臺北高等行政法院判決111年度簡上字第49號上 訴 人 徐翊傑被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年1月11日臺灣臺北地方法院110年度稅簡更一字第3號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人與訴外人陳韻如原為夫妻，民國103年4月25日經臺灣臺北地方法院102年度家調字第1188號調解離婚成立。上訴人與陳韻如2人於103年5月28日、同年5月27日各自辦理102年度綜合所得稅結算申報，申報書內均未載明配偶，被上訴人因此就其2人各按單身身分計稅，於103年12月23日核定上訴人102年度綜合所得總額為新臺幣（下同）5,813,569元、應退稅額13,089元（簡稱第1次核定），上開退稅款並經上訴人於104年1月29日兌領；另於103年10月29日核定陳韻如當年度綜合所得總額為680,922元、應補稅額8,613元，陳韻如已於104年1月29日如數繳納前開應補稅額。嗣被上訴人查得上訴人與陳韻如於102年間仍具有夫妻關係，乃將其2人前開所得連同陳韻如事後自動補報租賃所得59,610元合併核定，於106年3月7日重行核定其夫妻2人102年度綜合所得總額為6,554,101元，應補稅額178,640元，加計第1次核定對上訴人已退稅額13,089元、扣除陳韻如已補稅額8,613元後，應補稅額為183,116元（簡稱第2次核定）。上訴人於106年3月23日主張夫妻分居並已離婚，申請分別開單計稅，經被上訴人依比例重新核算，核定上訴人分單計稅之應補稅額179,215元，並處罰鍰33,225元。上訴人不服，申請復查結果，獲註銷罰鍰33,225元，其餘復查駁回（即本件原處分）。上訴人猶有未服，續提訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱原審）108年度稅簡字第6號行政訴訟判決以上訴人之訴為有理由，就其聲明全部予以准許，而為上訴人勝訴判決。被上訴人不服，遂向本院提起上訴，復經本院以109年度簡上字第25號判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審以110年度稅簡更一字第3號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、原判決略以：
（一）夫妻分居尚非婚姻關係消滅之原因，縱有分居事實，惟婚姻關係仍然存在，該段期間綜合所得稅之結算申報，仍應適用所得稅法第15條第1項所定之合併申報制，此申報程序與憲法亦無牴觸，更業經司法院釋字第318號解釋闡明在案。本件上訴人與陳韻如於103年4月25日經本院家事庭調解協議離婚之情，有調解筆錄在卷可憑（原審108年度稅簡字第6號卷一第73頁），是上訴人與陳韻如102年度仍具婚姻關係，其與陳韻如分開辦理102年度綜合所得稅結算申報，申報書亦未載明配偶並註明已分居關係，被上訴人依行為時所得稅法第15條第1項規定，將上訴人與其配偶102年度所得合併計算稅額，雖上訴人於106年3月23日申請分別開單計稅，被上訴人依財政部98年令規定，按歸戶合併後全部應納稅額，依上訴人按單身身分申報核算之應納稅額占夫妻各按單身身分分別核算應納稅額合計數之比例，核算上訴人應分攤之應納稅額為1,240,781元，減除其已扣繳稅額457,717元、結算自繳稅額616,938元，加計已退稅額13,089元後，以原處分即復查決定並核定上訴人應補稅額179,215元，核屬適法有據。
