臺北高等行政法院判決111年度簡上字第118號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 黃伯瑞被 上訴 人 王慧娟訴訟代理人 張𥖄珍 會計師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年3月24日臺灣桃園地方法院110年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人於第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
事實及理由
一、事實概要：被上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落臺北市○○區○○街00巷0弄0號、62巷10號、62巷12號及62巷14號房屋（下稱延吉街房屋）租賃所得新臺幣（下同）共557,397元，但漏報同市○○街00巷00弄0號及9號房屋（下稱臨江街房屋）之租賃所得（參申報書，臺灣桃園地方法院108年度稅簡字第31號卷第213頁）。經財政部臺北國稅局依查得資料核定延吉街房屋及臨江街房屋之租賃所得分別為1,041,732元及1,338,605元（核定通知書序號15、16，參同卷第160頁），通報上訴人歸課核定被上訴人綜合所得總額4,064,916元，補徵應納稅額334,736元，並裁處罰鍰169,881元。
被上訴人就租賃所得1,041,732元、1,338,605元及罰鍰處分不服，申經復查結果，分別獲追減144,267元、388,529元及61,216元（下稱原處分），被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）108年度稅簡字第31號行政訴訟判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定被上訴人所有臨江街房屋之100年度租賃所得逾701,670元，及裁處罰鍰108,665元之部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就前審判決撤銷部分，提起上訴（至前審判決駁回被上訴人之訴即延吉街房屋租賃所得補徵稅款部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定），經本院109年度簡上字第117號判決將前審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院審理。嗣經原審法院以110年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）（除確定部分外）關於核定被上訴人所有臨江街房屋之100年度租賃所得逾865,374元，及裁處罰鍰逾100,558元之部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服（原審判決駁回被上訴人之訴即漏報延吉街房屋租賃所得之罰鍰部分，因被上訴人未提起上訴，已告確定），遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴人對於原判決提起上訴，主張略以：
（一）檢舉人租金總表列載臨江街承租人共43人，因可能以現金付款而無匯款紀錄，排除劉協職等8人，就所有匯款資料逐一與租金總表勾稽，已證實臨江街35人承租事實，且其中已有29人回復確實有租賃事實，職權調查之證明程度已達82.85%；租金總表所載承租人姓名、租金、期間及水電，與銀行匯款資金調查勾稽結果（姓名無誤、租金、匯款金額及期間相當），顯見檢舉人提供租金總表非憑空捏造或虛偽不實。被上訴人主張租金總表偽造，並未提出具體事證，僅陳述陳虹臻確實非承租人，然租金總表及上訴人核認之35位承租人亦未將其列入。
（二）蔡景昌等6人非承租人之事實，被上訴人並未提供任何事證，僅泛言事隔多年未能提供租賃情形、借貸及互助會資料，完全未盡協力義務，舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，不能認其主張之事實為真實。
