臺北高等行政法院判決111年度訴更一字第5號111年9月15日辯論終結原 告 温達俊訴訟代理人 金昌民 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月13日台財法字第10813924780號(案號：第10800462號)訴願決定，提起行政訴訟，經本院108年度訴字第1649號判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度上字第844號判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為王綉忠，嗣於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟（本院卷第83頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告之配偶馮鈺婷將持有之寶虹科技股份有限公司（未上市櫃公司，下稱寶虹公司）股票63,000股，於民國104年4月30日作價抵繳翔名科技股份有限公司（下稱翔名公司）股票股款新臺幣（下同）4,479,300元（＝63,000股×71.1元），翔名公司股票當日收盤價較之原持有之寶虹公司股票每股加權平均成本為高，惟原告未於104年度綜合所得稅結算申報合併報繳其配偶以前開寶虹公司股票抵繳股款超過取得成本部分之證券交易所得，乃依行為時所得稅法第4條之1及第14條之2第3項等規定，不併計綜合所得總額，按稅率15％分開計算應納稅額，依此核定應課稅之證券交易所得2,356,200元，補徵證券交易所得稅額353,430元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額353,430元處以0.5倍之罰鍰176,715元。原告不服，申請復查，獲被告108年4月24日北區國稅法二字第1080003880號復查決定追減罰鍰35,343元。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以108年度訴字第1649號判決（下稱前審判決）認翔名公司與寶虹公司間之股份轉換，並無使原告配偶取得可證實或實現之增益，非屬證券交易行為，應無證券交易所得發生，被告對之補徵所得稅及裁處漏稅罰均有違誤，爰將訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。被告不服，提起上訴。案經最高行政法院以109年度上字第844號判決廢棄前審判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張略以：㈠本件應以原告之配偶轉讓翔名公司股票後方屬損益實現：
1.被告以翔名公司與寶虹公司股份轉換基準日104年4月30日為本案增額計算基礎，惟翔名公司於104年6月15日方經登記主管機關經濟部核准，因股份轉換而增資發行新股之變更登記。依公司法第162條規定，印製股票須記載主管機關核准變更登記日期。換言之，股票不可能早於104年6月15日前印製。既然股票於104年4月30日尚未印製，何來交付原告之配偶，又如何讓原告之配偶可處分？被告認定原告之配偶於104年4月30日取得翔名公司股票明顯有誤。被告依據「個人證券交易所得或損失查核辦法」(以下稱舊查核辦法)第8條規定:「第2條第1款及第2款規定之證券，其『轉讓之日』，以下列日期為準：：…七、因所投資之公司進行股份轉換之收購行為，而以原持有股份進行轉換者，為收購基準日。」並指此收購基準日即為104年4月30日股份轉換基準日（請注意該條文並未明確載明：收購基準日即為股份轉換基準日）。然而，依舊查核辦法第7條「取得日」規定:「第2條第1款及第2款規定之證券，其『取得之日』，以下列日期為準：…十一、因公司併購而取得者，為併購基準日。」應以原告配偶取得翔名公司新發行之股票之日即104年7月7日，方為增額計算時點才是?被告援引法律基礎，明顯發生錯誤。
2.依司法院釋字第377號解釋意旨，個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定，係以實際「取得之日期」為準……年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限。退萬步言，縱令被告不遵守司法院釋字第377號「個人所得以實現為基礎」之解釋意旨，至多亦僅能依財政部103年12月1日台財稅字第10304030470號令（下稱103年函釋）：「自102年起，上市、上櫃或興櫃公司採用國際財務報導準則（IFRS）處理會計事項，其以股份為對價進行合併，存續公司因合併發行新股之股份對價價值，應以董事會決議日確定換股比例之股份對價價值認定。其每股價值，屬上市或上櫃股票者，以董事會決議日之收盤價為準…」等意旨，本案受讓方--翔名公司係以103年8月14日董事會通過換股比例1:1之當日收盤價格每股52.10元，作為收購成本之入帳基礎；既然如此，讓與方—寶虹公司之股東，當亦係以每股52.10元作為對價，此為「雙務契約」之成立要件，故亦應以每股52.10元作為寶虹公司之股東因股票轉換而增益之計算基礎。