（二）查本件被上訴人於103年12月23日核定上訴人102年度綜合所得總額5,813,569元，第1次核定應退稅額13,089元（原審108年度稅簡字第6號卷1第309頁綜合所得稅核定通知書102年度申報核定），並經上訴人於104年1月29日兌領應退稅額13,089元在案（原審108年度稅簡字第6號卷1第313頁上訴人102年度綜合所得稅退稅主檔查詢畫面）。嗣被上訴人查得上訴人與陳韻如於102年間仍具有夫妻關係，乃將其2人前開所得連同陳韻如事後自動補報租賃所得59,610元合併核定，於106年3月7日重行核定其夫妻2人102年度綜合所得總額為6,554,101元，應補稅額178,640元，加計第1次核定對上訴人已退稅額13,089元、扣除陳韻如已補稅額8,613元後，應補稅額為183,116元（第2次核定）。上訴人於106年3月23日主張夫妻分居並已離婚，申請分別開單計稅，經被上訴人依比例重新核算，核定上訴人分單計稅之應補稅額179,215元，並開立102年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書，繳納期間自106年10月11日起至106年10月20日止，有該繳款書在卷可憑（原處分卷第94頁），上訴人不服核定之應補稅額179,215元，於106年9月11日向被上訴人提出復查申請書，亦有該復查申請書可稽（原處分卷第122頁），因此應可認自上訴人103年5月1日起至5月31日止填具102年度綜合所得總額之項目及數額申報書起算至被上訴人核定上訴人分單計稅之應補稅額179,215元之處分，尚未逾5年核課期間，並據以駁回上訴人之訴。
三、上訴意旨略以：
（一）原判決認上訴人102年度所得稅稅捐債務成立時，係於舊所得稅法第15條遭釋字第696號宣告定期失效前(該舊所得稅法第15條於103年1月20日起失效），且新所得稅法第15條業於104年1月21日修正公布，限定僅適用於103年1月1日起之綜合所得稅，故上訴人自應適用上開舊法強制合併計算與前妻之非薪資所得云云，原判決顯然漠視最高行政法院105年度判字第84號判決意旨(針對尚未失效法律之行政處分爭訟事件，受理法院應依合憲性解釋為裁判），且原判決上開法律適用之結果，無異乎容許行政機關於106年，用已經違憲失效之舊法追課上訴人超乎個人單獨計算所得稅較高之稅賦(亦即179,215元），此舉無異乎讓已經失效法律得以在三年後借屍還魂，顯然與釋字第696號解釋相違。且原判決顯然係強迫上訴人需負擔前妻之非薪資所得而生稅賦，與量能課稅、實質課稅原則相逆，無異讓婚姻懲罰稅於106年死灰復燃。又原判決亦忽略該舊法於103年5月上訴人申報繳納綜合所得稅時，業已失效，然新所得稅法卻又尚未立法之事實，在此關乎人民稅捐債務成立之實體法真空狀態下，原審竟選擇適用違憲舊法，此舉更體現該舊法懲罰婚姻之不公，顯然違背平等原則，原判決此舉更明顯是違背釋字第318號與釋字第696號解釋之意旨，其判決顯然適用法令不當，且其不當適用舊所得稅法第15條、新所得稅法第15條造成本案違憲之結果。
（二）另外，原判決認行政機關於106年對上訴人再行補徵179,215元，為一獨立之行政處分，故無除斥期間之問題，此種法律解釋無異乎在玩文字遊戲，因為106年度課稅之計算基礎仍是將上訴人與前妻之薪資與非薪資所得都拿出來重新計算一番，（只是103年度國稅局係夫妻所得分開計算法，而106年度國稅局改變態度選擇夫妻非薪資所得要合併計算），可參本件行政爭訟中被上訴人依據98年令所附之計算公式。且被上訴人於之前一審(108年度稅簡字第6號案件審理中)自承於104年2月5日即知悉上訴人與前妻具有婚姻關係，此有結婚登記申請書資料查詢清單為憑（見原審108年度稅簡字第6號案卷一第319頁），故被上訴人至遲應於106年2月5日前撤銷第一次核定。然被上訴人遲至106年3月7日始為第二次核定，顯逾行政程序法第121條第1項之2年除斥期間。