臺北高等行政法院判決111年度簡上字第48號上 訴 人 傅鈴惠訴訟代理人 吳淑媛 會計師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國111年1月17日臺灣新北地方法院110年度稅簡字第14號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣新北市永和區水源段483地號土地原為訴外人許梅等4人所
共有（權利範圍各1/4、持分面積各為24.17平方公尺），嗣因提起共有物分割之訴（訴外人許梅因於上訴後死亡，且其就上揭共有物之應有部分於繼承發生後，共有物之應有部分全歸其繼承人即上訴人所取得，並已完成分割繼承登記，而由上訴人具狀聲明承受訴訟），經臺灣高等法院於民國108年5月22日以107年度重上字第235號民事判決分割為483、483-1至483-12地號土地，並將其中483-9至483-12地號等4筆土地（面積分別為14.58平方公尺、1.42平方公尺、7.21平方公尺、0.97平方公尺；合計24.18平方公尺，下稱系爭土地）分配予上訴人，而於108年7月8日確定在案，嗣於108年8月20日為判決分割登記。
㈡系爭土地原免徵地價稅在案，因被上訴人辦理108年度地價稅
稅籍及使用情形清查發現，該地部分面積19.85平方公尺為建物占用，非供公眾通行，核與土地稅減免規則第9條規定不符，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而訴外人許梅於108年3月26日死亡，被上訴人遂依稅捐稽徵法第14條第1項及第21條規定，以其繼承人即上訴人、訴外人許乃文、許華方及許榮娟為系爭土地地價稅代繳義務人，核定補徵該地核課期間內即103年至107年間按一般用地稅率課徵之地價稅。
嗣訴外人許乃文於108年6月1日檢據複丈成果圖向被上訴人申請更正建物占用系爭土地之面積為16.71平方公尺，被上訴人審認後遂據以更正上揭補徵地價稅之數額，另續以系爭土地經判決分割登記後其上建物占用之面積為14.3平方公尺，以上訴人為系爭土地之納稅義務人，核定該地108年及109年應按一般用地稅率課徵之地價稅。又上訴人於108年6月12日起數次檢還繳款書並申請由占有人代繳地價稅，案經被上訴人審查，因上訴人與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被上訴人遂以109年11月25日新北稅中一字第1095341935號函（檢送104年至109年系爭土地地價稅繳款書予上訴人），依序課徵稅額新臺幣（下同）8,314元、1萬1,630元、1萬1,630元、1萬774元、9,217元及9,156元。上訴人循序提起復查及訴願均未獲救濟，遂提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院以110年度稅簡字第14號行政訴訟判決（下稱原審判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決所載。
三、上訴人上訴主張略以：㈠原審判決未適用行政程序法第39條規定使上訴人有陳述意見之機會：
1.上訴人於起訴狀中，指出被上訴人之原處分函僅以1位占用人之聲明異議，即駁回上訴人之申請，要上訴人負擔全部之地價稅，完全不符比例原則；被上訴人才又於辯論庭中補正王君等人之聲明，惟全部單方面採信占用人之說法，從未讓上訴人知道占用人異議之理由，或依行政程序法規定讓上訴人有陳述意見之機會，上訴人雖陳明自繼承系爭土地以來，從未與任一占用人簽訂租賃契約或收取租金，按財政部71年10月7日台財稅第37377號函意旨，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，被上訴人未依該函釋規定，依職權協助上訴人調查，請占用人提出租約、匯款單或收款簽收單等證據，即可證明上訴人或上訴人之親屬有無收取其地租。
2.然上訴人更囿於個資法無從得知占用人為何人，無從自行與占用人協商，被上訴人未依法行政，把占用人之異議當機密，使上訴人無法知曉占用人異議之理由而陳述意見。上訴人自申請由占用人繳納系爭土地地價稅以來，被上訴人、訴願會及原審判決，皆僅引用財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋後半段規定：「在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」而駁回上訴人之申請，至今有關資料仍處於未查明狀態及責任歸屬。若被上訴人、訴願會或原審判決，能撤銷原處分，由被上訴人依上開財政部函釋規定，協助上訴人調查，讓上訴人有陳述意見溝通之機會，如此才能讓調查結果產生。惟原審之判決反而將被上訴人行政機關行政怠惰所產生之不利益法律效果，歸責於上訴人，損害上訴人之利益。
