臺北高等行政法院判決111年度簡上字第55號上 訴 人 王秋椅
楊秉諭上 一 人法定代理人 徐梅玥
楊志慶被 上訴人 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國110年12月30日臺灣桃園地方法院110年度稅簡字第16號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：鴻達電子股份有限公司所有桃園市楊梅區頭重溪段17-27地號土地（1,952平方公尺，下稱17-27地號土地）經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）公開拍賣，由上訴人於民國101年6月14日拍定承買，拍定金額共新臺幣（下同）351萬元。因上訴人與周昆興有確認優先承買權的訴訟，上訴人於108年6月3日始取得原審法院核發的不動產權利移轉證書，各取得權利範圍2分之1，並於同年月5日完成所有權移轉登記。上訴人申請自17-27地號土地分割增加桃園市楊梅區頭重溪段17-49地號土地（7平方公尺，下稱系爭土地），於109年4月7日完成分割登記，再於同年月8日共同訂約將持有期間未逾1年的系爭土地出售予楊婷如，同年月28日完成所有權移轉登記。上訴人於109年5月22日辦理申報，列報出售土地成交價額6,300元、可減除成本6,294元、可減除費用315元、土地交易損失金額309元、課稅所得0元。後來上訴人於109年6月10日主張系爭土地是於101年6月14日向原審法院拍賣取得，應免適用「房地合一課徵所得稅申報作業要點」（下稱房地合一稅要點），並申請撤銷原申報書。被上訴人審認上開土地交易屬房地合一稅要點規定的課稅範圍，逕依上訴人109年5月22日申報數核定並填發核定通知書，將系爭土地的個人房屋土地交易所得額核定為0元。上訴人不服，分別申請復查，被上訴人以110年2月17日北區國稅法二字第1100001863號、第1100001860號復查決定書（以下合稱原處分）駁回後，上訴人提起訴願，亦經財政部110年7月15日台財法字第11013917410號、第11013917430號訴願決定駁回。上訴人不服，共同提起行政訴訟，原審法院以110年度稅簡字第16號行政訴訟判決駁回上訴人之訴（下稱原判決）。上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審的答辯及聲明、原判決認定的事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴人上訴主張：㈠法規範是否符合平等權保障，應取決於法規範所為差別待遇
之目的是否正當，採取的分類與規範目的的達成間，是否存有一定程度的關聯性而定。上訴人是經由值得信賴的原審法院於101年6月14日拍定17-27地號土地，延宕7年後始於108年5月27日取得原審法院核發的不動產權利移轉證書。被上訴人未探究不同事物應為不同處理，有違平等原則。
㈡17-27地號土地是於101年6月14日拍定買受，買賣契約即已成
立，又本件是依強制執行拍賣取得，適用房地合一稅時，不以移轉登記為生效要件，法律亦無明文規定以核發權利移轉證書為必要要件，是因不可歸責於上訴人的事由，7年後才取得權利移轉證書，此與房地合一稅要點第4點但書規定的例外情形相當，應類推適用，而不適用105年1月1日生效的房地合一稅申報。房地合一稅要點漏未就本件特殊情況為規範，違反平等原則，亦有違憲法第19條租稅法律主義及正當法律程序。
㈢系爭土地是上訴人於109年4月28日出售予楊婷如，並完成所
有權移轉登記。原判決結論論述「遑論原告尚未出售該土地」，有判決矛盾的違誤。
㈣聲明：
⒈原判決廢棄。
⒉訴願決定及原處分均撤銷。
⒊被上訴人應依上訴人的申請作成准就17-27地號土地出售適用舊稅制，免申報房地合一課徵交易所得稅的行政處分。
四、本院的判斷：㈠104年6月24日增訂，105年1月1日施行的所得稅法第4條之4第
1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分的增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，上開所得稅法第4條之4第1項明定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例第6條之1規定不動產部分停徵，將103年1月1日次日以後取得，且持有期間在2年以內的房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定。準此，房屋及其土地以合併後的實現總額，扣除實際取得成本後，按實際獲利課徵所得稅，符合量能課稅原則。
㈡法律不溯及既往原則，是基於法安定性及信賴保護原則所生
，用以拘束法律適用及立法行為的法治國基本原則，原則上禁止對於過去存在且已終結的事實，訂定溯及性法律，改變原有的法律評價或法律效果。至若立法者訂定向將來發生效力的非溯及性法律，對於發生於法律生效前尚未終結而繼續存在的事實或法律關係予以規範或影響者，並非法律的溯及適用，故該法律適用於尚未終結而繼續存在的事實，並不違反法律不溯及既往原則（司法院大法官釋字第620號、第717號及第783號解釋意旨參照）。房地交易所得稅係屬移轉稅，並非持有稅，行為時所得稅法第4條之4第1項規定，已考量到新修正法律不能違反禁止溯及既往原則及信賴保護原則，而明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此規定的適用。另配合特種貨物及勞務稅條例第6條之1規定有關房屋、土地部分自105年1月1日起停止課徵，於是將103年1月1日次日以後取得，且持有期間在2年以內的房屋、土地，而於105年1月1日以後交易案件，亦納入房地合一新制課稅，以「實際交易所得」取代「銷售價格」作為稅基，予以課稅，原則上更符合量能課稅及實質課稅原則。上述所得稅法第4條之4第1項規定是基於核實課稅原則，對現行法稅捐構成要件核實認定，並不違反現行有效的稅法規範，僅就新法施行後已實現的所得予以課稅，並已兼顧納稅義務人的信賴保護，採取過渡條款，適度排除新法制定施行前已取得的不動產及特種貨物及勞務稅條例有關房屋、土地部分自103年1月1日次日以後取得，且持有期間逾2年的不動產，緩和房地交易合一實價課徵所得稅的全面施行，沒有違反法規不溯及既往原則（最高行政法院109年度上字第585號判決參照）。
