臺北高等行政法院判決111年度簡上字第8號上 訴 人 陳佛賜訴訟代理人 蔡靜娟 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國110年11月29日臺灣新北地方法院110年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：緣被繼承人陳鍋生（為上訴人之祖父）遺有坐落新北市汐止區福興段1157、1189、1218、1253地號土地（重測前地號依序為468-1、504-3、547、466-4，面積分別為714.47、782.
54、6,698.91、423.67平方公尺，被繼承人權利範圍均為3分之1，以下合稱系爭土地），因陳鍋生於民國24年死亡，系爭土地迄至106年地價稅納稅基準日前（106年8月31日）均未辦妥繼承登記，亦未設管理人，原處分機關即被上訴人認屬公同共有，遂依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以查得之全體公同共有人即上訴人及其他繼承人為納稅義務人，發單課徵95年至106年之地價稅，並依申請由其等分單繳納。嗣上訴人以原處分機關開立之地價稅稅單適用法令錯誤為由，主張陳鍋生於臺灣光復（34年10月25日）前死亡，依內政部83年11月25日台內地字第8314184號函，日據時期就繼承財產成立之所謂共有係指「分別共有」而言，故應開立以陳天來（為上訴人之父親）所有繼承人為納稅義務人之分別共有地價稅單，而非以陳鍋生所有繼承人為納稅義務人之公同共有地價稅單，並於107年11月19日依稅捐稽徵法第28條向被上訴人申請退還其自95年起至106年止之溢繳稅款（含本稅、滯納金、利息等），共計新臺幣（下同）34,304元，經被上訴人查明後猶認上訴人與其他共同繼承人就該系爭土地仍屬公同共有之事實，乃依稅捐稽徵法第12條後段規定以107年12月12日新北稅汐一字第1073787984號函（下稱原處分）否准上訴人申請退還溢繳系爭土地95年至106年之地價稅，上訴人不服提起訴願，遭新北市政府以以108年3月25日新北府訴決字第1080180785號函所檢送之訴願決定書（案號：1088030090號，下稱訴願決定）以有違一事不再理原則為不受理之決定，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院（下稱原審法院）以109年3月26日109年度稅簡字第3號行政訴訟判決駁回其訴。上訴人不服，提起上訴，經本院以110年6月2日109年度簡上字第74號判決廢棄原審法院上開判決，發回原審法院更為審理。復經原審法院110年度稅簡更一字第1號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於系爭土地95年至101年地價稅事件部分：
上訴人前向本院起訴時係主張：系爭土地因遭新北市所屬地政機關由「林地、旱地」之土地，變更為「山坡地保育區丙種建築用地」，嗣又遭新北市所屬工務機關違法核發建築執照及使用執照，故被上訴人將系爭土地列為地價稅之課稅標的即有違誤，而被上訴人除未查明系爭土地之繼承人為何人並交付地價稅單，致使其延誤行政救濟，且未指定土地使用人，並亦未核算正確之道路面積，嗣經本院調查證據，即已確認系爭土地，屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，且已規定地價，而被繼承人陳鍋生於24年間死亡時，遂由上訴人與其他繼承人共同繼承，而該系爭土地迄未辦理繼承登記，亦未設有管理人等事實，為上訴人審理時所不爭執，因此，本院乃認系爭土地為上訴人與其他繼承人訴外人陳美滿等52人所公同共有，而應繳納95年至101年地價稅，嗣以103年度訴字第914號判決駁回原告之訴，原告復不服提起上訴，而最高行政法院104年裁字第739號裁定駁回上訴確定。
是以系爭土地95年至101年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。
㈡關於系爭土地102年至103年地價稅事件部分：
1.上訴人就系爭土地102年至103年地價稅部分，再為起訴主張，而其所持之理由，除仍同於前所爭執不服系爭土地95年至101年地價稅部分之前揭理由（外，並再起訴爭執：被上訴人誤以系爭土地所有權人為陳鍋生，實際上系爭土地係由上訴人及其他繼承人所繼承，被上訴人應以各繼承人之應有部分計算地價稅等情，經本院106年度簡上字第49號判決發回原審更為審理後，關於系爭土地是否應按各繼承人之應有部分，歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額乙節，原審106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決之「五、本院之判斷」欄內之（五）中第(9)點之②內即表示：「本件被繼承人陳鍋生（24年死亡）之遺產即系爭土地，由原告及其餘共同繼承人繼承（或再轉繼承），原告嗣於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），在此之前並未設有管理人等事實，為兩造所不爭執，因此參照上開法令規定，被告以原處分於系爭土地分割前以原告及其他共同繼承人全體（公同共有人）為納稅義務人，發單核課本件地價稅（系爭土地102年、103年地價稅），實無違法。