㈡原審有未適用最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會
議決議之判決不備法令，系爭土地遭他人占用而仍須由上訴人繳納地價稅，於法有違：
1.依土地稅法第4條第1項第4款、納稅者權利保護法第3條第3項等規定，土地所有權人得申請由占有人代繳者，土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦，行政規則亦不得不得增加法律所未明定之納稅義務，土地稅法第4條第1項第4款並未規定占用人如不同意代繳者，不得指定其代繳。另依最高行政法院107年1月第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，稅捐機關就上開事項應「合義務性裁量」，由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳，惟被上訴人僅以占用人不同意代繳，其並無認定占有民事法律關係之權限為由，據此否准上訴人之申請，原審判決亦認於法有據，於法自有未合。
2.上訴人於111年1月3日行政訴訟補充理由狀二中，曾就有關被上訴人所提出占用人聲明異議之理由(原卷附件證7第6頁)中，提到：「……至95年開始則由前述二位女士之子來收取地租，本人就是按照約定金額與期日如實交付，分文未欠，直到今日。……拒絕代繳。」依被上訴人主張，本案占有人主張已交付地租予土地所有權人許梅及洪姓太太之子。惟上訴人自108年繼承始，未曾收取任一占有人之租金，或與其簽定租約，據上訴人查證結果，因該占用人與許梅之子發生衝突，嗣後皆改為由洪姓太太之子即洪錫宜（原卷附件證13第1頁)代為收取。因洪錫宜原居住新北市永和區自由街34號房屋業已拆除改建，上訴人無法聯繫洪錫宜，查證其是否仍代收地租，直至110年12月30日上訴人才於新北市永和區安樂路尋訪到洪錫宜，經其證實，其自知系爭土地將辦理分割後，就未再代收地租。該位占用人係以已支付地租為由拒絕代繳，其理由已不復存在，其拒絕代繳主張亦屬無效。並依據洪錫宜所述，歷年收取占用人新北市永和區永和路一段39、
41、45-1、45-2及47號等屋主支付地租情形，詳列表如上訴狀之上證2，請原審能參照最高行政法院107年1月第2次庭長法官聯席會議之決議意旨辦理，卻未獲原審判決採納。且縱然原審判決不採納上開最高行政法院決議之見解，惟原審判決亦未於理由中詳細交代為何本件不適用之理由，本件上訴人因他人占用而須繳納地價稅，為何沒有顯失公平之情況？本件非出於上訴人(土地所有權人)之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，又為何無法經由稽徵機關為合義務性裁量而加以調整？原審判決均未附理由詳加說明，實有判決不備理由之違法。
㈢並聲明：1.原判決廢棄。2.訴願決定、復查決定及原處分均
撤銷。3.被上訴人應就上訴人之108年7月15日及108年12月12日之申請，另作成命系爭土地占有人繳納地價稅之處分，並撤銷原核課處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被上訴人依規定向土地所有權人發單課徵地價稅洵屬有據：
1.查上訴人與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被上訴人依規定仍向土地所有權人發單課徵，遂以109年11月25日新北稅中一字第1095341935號函檢送104年至109年地價稅繳款書，其中104年至107年部分以繼承人等4人為代繳義務人，108年至109年部分以108年8月20日共有物分割後，土地所有權人即上訴人為納稅義務人，於法洵屬有據。至上訴人主張被上訴人之原處分函及新北市政府訴願審議委員會僅以1位占有人之聲明異議，即駁回土地所有權人之申請，有違最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨一節。查占有人對代繳稅款有異議時，雖應由稽徵機關依職權審酌實情辦理，惟此非謂稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵，此觀財政部83年6月29日函、87年11月3日函釋甚明。又按最高行政法院107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議，認定租稅主體時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。