四、被上訴人答辯意旨略以：
（一）民間個人無需立帳，借貸契約成立不需簽立書面文件，朋友間的小額借貸不簽立書面借貸契約是人之常情，上訴人不應以被上訴人無法提出、不記得詳細交易明細，或是無法證實個人借貸關係，將被上訴人戶頭存款全數納入推估核課範圍。
（二）100年陳虹臻函證回函及101年、102年何明俊、徐玉英函證回函證明永豐銀行帳戶確實有私人借貸關係存在。租金總表之租客湯麗貞、蔡景昌與永豐銀行的存款存入次數、金額不合，證實檢舉人為極大化檢舉獎金而提供假的租金總表。
（三）上訴人僅對臨江街房屋租客其中35人發函查核，獲得29人回復確實有租賃事實，稱證明度已達82.85%（29人/35人）之高度蓋然率，但是租金總表所有臨江街房屋租客為44人，蓋然率是65.9%（29人/44人），未達75%的真實性存在。
五、本院查：
（一）被上訴人就上訴人核定調增延吉街房屋租賃所得1,041,732元（核定通知書序號15）及臨江街房屋租賃所得1,338,605元（核定通知書序號16）補徵稅款及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。先後經前審判決及原判決認原處分（即復查決定）關於調增延吉街房屋之租賃所得（按：原處分核定897,465元＝原核定1,041,732元-原處分追減144,267元）暨漏報所得罰鍰部分，並無不合，駁回被上訴人該等部分之訴（參前程序本院卷第25-28頁及本院卷第41-43頁之判決書內容），因被上訴人均未提起上訴，已告確定。茲因被上訴人就前揭關於調增延吉街房屋租賃所得暨漏報所得罰鍰敗訴部分，並未表示不服，故本件審理範圍為上訴人聲明不服部分，即原判決審認蔡景昌等6人匯款資料因上訴人未製發函證查詢或函證未回覆，無法形成被上訴人與蔡景昌等6人間有租賃關係存在心證，而剔除上訴人核定蔡景昌等6人租賃收入共計148,600元（即原審卷2第563頁上訴人依原審法院庭諭製作之「王慧娟100年度臨江街租賃調查情形彙整表」序號29、30、32、33、34、35分別為張士彥47,400元、蔡景昌8,000元、湯麗貞6,500元、許秀玲30,000元、陳富隆25,500元、蕭文良31,200元），致撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）（除確定部分外）關於核定被上訴人所有臨江街房屋之100年度租賃所得逾865,374元【（原處分核定租賃收入1,666,800元-原判決剔除148,600元）×（1-43%）】及裁處罰逾100,558元部分，合先敘明（請參考本判決附表一之整理）。
（二）原判決以上訴人提出蔡景昌等6人之匯款資料，尚無法形成被上訴人與蔡景昌等6人間有租賃關係存在之心證，剔除蔡景昌等6人匯款金額共計148,600元，固非無見。惟查：
1、按納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項、第4項及第5項規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」又司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例，是納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定。