3.舊查核辦法業於110年6月8日已修正更名為「個人有價證券交易所得或損失查核辦法」（以下稱新查核辦法），並改按個人所得以收付實現為原則，已刪除第7條、第8條關於「取得日」及「轉讓日」規定。屬於有價證券之交易所得，一律改按新查核辦法第6條規定，以「應於『交割日』所屬年度，計入基本所得額」。又依據稅捐稽徵法第1-1條第1項規定：
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是故，依新查核辦法第6條規定，本件應以「交割日」即原告配偶第一次出售翔名公司股票日--106年8月16日為增額計算之起算始點。
4.財政部70年5月23日台財稅第34160號函（下稱70年5月23日函釋）因合併而消滅之公司股東以原股票換取存續公司股票徵免規定：「二、公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係(列)證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。」被告於同類案件曾提示翔名公司會計師出具之資本查核簽證報告書，明確記載翔名公司因本次股份轉換而增加資本公積（因股份轉換發生之所得）562,120,000元，此正為原告配偶等寶虹公司股東所創造出來的未實現利得。依上開財政部70年5月23日函釋，即應於取得時，免予計入當年度所得課稅；於取得後轉讓時，方課證券交易所得稅為是。㈡本件股份轉換與公司合併具有相同之經濟實益效果，應享有相同租稅優惠措施：
按企業併購法第44條（修正前為第39條）之立法理由：「一、公司進行併購，除合併方式外，尚可選擇收購或分割方式。…基於租稅中立原則，爰於第1項明定公司以收購（同法第4條第4款為收購股份、營業或財產）或分割方式進行併購，達一定條件，致其經濟效果與合併雷同者，其被收購公司或被分割公司，亦得免徵營利事業所得稅，俾與合併消滅公司享有相同之租稅待遇。…三、基於租稅衡平原則，爰參照所得稅法第4條之1及第4條之2之規定，於第3項明定前揭產生之所得，免徵營利事業所得稅。」「股份轉換」（收購股份）與收購營業、財產，具有相同之經濟實質效果，其符合條件甚至更高，應享有同等之租稅優惠措施。之所以企業併購法第44條未明訂股份轉換得免所得稅，查企業間股份轉換僅是股權結構變化（例如：翔名公司帳列股本、資本公積及長期投資，寶虹公司股東由46位自然人改變為1位法人）自然無所得問題發生及課徵所得稅，另本案寶虹公司並未讓與全部或主要之營業或財產予翔名公司，沒有發生所得，無須依企業併購法第44條計算所得並免徵營利事業所得稅。㈢原告並無違反稅法上義務之故意或過失：
納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件是否是適用企業併購法之租稅減免措施，徵納雙方是存在重大爭議。因為證券交易所得停徵多年。被告初始甚至不知本件有企業併購法之適用，此由復查決定書對「企業併購法」隻字未提，可見端倪。又與原告之配偶同為寶虹公司股東因股份轉換而為被告補徵所得稅之類似案件，於本院之判決結果並不一致，顯見法官之間亦意見分歧，更遑論未具專業素養之原告，況且證券交易所得稅停徵3、40年，原告未申報證券交易所得稅，完全非出於故意或過失。是故，本件應予免罰。
㈣爰聲明求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定）不利原告之部分均撤銷。
四、被告則以： ㈢㈠原告配偶抵繳翔名公司股票股款之價額(每股71.1元)超過寶
虹公司股票取得成本(每股15元)，其所蘊含價差利益已具備所得性質，自屬已實現之所得，即應課徵綜合所得稅：
1.原告配偶分別於96年5月16日、99年10月31日及103年8月12日以每股10元、10元、25元購買取得寶虹公司股票30,000股、12,000股、21,000股，成本合計945,000元（10元×30,000股＋10元×12,000股＋25元×21,000股），股數合計63,000股，加權平均成本為每股15元（945,000元÷63,000股），嗣於104年4月30日股份轉換基準日，依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，換股比例1:1，以寶虹公司63,000股之股票，按當日翔名公司股票收盤價格每股71.1元，抵繳翔名公司63,000股之股票股款合計4,479,300元（71.1元×63,000股）。原告配偶抵繳翔名公司股票股款之價額(每股71.1元)超過寶虹公司股票取得成本(每股15元)，其所蘊含價差利益已具備所得性質，自屬已實現之所得，即應課徵綜合所得稅。