至於原告雖於本件審理（107年）中，始辦理更名登記含有辦理繼承登記（就其中1157地號併含有分割登記亦即非登記為公同共有），而就繼承登記即係在本件審理中（107年），自屬在102年、103年後之新事實（不論更名登記是否具有溯及登記效力，但就繼承登記或分割登記則無溯及效力）亦即在10 2年、103年原告仍未辦理繼承分割登記，則被告依102年、103年當時登記之狀態，亦即原告及其他共同繼承人就系爭土地仍屬公同共有之事實核課102年、103年地價稅，自無違誤。是原告主張：系爭土地應按各繼承人之應有部分（或潛在應有部分）歸戶至各個繼承人所有之土地計算稅額云云，容有未洽，自不可取。」等語（見稅簡字第3號卷第134頁至第135頁）。
2.嗣上訴人提起上訴後，本院在107年度簡上字第115號判決之
四、理由欄內第（七）之1.點中亦再詳加論述：「………系爭土地迄今未辦妥繼承登記、未設有管理人。又系爭土地80年11月4日之土地卡及83年8月11日之土地卡，雖有上開管理人陳東桂之記載，然因被上訴查得系爭土地其中466-4地號（現為1253地號）原註記管理人陳東桂已被刪除，而83年以後土地資料電腦化直至84年12月26日之土地登記謄本已無上開管理人的記載。縱令被告上訴人因系爭土地83年後之土地卡因轉載或傳抄舊有人工資料而有註記管理人字樣屬實，惟依土地法所為之登記，有絕對效力，亦即仍應以地政機關登記為準。系爭土地土地登記謄本於本案納稅基準日未登記管理人，復依民法第1151條規定『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』，而同法第1152條並規定『前條公同共有之遺產，得由繼承人中推一人管理之。』，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人，雖系爭土地80年及83年土地卡上有管理人『陳東桂』之記載，惟此亦已經被上訴人清查發現『陳東桂』非被繼承人陳鍋生之繼承人，自與民法第1152條規定不符，足證『陳東桂』並非系爭土地之管理人，自不具有系爭土地管理人之資格，而上訴人復未舉證證明該陳東桂有為系爭土地具合法權源之管理人，被上訴人自難採憑對陳東桂開單課徵系爭地價稅，系爭土地既屬上訴人及其餘繼承人公同共有，自應依法繳納地價稅……」等語（見稅簡字第3號卷第143頁至第144頁），由此可見關於系爭土地102年至103年所課徵之地價稅時，應按各繼承人公同共有之方式計算稅額乙節，亦經兩造當事人為充分之舉證與完全之辯論外，並由原審及本院加以實質調查審理後為判斷甚明。是以系爭土地102年至103年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。
㈢關於系爭土地105年地價稅事件部分：
上訴人就系爭土地之105年地價稅部分所為之起訴，其舉證及主張仍同於其前所爭執系爭土地102年至103年地價稅時所執之理由，而就其中關於「被告應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額」之爭點部分，原審調查後即認上訴人嗣於107年間始辦理系爭土地之繼承、分割登記，而繼承、分割登記又無溯及效力，則被上訴人依105年當時登記之狀態，即系爭土地仍屬上訴人及其餘繼承人所公同共有之事實予以核課，自無違誤等情為由，以原審108年度稅簡字第11號行政訴訟判決駁回。嗣後，上訴人提起上訴，經本院108年度簡上字第176號判決內之五、（四）中表示：「又觀民法第1151條、第1152條之規定，可知公同共有遺產之管理人，必為該遺產之繼承人其中一人。原審調查繼系統表，並經上訴人所自承，認定「陳東桂」非陳鍋生之繼承人，故原判決認定本件不能以「陳東桂」為課徵地價稅之對象。原判決另敘明本件被繼承人陳鍋生之遺產即系爭土地，由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），上訴人雖於107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），但此係於105年度本課稅事件後發生之新事實，既然105年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依105年當時登記之狀態核課105年地價稅，應無違誤。綜上，原判決此部分均無適用法令錯誤。」等語。則上訴人主張被上訴人應以更正後系爭土地之實際繼承人為課徵對象並按應繼分計算應納稅額之爭點部分，既經兩造當事人所攻防主張舉證，復迭據原審及本院調查所不採。是以系爭土地105年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。