2.查上訴人於108年6月12日向被上訴人申請指定由實際占有人代繳，並未依上開財政部71年10月7日函規定檢附占有人姓名、地址等資料，被上訴人遂於108年6月17日發函上訴人應依上開財政部71年10月7日函規定提供資料；惟上訴人於108年6月24日陳述意見書回復略以：「……綜觀該法及該法施行細則，並未規定土地所有權人必須提供占用人姓名及地址，亦未授權財政部訂定辦法，財政部之解釋令要求土地所有權人必須提供，顯已逾越本法之規定，……貴處亦當有地上建物所有權人之房屋稅籍資料，申請人為方便貴處作業，業於申請書上明言，申請以房屋稅籍資料之地上建物所有權人為占用人代繳地價稅，貴處怎可謂申請人未提供而再次要求申請人提供。……，勿再要求申請人提供法律所未要求提供之事項。」嗣後上訴人數次檢還繳款書並主張已申請占有人代繳地價稅，被上訴人為催繳稅捐，自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人，就上訴人申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅。
惟依占有人聲明異議並拒絕代繳。是本案經占有人主張已交付地租予土地所有權人許梅及洪姓太太，從而，上訴人與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，此有占有人聲明書在卷可證。再按最高行政法院105年度判字第305號判決意旨，被上訴人為職司稅捐稽徵之行政機關，並非司法機關，倘主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳，而占有人有反對代繳之表示時，自不得逕行指定代繳，否則無異僅因土地所有權人單方面意思表示，即令占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，與土地稅法第4條第1項規定之立法意旨顯然有違。
3.準此，在私權爭議尚未釐清前，被上訴人尚無法認定，並依最高行政法院 107年1月份第2次庭長法官聯席會議決議指定占有人代繳，是以，被上訴人依前揭財政部87年11月3日函規定，核定繼承人等4人代繳104年至107年及上訴人繳納108年至109年地價稅，自無違誤。
㈡並聲明：上訴駁回。
五、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義
務人如左：一、土地所有權人。……」第4條第1項第4款、第3項規定：「（第1項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。……（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第14條第1項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人於108年6月12日向被上訴人申請指定由實際占有人代繳地價稅，然未檢附占有人姓名、地址等資料，被上訴人於108年6月17日函請上訴人提供資料，惟經上訴人以108年6月24日陳述意見書回復此非土地所有權人法定義務為由拒絕，被上訴人為催繳稅捐，乃依職權自行查得占用人資料，於109年6月19日發函系爭土地之占有人，就上訴人申請依土地稅法第4條第1項規定，指定自104年起代繳系爭土地地價稅乙事徵詢其等之意見（見原處分卷第62至83頁），惟依占有人提出聲明書異議，占有人王君聲明書略以：「建物因82年間地籍重測而有越界疑義，從83年開始，本人即按月交付地租予函文中之許女士和洪姓太太，至95年開始則由前述二位女士之子來收取地租……本人就是按照約定金額與期日如實交付，分文未欠，直到今日。……請貴處依權責向土地所有權人發單課徵，本人拒絕代繳」等語，有占有人聲明書在卷可證（見原處分卷第100頁）。是本案經占有人主張已交付地租予原土地所有權人許女士(應為許梅)及洪姓太太，從而，上訴人與占有人就代繳系爭土地地價稅一事尚有爭議，被上訴人爰以原處分否准上訴人之申請等情，此為原審所確定之事實，核與卷內資料亦相符合，得為本院裁判之基礎。上訴人雖指摘原審未令其知曉占有人異議之理由，並令其有陳述意見之機會，有違行政程序法第39條規定之正當程序云云，惟查，前開占有人聲明異議之內容迭經被上訴人復查決定及訴願機關訴願決定書所引用（見原審卷第34頁、第58頁），且上訴人於訴願書針對此異議理由，業已明白自承：占有人林太太所繳地租每月1千元至2千元不等，此等金額尚須與其他共有人朋分等語（見原處分卷第251頁），足見上訴人對於占有人之異議理由當知之甚明。又況，兩造復經原審於審理中通知於110年12月27日言詞辯論程序到庭，令其等就此爭點進行攻擊防禦，經被上訴人到庭陳明所有占有人均有提出異議等語，且經原審法院提示原處分卷相關卷證供上訴人表示意見（見原審卷第181至189頁言詞辯論筆錄），由此足徵原審已指定言詞辯論期日，並通知兩造出庭提示相關卷證後，且令其等均有陳述意見之機會，堪認已足以保障上訴人之訴訟權，原審所踐行之訴訟程序核無違誤，前開上訴意旨難以成立。