㈢財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第1
4條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地交易所得，訂定行為時房地合一稅要點，其第3點規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：㈠因強制執行於辦理所有權移轉登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。……。」第4點規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：㈠出價取得：⒈因強制執行於辦理所有權移轉登記前已取得所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。……。」規定不動產交易日及取得日的認定，以完成所有權移轉登記日為原則，用以解釋判斷行為時所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制的租稅客體，合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義的意旨。至因強制執行取得不動產所有權部分，民法第759條規定：「因……強制執行……或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」又強制執行法上的拍賣，於民事法院實務上係解釋為買賣的一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即已取得不動產所有權，不以登記為生效要件（另參酌最高法院前47年台上字第152號、前56年台上字第1898號民事判例、最高法院70年度台上字第3675號、83年度台上字第1381號民事判決要旨）。是以，上開房地合一稅要點第3點第1款及第4點第1款第1目規定，亦合於民法第759條以登記為不動產所有權移轉的例外規定，自亦得為本院所採用。
㈣依原判決認定的事實，上訴人於108年6月3日取得原審法院民
事執行處核發17-27地號土地的不動產權利移轉證書，並於同年月5日辦理所有權登記，再於109年4月7日自17-27地號土地分割出系爭土地，隨即於同年月8日將系爭土地出售予楊婷如，於同年月28日辦理所有權移轉登記。上訴人既於105年1月1日後始取得含括系爭土地的17-27地號土地，其於109年4月8日就系爭土地的交易，自應依前述所得稅法第4條之4有關規定申報個人土地交易所得稅，原判決據以維持原處分，並無違誤。上訴人雖主張：因與周昆興有確認優先承買權的訴訟，故遲至108年6月3日始取得不動產權利移轉證書，此不可歸責於上訴人，應類推適用房地合一稅要點第4點但書規定意旨，肯認上訴人於101年6月14日拍定時即已取得系爭土地所有權，無所得稅法第4條之4規定適用等等。然上訴人的主張與強制執行法第98條第1項規定相違，且房地合一稅要點性質上為行政程序法第159條規定的行政規則，其行為時第4點第1款第1目規定僅是將民法第759條及強制執行法第98條第1項規定的規範意旨予以明示，並無變更該等法律規定的效力。上訴人指摘原判決違法的主張，應有誤會，而不可採。
㈤上訴人已於109年5月22日辦理系爭土地交易所得申報，其於
被上訴人核定前，又於109年6月10日提出申請書主張：其於109年5月22日辦理系爭土地交易所得申報應予撤銷；准就17-27地號土地免申報房地合一課徵所得稅等等。然被上訴人審認系爭土地交易仍屬行為時所得稅法第4條之4第1項及房地合一稅要點規定的課稅範圍，逕依上訴人109年5月22日申報數核定並填發核定通知書，僅就109年交易的系爭土地所得稅為核定，並不包括未為交易的分割後17-27地號土地。
上訴人經復查、訴願後，不服原處分及訴願決定，提起行政訴訟，其適宜的訴訟類型應為撤銷訴訟。惟上訴人於原審法院審理時係提起課予義務訴訟，訴之聲明為：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被上訴人應依上訴人的申請作成准就17-27地號土地出售適用舊稅制，免申報房地合一課徵交易所得稅的行政處分。原審法院就此部分未予闡明、釐清，以協助上訴人選擇正確的訴訟種類，為適當且完足的聲明，有違行政訴訟法第125條規定。惟衡酌上訴人的主張於實體法上均無理由，業如前述，上訴人爭執事項難以獲得勝訴，原審雖未盡闡明義務令上訴人為正確的聲明，有未盡允當之處，然不影響判決結果，原判決仍應予維持，一併說明。
五、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當的違背法令情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 111 年 12 月 30 日
書記官 高郁婷