2、原判決固認定金錢匯入帳戶，原因非只一端，仍應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，而蔡景昌等6人或無法函證，或函證後未回覆，復經傳拘無著，實無從單憑檢舉人之檢舉及銀行資金明細遽認被上訴人與蔡景昌等6人間有租賃之事實，此外亦無租約、無水電費憑證等任何可供證明蔡景昌等6人有向原告承租房屋之證據資料，更遑論匯款之原因有多種，自不能僅單憑有匯款之情事，即逕自認定蔡景昌等6人即係承租人等語。經查，上訴人原查時，固係依照財政部臺北國稅局按被上訴人於永豐銀行仁愛分行開立帳號16000400619295帳戶（下稱系爭銀行帳戶，此帳號係檢舉人提供之房屋租賃契約所載房租匯款帳號）存入總額計算被上訴人100年度臨江街租金收入2,348,430元之通報資料，核定被上訴人100年度取自臨江街房屋租賃所得1,338,605元〔即2,348,430元×（1-43%），見原處分卷1第79頁核定通知書之核定序號16〕。然而，自復查階段開始（請參考本判決附表二之整理），上訴人為查明匯款性質，乃統計100年間非被上訴人匯入系爭銀行帳戶計有41人（參原處分卷2第67-77頁上訴人整理之系爭銀行帳戶存匯入交易暨存匯人明細表），排除小額存款之匯款人力月娥以及上訴人已取得租賃契約為證之王嘉慶、黃慧民、黃若聞、顧彥彪等共5名匯款人，另湯麗貞等6名匯款人上訴人無法查得渠等身份證明，對其餘之30名匯款人（即41-5-6）均發出函證調查匯款原因（上訴人函證對象參原處分卷2第121頁之明細表序號13至序號38，其中序號14、26、27之匯款人有2名，序號25匯款人亦有2名，惟上訴人此表漏列盧詠玨）。上開函證結果，除蔡景昌等10名匯款人計承租人9名（按：匯款人鄭錦銹係代其配偶林益仕匯付租金）未回復或遭郵退，其餘20名匯款人之函覆內容均與檢舉人提供之「100年度每月租金總表」（下稱系爭租金總表，參原處分卷1第10-21頁）登載情形相符，即黃若晴等19名匯款人計承租人16名（按：匯款人李岳宸係代其舅郭世欽匯付租金、匯款人曾墐妍係代其友盧詠玨匯付租金、劉桂華係代其配偶毛克勤匯付租金）回函表示有承租被上訴人之臨江街房屋，該租金總表亦詳載此16人之承租紀錄；而匯款人陳虹蓁函覆款項非屬租金，該租金總表亦完全未有此人之承租紀錄。嗣於訴願階段及繫屬法院審理期間，上訴人陸續再從無法查得身份證明之6名匯款人及未回復函證或函證遭郵退之10名匯款人中，取得呂理印等10名匯款人計承租人9名（按：匯款人鄭錦銹係代其配偶林益仕匯付租金）函證，且渠等函覆內容亦均與檢舉人提供之系爭租金總表所載情形相符，即回函表示有承租被上訴人之臨江街房屋，而該租金總表亦詳載此9人之承租紀錄。而關於蔡景昌等6人之匯款，被上訴人雖主張係互助會之私人借貸，然其並未盡協力義務舉證任何一筆核定之租金收入確為私人借貸之事證，而不能認其主張之事實為真實，此為原審認定之事實（參本院卷第40頁之原判決理由貳、五、㈠4.內文）。是由前述復查、訴願及法院審理時上訴人所為調查可知，上訴人對於100年間匯款予被上訴人所有系爭銀行帳戶之匯款人，係採取全面之清查（僅排除被上訴人本人、小額存款1人、已取得租賃契約而無須再查證4人），36名匯款人縱有蔡景昌等6人無法取得函證，然其餘30名可查證之匯款人，關於匯入系爭銀行帳戶之款項是否為承租被上訴人所有臨江街房屋租金之回覆，均與檢舉人提供之系爭租金總表紀錄有承租或無承租之情形，兩者一致，足徵該「100年度每月租金總表」之紀錄與被上訴人實際出租臨江街房屋而取有租金收入情形，確屬相符。況且，被上訴人對其主張私人借貸之事實又無法提出證據以實其說，則上訴人於被上訴人未盡協力義務下，乃按系爭銀行帳戶交易紀錄輔以檢舉人提供之租賃契約與「100年度每月租金總表」等為證，即系爭銀行帳戶匯入款交易且經該租金總表紀錄為租金之部分，據此核認被上訴人100年度取得臨江街房屋租賃收入1,666,800元（見原處分卷1第301-1頁至301-4頁），以原處分核定被上訴人漏報臨江街房屋租賃所得950,076元〔1,666,800元×（1-43%）〕，歸課被上訴人當年度綜合所得總額，並按所漏稅額254,524元（應納稅額343,445元-應稅免罰應納稅額88,921元），併同另查獲其他短漏報所得，按應開立扣（免）繳憑單與非屬開立扣（免）繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計108,665元【漏稅額254,524元×〔（430,407元×0.2）＋（1,336,835元×0.5）/（430,407元＋1,336,835元）〕】，揆諸上開說明，於法並無不合。