㈡上訴意旨雖另主張：無權占有人非法占有他人土地，已不符
法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳，被上訴人僅以占用人不同意代繳，其並無認定占有民事法律關係之權限為由，據此否准上訴人之申請，原審判決亦認於法有據，顯有未適用最高行政法院107年1月第2次庭長法官聯席會議決議之判決違背法令云云。惟細譯最高行政法院前揭決議之意旨已明白揭示略以：「由於地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，認定其租稅主體時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而無權占有人非法占有他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之經濟利益，如不負擔地價稅，亦與公平正義有違，稽徵機關於此情形之裁量減縮至零，應指定無權占有人代繳。至於有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有，其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之法律關係調整其間之利害關係，稽徵機關不宜因土地所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排。」準此，依據被上訴人之前開調查結果，可知占有人異議之理由係主張已交付地租予原土地所有權人許梅及洪姓太太之子，另對照上訴意旨亦自承：依其查證結果，因該占用人與許梅之子發生衝突，嗣後皆改為由洪姓太太之子即洪錫宜代為收取，歷年收取占用人新北市永和區永和路一段39、41、45-1、45-2及47號等屋主支付地租情形，詳列表如上訴狀之上證2所示等語，暨參佐上訴人自行製作之上證2內容以觀，顯示5位占有人中至少有3位自104年起即有支付地租之情，可證原土地所有權人許梅等人與多位占有人間就系爭土地確曾達成授權使用，並依此收取租金之約定，是此等占有人顯非屬無權占有，被上訴人於此情形自無所謂裁量減縮至零之問題，又因其依前開調查之結果得知原土地所有權人許梅死亡後，上訴人與占有人關於繳納地租一事仍存有爭議，自不宜僅因上訴人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，而駁回其指定由實際占有人代繳地價稅之申請，核與前開決議意旨並無不符，上訴意旨猶執前開情詞主張：被上訴人應指定「無權占有人」代繳云云，難認有據。
㈢再者，上訴意旨主張：其未向占有人收取租金或簽訂租約等
語，縱認屬實，然上訴人身為原土地所有權人之繼承人，自繼承開始時，本應概括承受被繼承人即許梅財產上之一切權利、義務，故許梅與占有人間前揭授權使用及收取租金之權利義務關係，於繼承開始時，自應由上訴人繼受，倘占有人事後因系爭土地辦理分割後，系爭土地改由上訴人取得，而未向上訴人續繳租金，亦應僅屬上訴人得本諸前開約定向占有人請求給付租金之問題，是衡以上訴人於繼承系爭土地後亦得依前開繼受與占有人間之原占有權源法律關係調整其間之利害關係，核無發生情事變遷，若仍由上訴人繳納地價稅，顯失公平，或非出於上訴人之本意，由第三人獲得無償占有使用土地之利益，且無法加以調整等情事，從而，被上訴人自無不顧占有人之異議，指定其等為代繳義務人之餘地。上訴意旨指摘本件應由被上訴人依職權為合義務性之裁量加以調整，原審判決未附理由詳加說明，實有判決不備理由之違法云云，應係對前揭最高行政法院決議意旨之誤解，亦不足採。
㈣至於上訴人其餘所述各節，無非重述為原審所不採之陳詞，
乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦不得謂原判決有違背法令之情形。
六、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 9 月 27 日
書記官 吳 芳 靜