2.原告配偶自96年5月16日、99年10月31日及103年8月12日取得寶虹公司股票，迄轉換為翔名公司股票時（即轉換基準日104年4月30日），其中103年8月12日取得21,000股，持有期間未滿1年；96年5月16日及99年10月31日取得之股票30,000股及12,000股，持有期間超過1年，依首揭規定，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是原告配偶因轉讓寶虹公司股票之證券交易所得為2,356,200元〔持有未滿1年21,000股×（71.1元－15元）＋持有滿1年以上42,000股×（71.1元－15元）×1/2〕，有寶虹公司股東投資變動情形表、翔名公司轉換股份配股明細表、股份轉換契約、經會計師簽證之翔名公司發行新股變更登記資本額查核報告書及公開資訊觀測站歷史重大訊息可稽。又證券交易所得不併計綜合所得總額，係按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，原核定原告配偶應課稅之證券交易所得額2,356,200元及證券交易所得稅額353,430元（2,356,200×15%）並無不合。
3.依所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及同法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」所得稅法關於個人綜合所得稅之規範，證券交易性質上屬財產交易所得，惟關於證券交易所得及損失之徵免，因行為時所得稅法第4條之1、第14條之2有特別規定，自應依該規定辦理，因此行為時所得稅法第4條之1第2款（即101年8月8日修正）規定，於個人證券交易所得恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月31日止），個人因所投資之公司進行股份轉換而被他公司收購為100%持股子公司，讓與原持有股份以繳足他公司發行新股之股款者，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，自屬所得稅法所稱之「證券交易所得」，應於股票實際轉讓年度依法課徵證券交易所得；本件翔名公司於該轉換案104年4月22日主管機關公告生效日之同日，於公開資訊觀測站公告「董事長訂定股份轉換基準日為104年4月30」，並且於上則公告所揭示之股份轉換基準日（即104年4月30日）發行新股共9,200,000股，其中63,000股配發予原告配偶。收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照）。依上開說明，本件所得「標的」（即翔名公司發行之新股），已於104年4月30日確定「歸屬」於原告配偶，依法即屬「所得實現」（即有股票所得之歸屬）。
㈡本件收購基準日及所得實現日應為104年4月30日：
1.行為時舊查核辦法第8條第7款規定：「第2條第1款及第2款規定之證券，其轉讓之日，以下列日期為準……七、因所投資之公司進行股份轉換之收購行為，而以原持有股份進行轉換者，為收購基準日。」財團法人會計研究發展基金會106年9月25日（106）基秘字第277號函：「A公司董事會決定以當年度10月1日為股份交換增資發行新股基準日。收購日應為何日？……收購日通常為換股基準日（增資發行新股基準日），但有證據顯示收購日為其他更適當之日者，則該其他更適當之日為收購日。」本件翔名公司於104年4月22日重大訊息所公告之股份轉換基準日即為104年4月30日，翔名公司以其發行之新股向寶虹公司股東收購所有股份，依翔名公司出具之會計師資本額查核簽證報告書所載，資本額變動表之增資基準日及配股明細表之配發日期，均為104年4月30日。翔名公司103年8月14日董事會雖決議以股份轉換方式收購寶虹公司股權一事，惟該日並未有發行新股事實，亦未有支付收購對價予寶虹股東之交易，自無法認定該日為收購基準日。
2.翔名公司完成股份收購交易後，將實收資本額變動情形向主管機關申請變更登記，經經濟部商業司於104年6月15日核發該公司之變更登記表，該日僅為完成收購後之公示登記日，況且是日翔名公司股票收盤價為每股71.60元，以此計算證券交易所得將更不利於原告配偶。依翔名公司「配股明細表」所載，寶虹公司所有股東已於104年4月30日獲配翔名公司股份，自該日起即獲得翔名公司股東身分，亦即其所原持有之寶虹公司股份價值已增值為翔名公司股份之價值。
3.綜上，原告配偶所持有寶虹公司股票63,000股（成本945,000元），以1：1之換股比例進行股份轉換，讓與原持有之寶虹公司股份抵繳並獲取翔名公司發行之普通股63,000股（每股價值71.1元，總價值4,479,300元），該抵繳股款之金額超過其取得成本之增益部分，自屬所得稅法所稱之「證券交易所得」，該所得於104年4月30日確定「歸屬」於原告配偶時即已實現，原告上開主張等節尚難憑採。