3、其次，原判決採認檢舉人提供之系爭租金總表，其上顯示蔡景昌、湯麗貞、陳富隆、許秀玲、蕭文良及張士彥等6人之租賃期間均為1年，因與該6人之匯款次數僅有1個月至6個月不等，難認該6人之匯款係租金。惟查：
（1）蔡景昌部分：系爭租金總表固紀錄其租期為1年（100年7月1日至101年6月30日），惟該總表6月份表格有加註「6/29蔡景昌簽約18000押分8/1.9/1各3000+舊租7900」等字，且蔡景昌承租之7號1樓單位9月份為空白，自10月份至12月份均記載他人且蔡景昌也未被紀錄於其他出租單位（參原處分卷1第10-16頁），亦即系爭租金總表顯示蔡景昌實際上僅承租7月份及8月份共2個月，且於租約開始前已付有押金；又，蔡景昌匯款予被上訴人之日期為100年9月2日（見原處分卷2第51頁），係落在系爭租金總表記載實際承租期間之內。
（2）湯麗貞部分：系爭租金總表固紀錄其租期為1年（100年7月1日至101年6月30日），惟該總表7月份表格有加註「新房客湯S 6/27+6/30付現19500」等字，且湯麗貞承租之7號2樓之1單位自9月份至12月份均為空白而湯麗貞也未被紀錄於其他出租單位（參原處分卷1第10-15頁），亦即系爭租金總表顯示湯麗貞實際上僅承租7月份及8月份共2個月，且租約開始前以付現方式支付押金；又，湯麗貞匯款予被上訴人之日期為100年8月2日（見原處分卷2第53頁），係落在系爭租金總表記載實際承租期間之內。
（3）陳富隆部分：系爭租金總表紀錄其租金8,500元，起租日為100年9月16日到期日為101年9月15日，並有加註「9/10直接簽約8500*3+水費250＝25750」、「水費＄250」等字（參原處分卷1第10-13頁），亦即系爭租金總表顯示陳富隆租期落於100年度部分僅有9月份中旬至12月份共3.5個月；又，陳富隆匯款予被上訴人之日期分別為100年10月17日、同年11月17日及同年12月19日（見原處分卷2第45、4
7、49頁），均係落在系爭租金總表記載承租期間之內，金額均為8,750元亦與系爭租金總表紀錄相符。
（4）許秀玲部分：系爭租金總表紀錄其起租日為100年7月4日到期日為101年7月3日，並有加註「7/1直接簽約7500*3＝22500」、「11/7水電1800」等字（參原處分卷1第10-15頁），亦即系爭租金總表顯示許秀玲租期落於100年度部分僅有7月份至12月份共6個月；又，許秀玲匯款情形經上訴人查得者有100年8月5日7,500元、同年9月9日7,500元、同年10月5日7,500元及同年11月7日9,300元（見原處分卷2第48、49、50、53頁），均係落在系爭租金總表記載承租期間之內，且金額亦與系爭租金總表紀錄相符。
（5）蕭文良部分：系爭租金總表紀錄其租金7,800元，起租日為100年8月6日到期日為101年8月5日，並有加註「7/11蕭R付簽約金7800*3（8/6起租）……」、「水費＄250」、「12/5電2375」等字（參原處分卷1第10-14頁），亦即系爭租金總表顯示蕭文良租期落於100年度部分僅有8月份至12月份共5個月，且水費每月份250元、電費則於特定月份繳納；又，蕭文良匯款予被上訴人之日期及金額分別為100年9月5日8,050元、同年10月5日8,050元、同年11月4日8,050元及同年12月5日10,425元（見原處分卷2第46、48、49、51頁），均係落在系爭租金總表記載承租期間之內，且金額亦與系爭租金總表紀錄相符。
（6）張士彥部分：系爭租金總表紀錄其租金7,900元，起租日為99年7月1日到期日為100年6月30日，並有加註「2/10水電1750」、「2/10房+水電＝＄9650」等字（參原處分卷1第17-21頁），亦即系爭租金總表顯示其租期落於100年度部分僅有1月份至6月份共6個月，且水電費特定於2月份繳納；又，張士彥匯款予被上訴人之日期及金額分別為100年1月13日、3月9日、4月9日、5月6日、6月9日之7,900元及同年2月10日9,650元（見原處分卷2第68頁上訴人整理表），均係落在系爭租金總表記載承租期間之內，且金額亦與系爭租金總表紀錄相符。
