定其義，係指「土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之住宅用地」而言，乃採法定證據主義，以土地上之房屋設有戶籍為限，亦即必須符合戶籍登記之要件事實，始足當之；易言之，非以實際居住為認定標準，若戶籍遷離即難謂已辦竣戶籍登記，而不符自用住宅用地之法定要件，縱有居住事實，亦同。蓋此係因稅捐事件具有大量行政之性質，為稅捐稽徵之經濟性，是土地稅法第9條乃以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，尚難逕認有侵害人民財產之違憲情事。
㈡上訴人登記取得系爭先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地
並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此有上訴人之全戶除戶資料、土地建物查詢資料可稽，縱使上訴人實際居住系爭後售地上之系爭新北市建物內，仍與上述土地稅法第9條自用住宅用地之法定構成要件不符，自無同法第35條第2項準用同條第1項第1款重購退稅規定之適用。至於財政部83年6月9日台財稅第831596661號函係就針對有關土地稅法第37條後段重購之土地「改作其他用途者」之解釋，與本件申請退稅案件有別，並無適用。是被上訴人以原處分否准上訴人所請，揆諸上揭法令規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人就其110年10月13日之申請，應作成准予退還已納土地增值稅之行政處分，為無理由，爰判決駁回上訴人在第一審之訴等詞，為其判斷之基礎。
四、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠應適用的法令及法理的說明：
⒈土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益
課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。
⒉土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有
權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」又所稱「已辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言（最高行政法院94年度判字第155號判決意旨參照）。
⒊土地稅法第35條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地
所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」其立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。又財政部88年9月7日函釋略謂：「……說明：……二、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件，同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
……」等語，核係財政部基於主管機關對執行土地稅法疑義所為之解釋，符合土地稅法等立法之目的，且係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，亦未增加法律所無之限制，自得適用。
⒋準此，土地稅法第35條第2項之適用，既以土地所有權人於購
買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。㈡上訴人於109年7月1日因買賣登記取得系爭先購地，復於110
年9月6日訂約出售系爭後售地，並於同日申報土地移轉現值，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計21萬5,343元，該稅款於110年9月14日完納，且於110年9月16日辦竣土地所有權移轉登記。嗣上訴人於110年10月13日依土地稅法第35條規定，向被告申請就上開已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，案經被上訴人審核，上訴人買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款之規定等情，為原審依法確定之事實，核與卷附上訴人110年10月13日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷第49頁）、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書（原處分卷第11-14頁）、土地增值稅(土地現值)申報書暨繳款書（原處分卷第47-48頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第20-21、41-44頁）、上訴人全戶戶籍資料（原處分卷第19頁）、全戶除戶資料（原處分卷第37-39頁）所載，並無不符。是被上訴人以上訴人取得系爭先購地時買賣登記取得先購地時(即109年7月1日)，系爭後售地並無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符土地稅法第9條及第35條第2項準用同條第1項第1款之規定，而以原處分否准其所請，並無違誤。
㈢上訴意旨雖以：上訴人已提出實際居住及親屬設籍之證明，
足證申請退稅時所執系爭先購地、系爭後售地均符合土地稅法第9條自用住宅用地之定義，而得依土地稅法第35條申請退稅，被上訴人恣意限縮解釋土地稅法第35條之要件，變相使上訴人於重購退稅與學區學籍、生育津貼之間選擇，侵害憲法所保障之財產權及生存權等語。然土地稅法第35條第2項之適用，係以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍；而將自用住宅用地，限定為「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，乃土地稅法第9條之明文規定，並非出於被上訴人之解釋。上訴人購買系爭前購地時，其本人、配偶、直系親屬既均未設籍於系爭後售地，已如前述，縱令上訴人主張其與配偶、2子係因工作、學區及育兒津貼等因素將戶籍自系爭新北市建物遷出，其等仍實際居住於系爭新北市建物，其父林志忠亦於110年8月30日辦竣戶籍登記於此（原處分卷第3、4頁）等情屬實，亦不影響上訴人購買系爭前購地時，其本人、配偶、直系親屬均未積極的設定戶籍於系爭後售地，且未消極的遷離戶籍登記於該地之事實認定，自難謂本件符合土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅所定，重購時已持有自用住宅用地之要件，是被上訴人以原處分否准上訴人申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額，於法有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，上訴人指摘原判決內容與客觀事證不符、原判決無視土地稅法第35條之意旨，違反租稅公平原則，有判決違背法令之違誤等節，均無足採。
㈣綜上所述，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 11 月 18 日
書記官 李虹儒