況上訴人於103年5月申報102年度所得時，因與前妻業已離婚，故僅就自己能掌握部分誠實申報，未以詐欺、脅迫、賄賂或提供不正確資料獲得第一次核定(該次反而是前妻故意隱匿其個人所得申報），且參見釋字第696號解釋，上訴人就第一次核定所享有之利益顯然大於被上訴人稽徵利益(被上訴人該稽徵利益已遭釋字696號解釋宣告違憲），上訴人因與前妻係法院調解離婚，兩人是真離婚非假離婚，上訴人顯然未從前妻處獲得任何財產上利益，故上訴人符合行政程序法第117條第2款情形，被上訴人自不得撤銷第一次核定。然原審卻肯認被上訴人可以恣意於知悉有應重新計算所得稅事由起，於任何時間點重新核課所得稅(不受兩年除斥期間限制），此舉無異乎容許行政機關毫無理由就人民財產權為行政處分，顯然有違法的安定性與誠實信賴保護原則。
（三）末就，財政部89年11月23日台財稅第08904147444號函、104年3月19日台財稅字第10404534420號，對於得分開申報並分開計算所得之夫妻關係，其羅列之情形顯然有所不足，未考量上訴人因於102年底始發現前妻外遇證據，故才於同年12月始提出離婚訴訟與通常保護令(因前妻不願離婚故對上訴人多次騷擾)之情形，況當時上訴人與前妻婚姻破綻之全歸責於前妻，且前妻為了施壓上訴人撤回對她的民事離婚與刑事傷害訴訟，故意對上訴人父母提出顯然不成立之強制罪告訴，此有卷附之開庭通知書、起訴書、不起訴處分可佐。綜合上情，上訴人主張其102年度所得稅之計算應有類推上開函令解釋之適用，自應合法有據，然原審未酌上情，逕認上訴人與前妻婚姻關係尚存，且上訴人申報書未載明分居為由(上訴人非法律專業人士自不知道上開令函，亦不知曉申報書應記載分居，上訴人當時認知是自己經跟前妻毫無瓜葛，且電腦系統並無出現上訴人申報錯誤之警訊)，認為上訴人上開主張無據，原判決顯然忽略上開法律漏洞之情形，其適用法令，難謂有當等語。
四、本院經核原判決並無違背法令之情形，應予維持，茲就上訴理由再予補充論述如下:
（一）司法院釋字第696號解釋已指明，原來「夫妻所得合併量化」之舊規定，自該解釋公布之日起，至遲於屆滿2年時失其效力。其原因正是因為「稅捐實體法不能處於無規範之狀態，以免造成更大之不公平或法秩序淪喪之結果」（一年即有數百萬件個人綜合所得稅報繳案，如讓上開規定一律溯及既往失效，受影響而需重新核算之案件將有數千萬件之多），原判決認本案之稅基量化仍應適用所得稅債務成立時點之舊實體法，實屬正確，並無違法可言（最高行政法院105年度判字第705號判決可資參照）。可知本件被上訴人適用102年度綜合所得稅債務成立時點（102年12月31日）尚未失效之舊實體法（失效日為103年1月20日）規定，據以計算夫妻歸戶合併後全部應納稅額，並無不合。且夫妻分居尚非婚姻關係消滅之原因，上訴人縱有分居事實，惟婚姻關係於102年間仍然存在，該段期間綜合所得稅之結算申報，仍應適用行為時所得稅法第15條第1項所定之合併申報制，此申報程序與憲法亦無牴觸，業經司法院釋字第318號解釋闡明在案，又財政部89年11月23日台財稅第0890414744號函（上訴人誤繕為第08904147444號函）及104年3月19日台財稅字第10404534420號函，均以取得保護令為必要，上訴人於原告審未舉證已取得保護令，亦未舉證「不同居已達六個月以上，向法院聲請宣告改用分別財產制」，自無財政部89年11月23日台財稅第0890414744號函及104年3月19日台財稅字第10404534420號函之適用，上訴人主張因於102年底始發現前妻外遇證據，於同年12月始提出離婚訴訟與通常保護令，其102年度所得稅之計算應「類推適用」財政部前揭二函釋云云，尚不足採。