㈣關於系爭土地106年地價稅事件部分：
上訴人就系爭土地之106年地價稅部分所為之起訴，其主張及舉證部分同於系爭土地102年至103年、105年地價稅時所執之理由外，另主張系爭土地於36年土地總登記時，誤以已出世之陳鍋生名義登記為土地所有權人，依日據時期土地繼承之方式為分別共有而非公同共有，系爭土地之正確所有權人為陳鍋生之7名子女分別共有，上訴人等於107年1月23日辦理更正名義登記，被上訴人未依更正後之所有權人重新核課，課稅對象不正確等，經原審調查後認系爭土地由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），然上訴人嗣於107年始辦理有關繼承登記（或更名登記），此係於106年度本課稅事件後發生之新事實，被上訴人依106年當時登記之狀態核課106年地價稅，自無違誤等情為由，予以駁回。上訴人不服而提起上訴，經本院以109年度簡上字第55號裁定駁回，即認原審判決無適用法令之錯誤。基上，系爭土地係為上訴人與其他繼承人所公同共有，而系爭土地106年間核課之地價稅課稅對象並無違誤等情，據原審及本院認定無誤。是以系爭土地106年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。
㈤關於系爭土地104年地價稅部分：
1.被繼承人（即登記名義人）於日據時期死亡或光復未設籍前死亡，繼承人申辦繼承登記時，倘有被繼承人生前戶籍資料而無死亡之戶籍記事時，可依內政部40年11月16日內戶字第
5918 號代電規定檢具死亡證明文件或在場親見其死亡者二人之證明書，向戶政機關聲請為死亡之登記，據以辦理；申請繼承登記時，免檢附土地登記規則第119條第1項1款規定文件辦理。又大正12年1月1日起（大正 12 年～昭和 20 年《1923-1945 》），日本國制度施行之民法、不動產登記法，均施行於臺灣，同時廢止臺灣不動產登記規則及臺灣土地登記規則，不動產登記改採人民自動申請，日本民法及不動產登記法之不動產登記，係採契據登記制，不動產之設定移轉，因當事人間合意所定契約，即生物權變動之效力，登記只為對抗第三人之手段，無公信力，登記機關採形式審查，登記完畢後發給登記濟證，作為權利之憑據。是以日據時期日本民法亦是採登記對抗主義，即相對登記主義。原告於 107年間始辦理有關繼承登記（含更名登記），而依民法第759條規定亦採相對登記主義，此係於104年度本課稅事件後發生之新事實，依法律不溯既往原則，既然104年時上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依104 年當時登記之狀態核課104年地價稅，應無違誤。
2.被上訴人核課系爭土地之地價稅所為之法律適用問題，早已業經原審、本院及最高行政法院一再於判決中屢屢表示在該系爭土地辦理繼承、分割登記以前，仍屬上訴人及其他繼承人所公同共有，應依此課徵地價稅，是以上訴人所為聲明依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人應作成退還系爭土地104年溢繳稅款之行政處分，亦殊難認其有理可採等語。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：㈠行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽
徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」所謂「適用法令錯誤」，係指消極不適用有效之法令或積極適用法令不當之謂，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。是以法律上見解之歧異或事實之認定，並無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。
㈡最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議，對於納稅義務人
對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實，主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款；經稽徵機關予以否准，並遭訴願決定駁回後，向高等行政法院起訴，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求稽徵機關作成同意退還已繳納稅款之行政處分。高等行政法院應如何處理？作成決議如下：「行政訴訟法第 213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。