㈢罰鍰部分：
1.按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳，為所得稅制之基本原則，納稅義務人有應課稅之所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。故「稅捐逃漏行為」之判斷重心在於，納稅義務人是否盡其誠實申報義務，倘於稅捐報繳階段，納稅義務人未盡其「如實揭露」稅捐客體與對應稅額之法定義務，即符合「稅捐逃漏行為」之要件。若因此使稅捐稽徵機關因主觀不知其事而未核課對應之稅額者，更應認稅捐逃漏之結果已發生，應依法對漏稅者處以漏稅罰（最高行政法院107年度判字第623號判決參照）。
2.原告配偶以寶虹公司股票抵繳翔名公司股款，104年度漏報證券交易所得額2,356,200元及證券交易所得稅額353,430元，就系爭所得發生原因原告配偶知之甚詳並能掌握，縱認該所得為免稅，亦可檢具相關資料，向被告確認，或於申報時充分揭露「取得所得」一事，惟原告於稅捐報繳階段並未向被告確認，亦無於申報時揭露，違章事證明確，核有過失，核無首揭納保法第16條第1項免罰規定之適用。被告依首揭規定，按所漏稅額353,430元處0.5倍罰鍰，嗣經復查以原告業於107年12月11日繳清應納稅額353,430元，衡其違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省為由，乃依首揭納保法第16條第3項及參酌裁罰倍數參考表第8點規定，酌予減輕裁罰倍數20%，改按所漏稅額353,430元處0.4倍罰鍰141,372元，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤。
㈣並聲明求為判決：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原核定通知書及裁處書（原處分卷第37至40頁）、被告108年4月24日北區國稅法二字第1080003880號復查決定（原處分卷第107頁至116頁）、訴願決定書（原處分卷第142頁至154頁）、翔名公司103年8月14日、104年4月22日公開資訊觀測站資料（原處分卷第44頁至46頁、第14頁）、寶虹公司股東104年4月30日轉讓股票明細表（原處分卷第25至26頁）、寶虹公司股東馮玉婷投資變動情形表（原處分卷第27頁）、股份轉換契約（原處分卷第48至55頁）、翔名公司發行新股變更登記資本額查核報告書（原處分卷第16至19頁）、經濟部104年6月15日經授商字第10401106800號核准翔名公司變更登記表（原處分卷第20頁至23頁）、翔名公司104年4至7月個股日成交資訊（本院卷第123頁至130頁）、經濟部104年7月20日經授中字第10433562540號核准寶虹公司變更登記表（本院卷第251頁至261頁），及原告庭呈翔名公司股票轉入及買賣之紀錄（本院卷第215至217頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原告配偶持有之寶虹公司股票與翔名公司進行股份轉換，應以何時為所得實現日？是否得適用企業併購法第44條規定免徵證券交易所得稅？㈡本件原告短漏報證券交易所得行為是否具故意或過失？
六、本院之判斷：㈠㈠證券交易所得部分：
1.應適用之相關法令：⑴按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個
人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，……但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，……一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」是以，「財產交易所得」所指之用為交易之標的，參照所得稅法第14條第1項第7類各款計算所得額之規定，可知應包括財產、權利、及股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券等。惟其中關於以發行股票表彰股權部分之證券交易（不限於公開市場之交易），其所得之課徵與否，因稅賦政策而有變動，先於78年12月30日增訂所得稅法第4條之1停止課徵；迄101年8月修正自102年1月1日起復徵；又於104年12月修正自105年1月1日停徵。本件行為時所得稅法第4條之1但書規定明文規範復徵之交易標的，該規定僅係關於證券交易之標的，及其所得稅之免或徵之政策決定而已，非謂除所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得」以外，另有獨立之1類「證券交易所得」。而在復徵期間之證券交易所得，仍屬所得稅法所指「財產交易所得」之一種，故此所指證券交易所得，自應依所得稅法第9條之定義「係指因買賣或交換而發生之增益」認定之，並未限於必須在公開市場且為買賣，始屬之。