（二）又依稅捐稽徵法第21條規定，無論課稅處分是否經訴願而確定，具形式上之確定力，或經訴願、行政訴訟維持而具實質上之確定力，或尚在行政爭訟救濟程序中尚未確定，稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。而稅捐稽徵機關據此另作成補徵稅款處分（即第2次核定處分），係就另發現應徵之稅捐為行政處分，為另一獨立之課稅處分，且稽之所得稅法第71條第1項規定，綜合所得稅是採取「年度課稅原則」，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應計算應納之稅額，於申報前自行繳納。因此，稅捐稽徵機關對於同一年度綜合所得稅申報案件，於稅捐之核課期間內，因查核時點及事實不同，可能作成多次之行政處分，而同一年度每次行政處分之補徵稅額，乃係減除上次核定數，就差額部分補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。故稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定，就另發現應課徵之稅捐，作成補徵稅款處分，核係納稅義務人就該新課稅事實所為之獨立課稅處分是否行政爭訟之問題，並無第1次核定處分被第2次核定處分變更取代之問題，亦無涉前引納稅者權利保護法第21條第1項規定之適用（最高行政法院109年度判字第43號判決意旨參照）。
（三）本件被上訴人於103年12月23日核定上訴人102年度綜合所得總額5,813,569元，第1次核定應退稅額13,089元，並經上訴人於104年1月29日兌領應退稅額13,089元在案。嗣被上訴人查得上訴人與陳韻如於102年間仍具有夫妻關係，乃將其2人前開所得連同陳韻如事後自動補報租賃所得59,610元合併核定，於106年3月7日重行核定其夫妻2人102年度綜合所得總額為6,554,101元，應補稅額178,640元，加計第1次核定對上訴人已退稅額13,089元、扣除陳韻如已補稅額8,613元後，應補稅額為183,116元（第2次核定）。上訴人於106年3月23日主張夫妻分居並已離婚，申請分別開單計稅，經被上訴人依比例重新核算，亦即先計算夫妻合併申報後之全部應納稅額1,267,787元（設為T），再分別計算夫妻各別按單身身分分別申報之應納稅額，夫為1,061,566元（設為H）、妻為23,105元（設為W），則其比例夫為H/(H+W)，而妻為W/(H+W)。經計算結果，上訴人應分擔之應納稅額，即T*[H/(H+W)]為1,240,781元。以該應分擔之應納稅額1,240,781元，先減去「扣繳或可扣抵稅額457,717元」，再減去「結算申報自繳稅額616,938元」，然後加回「已退稅額13,089元」而核定上訴人分單計稅之應補稅額179,215元（見原處分卷第61頁），並開立102年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書，繳納期間自106年10月11日起至106年10月20日止，有該繳款書在卷可憑（見原處分卷第94頁），上訴人不服核定之應補稅額179,215元，於106年9月11日向被上訴人提出復查申請書，亦有該復查申請書可稽（見原處分卷第122頁），為原審已認定之事實，可認自上訴人103年5月1日起至5月31日止填具102年度綜合所得總額之項目及數額申報書起算至被上訴人核定上訴人分單計稅之應補稅額179,215元之處分，尚未逾5年核課期間。上訴意旨主張被上訴人至遲應於106年2月5日前撤銷第一次核定。然被上訴人遲至106年3月7日始為第二次核定，顯逾行政程序法第121條第1項之2年除斥期間云云，尚無足採。
（四）又最高行政法院105年度判字第84號判決之上訴人係針對「罰鍰」部分不服提起行政訴訟，而與本件僅補徵應納稅額不同，兩者不可比附援引。本件原處罰鍰部分既業經被上訴人復查決定註銷，所爭執者僅補徵應納稅額部分，上訴人援引該判決內容據以指摘原判決違背法令，尚不足採。
五、綜上所述，原判決認事用法俱無違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 112 年 2 月 24 日
書記官 李依穎