㈢又「作為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁
判者，就該法律關係有既判力。當事人既不得以原未提出之其他攻擊防禦方法，又在新訴訟中為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。本件……應予繳納贈與稅之公法上法律關係，業經……判決各予論明，且已臻確定。判決既經確定，原告自不得再行爭執或藉新訴訟提出反於該確定判決意旨之主張，本院亦不能為反於該確定判決意旨之裁判。是則原告主張原處分適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條退還稅款一節，揆諸首揭說明，自非法之所許。」有最高行政法院72年判字第797號判決意旨可參。
㈣再者，「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤 銷
訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102年度判字第429號判決參照）。
㈤經查，上訴人主張其檢附新訴訟資料並以被上訴人適用法令
錯誤，提起本件訴訟「請求被上訴人作成退還溢繳稅款新臺幣34,304元之行政處分」，與先前所提爭訟係請求撤銷課稅處分間，二者並非相同標的之法律關係，自不受先前裁判之實質確定力(既判力)或爭點效之拘束，迺原判決未詳及此，遽以本件訴訟受系爭土地95-103年、105-106年地價稅事件，已有形式上及實質上確定力，進而駁回上訴人之訴，原判決認事用法於法有違云云。惟查：
1.上訴人不服被上訴人系爭系爭土地95-103年、105-106年地價稅課稅處分，循序提起行政訴訟，經行政法院判決駁回上訴人之訴而告確定，已如前述，核與卷內資料相符，為可確認之事實。上訴人對系爭土地95-103年、105-106年地價稅循序救濟事實與前揭最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之案情相同，依該決議意旨，上訴人主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故上訴人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，行政法院應判決駁回。次查，本件退稅申請與已經確定之95-103年、105-106年地價稅課稅處分訴訟標的固不相同，惟上訴人對系爭土地95-103年、105-106年地價稅課稅處分循序提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，而上訴人訴請撤銷系爭土地95-103年、105-106年地價稅課稅處分之撤銷訴訟業已行法法院實體判決認並無違法，駁回上訴人之訴確定，茲據原判決論述甚詳。經查，系爭土地95-103年、105-106年地價稅課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），兩造為已確定之撤銷訴訟之當事人，依上開說明，兩造為確定判決既判力效力所及之範圍，均應受其拘束，則上訴人嗣後再提起本件後訴訟，基於撤銷訴訟判決既判力之確認效，本件應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷。準上，上訴人於95-103年、105-106年地價稅處分確定後，仍爭執該各年度課稅處分為違法（適用法令錯誤），並以與95-103年、105-106年地價稅課稅處分確定判決確定力範圍相反之理由，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，原判決以上訴人之訴無理由，予以駁回，即無不合。
2.按「就已經行政訴訟實體審究而確定之行政處分而言，在訴訟法所特有之既判力規制下，唯有先以再審程序推翻既判力，方有回復各該訴訟程序續對行政處分之違法性進行審查之可能。」（最高行政法院109年度判字第628號判決參照）。
經查，系爭土地95-103年、105-106年地價稅課稅處分確定判決確定力並未被推翻，上訴人於未經推翻95-103年、105-106年地價稅課稅處分合法性前，又提起本件訴訟，二件訴訟的訴訟標的不同，固然不生一事不再理的問題，但依前揭說明，本件仍必須受已確定之95-103年、105-106年地價稅處分合法性判斷之拘束。上訴人主張「本件不受先前另案既既判力之拘束」「縱為具實質確定力之行政處分，僅限制當事人不得再以相同理由再事爭執，如有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形，自非不得再依稅捐稽徵法第28條規定予以爭執」云云，乃對已確定之95-103年、105-106年地價稅處分合法性判斷之拘束（既判力）有誤解，為不足採。