⑵另現行企業併購法第39條（原於91年制定時列為第34條）之
立法理由也載明「證券交易稅條例第1條第1項規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，應徵收證券交易稅。公司其股東以交換股份方式完成併購，並非買賣有價證券，應免課徵證券交易稅」係針對證券交易稅而為之說明，且核與證券交易所得之要件該當，應依所得稅法第9條之規定判斷，尚包括「交換」之事實，並無衝突。故所得稅法第9條所指因「交換」而發生之增益，如係因交換行為時所得稅法第4條之1但書所指應課徵證券交易所得稅之標的，原不至有證券交易稅之負擔，惟依法於復徵交易所得稅期間，則仍應負擔證券交易所得稅之納稅義務。又基於收付實現之計稅原則，翔名公司股票之財產價值既可依該公司股票之收盤價格以為計算，在原告配偶取得翔名公司股票時，即屬已可計算實現之增益（最高行政法院發回判決意旨參照）。原告仍執前詞主張：企業間股份轉換僅是股權結構變化，翔名公司帳列股本、資本公積及長期投資，寶虹公司股東由46位自然人改變為1位法人，無所得問題發生及課徵所得稅云云，僅能認屬其主觀法律上見解，要屬無據。
⑶又行為時(93年5月5日修正公布)企業併購法第4條第5款規定
：「本法用詞定義如下：……五、股份轉換：指公司經股東會決議，讓與全部已發行股份予他公司作為對價，以繳足公司股東承購他公司所發行之新股或發起設立所需之股款之行為。」第12條第1項第5款規定：「公司於進行併購而有下列情形，股東得請求公司按當時公平價格，收買其持有之股份：……五、公司進行第29條之股份轉換時，進行轉換股份之公司股東及受讓股份之既存公司股東於決議股份轉換之股東會集會前或集會中，以書面表示異議，或以口頭表示異議經記錄，放棄表決權者。」第29條規定：「（第1項）公司經股東會決議，得以股份轉換之方式，被他既存或新設公司收購為其百分之百持股之子公司，並依下列各款規定辦理：一、公司股東會之決議，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意行之。預定之受讓股份之公司為既存公司者，亦同。……」是個人股東如因所投資公司進行股份轉換，被他公司收購為100%持股子公司，未選擇依行為時企業併購法第12條第1項第5款規定，請求收購公司按當時公平價格，收買其持有之股份；而係選擇讓與原持有股票，以繳足收購公司發行新股之股款者，該股票所抵繳股款金額超過其取得成本部分，因該財產上增益已歸屬於取得人，即為因證券交換所發生之增益，屬所得稅法所稱「證券交易所得」，於個人證券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月31日止），應課徵證券交易所得稅。
⑷至其稅額之計算方法，依所得稅法第14條第1項第7類第3款，
與行為時（即104年1月14日修正）同法第14條之2第1、3、8、10項：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。……（第3項）納稅義務人本人、配偶……依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；其適用第14條第1項第7類第3款持有期間……之認定，應採用先進先出法。……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」及同法施行細則第46條第1項第3款：「（第1項）本法第44條所定實際成本之估價方法如下：……三、採加權平均法者，應依存貨之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置存貨之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。……」暨依所得稅法第14條之2第10項授權訂定之舊查核辦法（即102年8月26日修正）第2條第2款：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第8條第7款：「第2條第1款及第2款規定之證券，其轉讓之日，以下列日期為準：……