（7）由上可見，依系爭租金總表於「起租日」及「到期日」此兩欄位之記載，承租期間確實為1年，惟如綜觀該總表於其他欄位之上述紀錄，可知蔡景昌等6人之租期屬於100年度部分實際上均未滿1年。則原判決僅擷取系爭租金總表「起租日」及「到期日」兩欄位記載而肯認蔡景昌等6人承租期間為1年，而謂匯款難認係租金，然對同樣記載於系爭租金總表之實際居住情形及水電費等其他紀錄，卻完全忽略未予審酌，甚至否定其可信性，對於該證據採認之標準顯然不一，其標準為何又未見說明，容有認定事實違反證據法則、論理法則及適用法規不當之處。
4、至原判決認上訴人對於被上訴人所有臨江街房屋之101年度及102年度租賃所得僅各核定為40萬餘元，係採信其主張匯款之原因可能係借款或互助會款乙節，業經上訴人於上訴理由狀中指明，造成本件100年度租賃所得與101年度及102年度租賃所得核定數額差異，係因上訴人掌握客觀事實證據較少所致，並非採信被上訴人有關民間互助會及借款之主張（參本院卷第75-76頁之上訴理由狀第四、㈡2.點內容），審諸檢舉人所提供之系爭租金總表，其涵蓋範圍確實只有100年度（見原處分卷1第10-21頁），則上訴人說明101年度及102年度更正核定並非因採信被上訴人民間借貸主張，尚屬可信，附此指明。
（三）此外，關於被上訴人答辯狀主張租金總表所有臨江街房屋租客為44人，上訴人僅獲得29人回復有租賃，蓋然率是65.9%（29人/44人），未達75%真實性乙節。經查，系爭租金總表所載承租人經上訴人統計共有43人（見本院卷第81頁），而被上訴人依據「臨江街租金總表」（見本院卷第311頁）所列「7號2樓之1」租客莊媚琪（被上訴人備註編號10）以及「7號4樓」租客莊媚琪（被上訴人備註編號21）實為同一承租人，致其多統計1人，此參系爭租金總表3月份莊媚琪係紀錄於「7號2樓之1」，而該表4月份莊媚琪改紀錄於「7號4樓」並備註「4/14換屋」（見原處分卷1第18-19頁）即明；又，系爭租金總表10月份及11月份所載承租人陳彥名，在另案101年度綜所稅事件調查程序中，以調查表回復於100年間有承租被上訴人所有臨江街房屋（見前程序本院卷第101頁），即上訴人經函證而獲得回復確有租賃事實者應為30人。況且，縱使上訴人因系爭銀行帳戶於100年間無ZAKKI、徐津霈、夏元真、陳忠毅、呂美娟、劉協職、林琇婷及陳彥名等人之匯入款交易【按：依系爭租金總表之紀錄，ZAKKI、徐津霈租期101年度才開始；夏元真租期至100年1月，末期租金以現金支付（見原處分卷1第10、21頁）】，而未就系爭租金總表所載租客ZAKKI、徐津霈、夏元真、陳忠毅、呂美娟、劉協職、林琇婷等7人納入函證（因上訴人核定本件租金收入所據者為系爭銀行帳戶匯入款且經函證屬租金或經系爭租金總表紀錄為租金）。惟查，由上述上訴人對系爭銀行帳戶匯款人之函證結果，與檢舉人提供之系爭租金總表紀錄之承租情形，兩相吻合（匯款人回復為租金，系爭租金總表即有相關承租紀錄；反之，匯款人回復非租金，系爭租金總表亦無承租紀錄），此已足以證實檢舉人提供之系爭租金總表確屬紀錄被上訴人所有臨江街房屋之租賃情形無訛，已如前述，是被上訴人容有曲解，並不可取，併此說明。
（四）綜上所述，原處分查認被上訴人100年度取得臨江街房屋租賃收入1,666,800元，核定臨江街房屋租賃所得950,076元〔1,666,800元×（1-43%）〕，歸課被上訴人100年度綜合所得總額補徵稅款，並按所漏稅額處以罰鍰，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決不利上訴人部分，既有上開違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨指摘原判決不利上訴人部分違法，求予廢棄，即有理由；又因本件依原審確定之事實已臻明確，將原判決除確定部分外廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以資適法。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 11 月 30 日
書記官 李依穎