3.經核原判決已論述：⑴系爭土地95-101年地價稅部分，被上訴人以上訴人與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地95-101年之地價稅，而有不服遂申請復查，被上訴人即以102年12月9日北稅法字第1023118294號復查決定變更系爭土地95年及96年之地價稅款，並駁回上訴人其餘復查之申請，上訴人仍有不服而提起訴願，經新北市政府以103年4月18日北府訴決字第1030164790號訴願決定予以駁回，上訴人復向本院提起行政訴訟，嗣經本院審理調查後，而以103年度訴字第914號判決將上訴人之訴駁回，上訴人又向最高行政法院提起上訴，而最高行政法以104年度裁定第739號裁定駁回上訴人之上訴確定在案。是以系爭土地95-101年地價稅部分，即有形式上及實質上之確定力。⑵系爭土地102-103年地價稅部分，被上訴人以上訴人與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地102-103年之地價稅，而有不服遂申請復查，被上訴人遂以105年3月18日新北稅法字第1053024845號復查決定（案號：104地復137）予以駁回決定，上訴人不服提起訴願，為新北市以105年7月11日新北府訴決字第1050755712號函所檢送之訴願決定（案號：1058070380號）再予以駁回，上訴人向原審提起行政訴訟，，案經原審105年度簡字第132號行政訴訟判決駁回上訴人之訴，惟該判決被本院106年度簡上字第49號判決廢棄發回原告更為審理，經原審106年度簡更（一）字第6號行政訴訟判決駁回上訴人之訴，經上訴人上訴後，經本院107年度簡上字第115號判決駁回上訴人之上訴而告確定。是以系爭土地102年至103年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。⑶系爭土地105年地價稅部分，被上訴人以上訴人與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地105年之地價稅，而有不服遂申請復查，經被上訴人以106年12月8日新北稅法字第1063105867號復查決定予以駁回，嗣上訴人不服而提起訴願，仍經新北市政府以107年4月27日新北府訴決字第1070153640號函所檢送之訴願決定（案號：1078130071號）予以駁回，上訴人循序救濟，經原審108年度稅簡字第11號行政訴訟判決駁回上訴人之訴，上訴人復向本院提起上訴，經108年度簡上字第176號判決上訴駁回其上訴而確定在案。是以系爭土地105年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。⑷系爭土地106年地價稅部分，被上訴人以上訴人與另外其他繼承人為納稅義務人，向渠等課徵系爭土地106年之地價稅，而有不服遂申請復查，經被上訴人以復查決定駁回後，上訴人再提起訴願，亦遭新北市政府以107年10月29日新北府訴決字第1071695086號訴願決定（案號：1078 030806號）予以駁回，上訴人猶有不服再為起訴，上訴人就系爭土地之106年地價稅部分所為之起訴，其主張及舉證部分同於其前所爭執系爭土地102年至103年、105年地價稅時所執之理由外，另主張系爭土地於36年土地總登記時，誤以已去世之陳鍋生名義登記為土地所有權人，依日據時期土地繼承之方式為分別共有而非公同共有，系爭土地之正確所有權人為陳鍋生之7名子女分別共有，上訴人等於107年1月23日辦理更正名義登記，被上訴人未依更正後之所有權人重新核課，課稅對象不正確，稅額核算亦不符核實課稅原則等各項爭點問題，而就其中關於「原處分課稅對象是否正確」之爭點部分，經原審調查後認系爭土地由上訴人及其餘繼承人繼承（或再轉繼承），然上訴人嗣於107年始辦理有關繼承登記（或更名登記），此係於106年度本課稅事件後發生之新事實，既106年間上訴人及其餘繼承人迄未辦竣繼承分割登記，則被上訴人依106年當時登記之狀態核課106年地價稅，自無違誤等情為由，以原審108年度稅簡字第20號判決駁回上訴人之訴，上訴人復向本院提起上訴，經本院以上訴不合法駁回其上訴。基上，系爭土地係為上訴人與其他繼承人所公同共有，而系爭土地106年間核課之地價稅課稅對象並無違誤等情，乃兩造雙方就此爭點提出攻防主張，並據原審判決及本院實際審理判斷並認定無誤。是以系爭土地106年地價稅事件部分，即有形式上及實質上之確定力。其論述核與前揭規定，核無不合，上訴人主張乃誤解既判力之拘束力，其據此主張原判決違背法令，為不可取。
㈥上訴人又主張被繼承人陳鍋生早於日據時代即民國24年已死