七、因所投資之公司進行股份轉換之收購行為，而以原持有股份進行轉換者，為收購基準日。」第15條第1項第1款：「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」第18條：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」等規定，係以收購基準日（即交易時）之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算，如持有股票滿1年以上始出售，僅以交易所得之半數作為當年度所得，其持有期間以先進先出法認定之，並應採用所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算成本，惟不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。
⑸綜上規定及說明，可知舊查核辦法係為規範個人證券交易所
得計算之細節性事項，依所得稅法第14條之2第10項授權訂定，例如：取得時間之認定（第7條）、轉讓時間之認定（第8條）等，然嗣於104年12月2日所得稅法刪除第14條之2，前開細節性規定已失其規範之授權依據，又為配合110年1月27日修正公布所得基本稅額條例第12條及第18條，恢復個人未上市、未上櫃且未登錄興櫃公司股票交易所得計入基本所得額課稅規定，為利計算查核該等有價證券交易所得，規範其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本時相關核定等事項，財政部依據所得基本稅額條例第12條第3項授權規定，於110年6月18日修正舊查核辦法，配合所得稅法第14條之2刪除為相應修正，新查核辦法並將名稱變更為「個人有價證券交易所得或損失查核辦法」，由此可知新查核辦法乃依據所得基本稅額條例第12條第3項之授權訂定，無涉個人證券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月31日止）所應課徵證券交易所得稅稅額計算方法之規範，於本件並無適用之餘地，故關於本件證券交易所得稅額之計算，仍應回歸適用前揭舊查核辦法之規定，原告執前詞主張本件應適用新查核辦法第6條規定云云，容有誤會。
2.原告配偶於104年4月30日股份轉換基準日取得翔名公司發行之新股，所得即屬實現：
⑴經查，翔名公司於103年8月14日經董事會決議通過發行新股
取得寶虹公司100％股份，兩公司並於同日簽立股份轉換契約，同意依企業併購法第29條規定進行股份轉換，故而發行新股為對價以收購寶虹公司全部已發行股份，股份轉換完成後，寶虹公司即成為翔名公司百分之百持股之子公司，翔名公司董事長於104年4月22日依據股東會及董事會決議之授權訂定股份轉換基準日為104年4月30日，嗣於104年4月30日股份轉換基準日，依換股比例1:1，以寶虹公司157,000股之股票，按當日翔名公司股票收盤價格每股71.1元，抵繳翔名公司157,000股之股票股款合計11,162,700元（71.1元×157,000股），並於104年6月15日完成公司變更登記等情，有翔名公司103年8月14日、104年4月22日公開資訊觀測站資料、股份轉換契約、發行新股變更登記資本額查核報告書及經濟部104年6月15日經授商字第10401106800號核准翔名公司變更登記表等（原處分卷第44頁至46頁、第14頁、第48至55頁、第16至19頁、20頁至23頁）在卷可參，足堪認定。原告之配偶馮鈺婷將持有之寶虹公司股票63,000股，於104年4月30日作價抵繳翔名公司股票股款4,479,300元（63,000股×71.1元），以寶虹公司股票交換取得之標的即翔名公司所發行之新股，翔名公司股票當日收盤價較之原持有之寶虹公司股票每股加權平均成本為高，其以持有之寶虹公司股票所繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部分，參酌首揭最高行政法院發回判決意旨應屬證券交易所得，為已可計算實現之增益，於個人證券交易所得稅復徵期間，自應課徵所得稅；又此項所得之計算，依前揭規定及說明，依行為時所得稅法第14條之2第1項及第14條第1項第7類等規定，係以收購基準日（即交易時）之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算，如持有股票滿1年以上始出售，僅以交易所得之半數作為當年度所得，其持有期間以先進先出法認定之，並應採用所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算成本，惟不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。
⑵次查，原告配偶以寶虹公司股票交換取得之標的即翔名公司
所發行新股，於股份轉換基準日即收購基準日104年4月30日確定歸屬於原告配偶，依法即屬「所得實現」，因此應以該日翔名公司股票之收盤價為據，計算其證券交易所得；至其成本部分應採用加權平均法計算。查原告配偶分別於96年5月16日、99年11月12日及103年8月12日以每股10元、10元、25元購買取得寶虹公司股票30,000股、12,000股、21,000股，成本合計945,000元（10元×30,000股＋10元×12,000股＋25元×21,000股），股數合計63,000股，加權平均成本為每股15元（2,945,000元÷63,000股）；迄轉換為翔名公司股票（轉換基準日為104年4月30日）時，其中103年8月12日取得21,000股，持有期間未滿1年；96年5月16日至99年11月12日取得之股票合計42,000股，持有期間超過1年，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。被告據此計算原告配偶因轉讓寶虹公司股票之應課稅證券交易所得為2,356,200元〔持有未滿1年21,000股×（71.1元－15元）＋持有滿1年以上42,000股×（71.1元－15元）×1/2〕，自無不合。又證券交易所得不併計綜合所得總額，係按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，是被告依此核定原告應課證券交易所得稅額353,430元（2,356,200元×15%），應屬於法有據。
⑶原告雖援引財政部103年函釋，主張：翔名公司係以103年8月
14日董事會通過換股比例1:1之當日收盤價格每股52.10元，作為收購成本之入帳基礎，故亦應以每股52.10元作為寶虹公司之股東因股票轉換而增益之計算基礎等語，惟依所得稅法第14條第2項規定，實物及有價證券等均屬「所得」標的。因此該等所得「標的」，若已確定「歸屬」於特定稅捐主體，依法即屬「所得實現」。依據翔名公司與寶虹公司股份轉換契約第1條及第2條關於併購方式及股份轉換時程之約定，可知雙方於103年8月14日簽立該契約時，僅係協議進行股份轉換，然股份轉換尚有作業時程之需求，並非簽約時立即可進行股份轉換，故直至股份轉換基準日，原告配偶始得以寶虹公司股票換取翔名公司股票，其意義即以寶虹公司之股東權換取翔名公司之股東權，因而改變其所投資之公司，得向所投資公司(翔名公司)行使股東權，因客體對主體之歸屬至此已確定完成，原告配偶於取得該翔名公司股票時，以其持有寶虹公司股票繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部分，始得謂有財產交易所得（證券交易所得）之實現，其因此所生財產上增益客觀上提高納稅義務人稅捐負擔能力，於個人證券交易所得稅復徵期間，列入所得課稅的範圍，亦符合量能課稅之原則，至原告所執財政部103年函釋僅係適用於合併消滅公司計算其股東之股利所得（投資損益）之情形，核與本件被收購公司並未因進行股份轉換而歸於消滅，而係成為收購公司100％持股之子公司，交易之態樣容有不同，自難允其比附援引為其有利之認定。又原告配偶於股份轉換基準日104年4月30日既已依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，取得翔名公司所發行新股，即取得股東之地位，而得行使股東之權利，自有股權取得之歸屬，至於翔名公司是否完成新股變更登記，或原告配偶是否實際取得翔名公司之印製股票，均非股份權利取得之生效要件，起訴意旨主張：原告配偶取得翔名公司新發行之股票之日即104年7月7日，方為增額計算時點云云，自無足採。又本件原告配偶交易所得之交易標的為寶虹公司股票，並非翔名公司股票，起訴意旨另又主張須待交易而來之翔名公司股票於106年8月16日第1次出售時，方為所得實現增益計算之起算始點云云，顯係對所得稅法第9條之誤解而不可採。
⑷「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。企業併購法第39條就公司進行併購而為有價證券移轉者，其第1項第3款規定僅有因而發生之證券交易稅得予免徵，未將證券交易所得稅納入減免範圍或准予記存；企業併購法第44條係就公司進行併購達一定條件，致其經濟效果與合併雷同者，其被收購公司或被分割公司，得免徵營利事業所得稅，俾與合併消滅公司享有相同之租稅待遇；金融控股公司法第28條第4款規定，僅就金融機構經主管機關許可轉換為金融控股公司或其子公司者，因股份轉換所產生之所得稅及證券交易稅，一律免徵。前揭規定均未就公司個人股東讓與其原持有之股票以繳足承購他公司發行新股股款之股份轉換行為，免徵證券交易所得稅。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得在無法律明文規定之情形下逕予適用或透過「類推適用」方式為之。是就公司個人股東讓與其原持有之股票以繳足承購他公司發行新股股款之股份轉換行為，並無適用企業併購法之前開規定予以免徵證券交易所得稅之餘地。從而，原告主張：「股份轉換」（收購股份）與收購營業、財產，具有相同之經濟實質效果，其符合條件甚至更高，應享有同等之租稅優惠措施，故本件應適用企業併購法第44條，免徵證券交易所得稅云云，亦無可採。