亡，陳鍋生持有系爭土地各1/3，按照繼承發生時日治時期之日本法令規定，應由陳鍋生之子陳天來等7人「分別共有」，各繼承1/7，即陳天來繼承系爭土地1/21。迺原判決未詳及此，就系爭土地95至106年地價稅，依錯誤之土地資料以陳鍋生為土地所有人，依上訴人及其餘繼承人當時未辦竣陳鍋生遺產之繼承分割登記，按「公同共有」核課地價稅，而非依陳鍋生之繼承人陳天來等7人分別共有1/7核課地價稅，原判決認被上訴人依核課當時登記之狀態核課系爭各年地價稅，並無違誤，與日據時代繼承法令不符，更有牴觸法律不溯及既往原則之重大違誤云云。惟查：
1.稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……」第40條規定：「地價稅以每年8月31日為納稅義務基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於11 月1日起1個月內一次徵收當年地價稅。」又土地稅法施行細則第20條規定：「各年地價稅以本法第40條規定納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」依上揭土地稅法相關規定可知，目前地價稅原則上係按年開徵，並由稅捐稽徵機關按地政機關編定之資料按年查定，而非按月課徵；是依土地稅法第58條授權訂定之土地稅法施行細則第20條規定，僅是關於執行土地稅法之細節性及技術性規定，核無逾越授權範圍，且與土地稅法規定意旨相符，自應援用。故地價稅應以每年8月31日地政機關土地登記簿登載之土地所有權人（或法律規定之其他納稅義務人）為納稅義務人，對之發單課徵全年地價稅。因此，地價稅究適用何種稅率，應以何人為納稅義務人，悉以開徵日為準，有最高行政法院101年度判字第511號判決意旨可資參照。
2.查系爭土地95-101年地價稅納稅基準日之土地登記簿上載「登記次序：0001。登記原因：總登記。登記日期：民國036年07月01日。所有權人陳鍋生。權利範圍：1/3」，上訴人對於系爭土地於107年1月23日完成更正名義及繼承登記並無爭執（本院108年度訴字第608號卷第263頁）。即系爭土地於107年1月23日辦理登記名義更正，將所有權人由陳鍋生更正為陳天來等7人，陳天來等7人權利範圍各為1/7，同日辦理繼承登記後，土地登記簿上訴人部分記載「登記次序：0059。登記原因：繼承。登記日期：民國107年01月23日。……所有權人陳佛賜。歷次取得權利範圍：公同共有***1/21***。其他登記事項：主登記次序59至67公同共有」。據上開登記可知，系爭土地95-106年地價稅之納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為陳鍋生，被上訴人依95-101年地價稅納稅義務基準日之法令規定，認系爭土地於辦理繼承、分割登記前，屬上訴人及其他繼承人公同共有，依土地登記簿所載，以全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵95-106年地價稅，即無不合。系爭土地95-106年地價稅之納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人均非登載由陳天來等7人分別共有，而渠等權利範圍各為1/7，自無從據此發單課徵95-106年之地價稅，上訴人主張為其個人主觀見解，為不可採。
五、綜上，原判決認事用法均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，並無違背法令。原判決並敘明本件申請退還系爭土地95-106年地價稅溢繳稅款，與課徵95-106年地價稅事件，請求權基礎不同，尚難認係同一事件，縱令訴願機關誤認有一事不再理原則之適用，以訴願不合法而作成不受理決定，但人民已於法定期間內踐行訴願程序，且無其他不備要件之情形，行政法院即不得逕認其起訴前「未經依訴願程序」程序上予以駁回，而為實體審理。而原審實體審理後，以上訴人請求原審判命被上訴人依其申請，作成退還其95-106年溢繳之地價稅稅款共計34,304元之行政處分，為無理由，應予駁回，是訴願決定不受理固有未洽，但駁回之結論與原判決結論並無不同，原判決乃敘明就「訴願決定爰不另為撤銷諭知」，亦無不合。從而，原判決就訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴，於法尚屬無誤。上訴論指所陳，無非重述原審所不採之陳詞，依其一己歧異之法律見解，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 鄭 凱 文法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
不得上訴。中 華 民 國 112 年 5 月 31 日
書記官 李 建 德