㈡罰鍰部分：
1.應適用之相關法令：⑴按納保法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」；行為時所得稅法第14條之2第3項規定：
「納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⑵另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參
考表）使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」另關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分之裁罰倍數參考略以：短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。另於裁罰處分核定前已補繳稅款者，依前規定之倍數酌減百分之20處罰。前揭裁罰倍數參考表其裁罰基準應符合營業稅法立法之目的及比例原則，主管機關透過此等細節性、技術性之裁罰標準，協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，未牴觸逾越母法，自得予以援用。是以，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人雖填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅，倘其未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。
2.原告104年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶因翔名公司與寶虹公司進行股份轉換，而有系爭證券交易所得，已如前述，其漏報系爭證券交易所得，已合於所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。原告身為納稅義務人，關於前開證券交易所得之申報若有不諳稅法規定，應可於申報前向稽徵機關洽詢確認，其卻未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭證券交易所得，核有應注意、能注意而不注意之過失，不符合納保法第16條第1項所規定不予處罰之要件，自應處罰，被告乃按裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額353,430元處以0.5倍之罰鍰176,715元。嗣原告申請復查，經被告審酌其已於107年12月11日補繳稅款，違章後態度良好，酌予減輕裁罰倍數20％，按前開所漏稅額改處0.4倍之罰鍰，而獲追減罰鍰35,343元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。原告雖主張：與原告之配偶同為寶虹公司股東因股份轉換而為被告補徵所得稅之類似案件，於法院之判決結果不一，顯見法官之間亦意見分歧，更遑論未具專業素養之原告等，原告未申報證券交易所得稅，完全非出於故意或過失，本件應予免罰等語，惟法院判決是法官本於獨立見解對於具體個案所為之判斷，其功能為實現憲法所要求對人民訴訟權之保障，並有審級制度之設，以糾正下級審之違誤判決。司法與行政各司其職，二者功能不同。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人雖填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅，倘其未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，即應依法受裁罰，業如前述，自難執其他個案嗣後有利於己之見解，推卻人民於申報期間應注意且能注意之注意義務。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告以原告未於104年度綜合所得稅結算申報合併報繳其配偶以前開寶虹公司股票抵繳股款超過取得成本部分之證券交易所得，乃按稅率15％分開計算應納稅額，依此核定本件應課稅之證券交易所得2,356,200元，補徵證券交易所得稅額353,430元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額353,430元處以0.5倍之罰鍰176,715元。嗣原告申請復查，經獲追減罰鍰35,343元，訴願決定遞予維持，核無違誤。原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 9 月 29 日
書記官 吳 芳 靜