臺北高等行政法院判決111年度訴更一字第6號111年9月22日辯論終結原 告 林薇君訴訟代理人 金昌民 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月13日台財法字第10813947310號訴願決定（案號：第10801063號），提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告及其配偶游○○持有未上市（櫃）及非屬興櫃之寶虹科技股份有限公司（下稱寶虹公司）股票，因股份轉換，於民國104年4月30日作價抵繳翔名科技股份有限公司（下稱翔名公司）股款，惟未於104年度綜合所得稅結算申報合併報繳證券交易所得，乃以翔名公司104年4月30日股票收盤價格為計算依據，核定原告漏報其與配偶之證券交易所得共新臺幣(下同)66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並按所漏稅額9,901,383元處以0.4倍之罰鍰3,960,553元。原告不服，申請復查，經被告以108年11月15日北區國稅法二字第1080015650號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院以109年度訴字第374號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度上字第1023號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
三、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈翔名公司係於104年6月15日方經經濟部核准因股份轉換而
增資發行新股之變更登記，依公司法第162條規定，印製股票須記載主管機關核准變更登記日期，是股票不可能早於104年6月15日前印製。既然股票於104年4月30日尚未印製，何來交付原告及其配偶，又如何讓原告及其配偶可自由處分？被告援引行為時個人證券交易所得及損失查核辦法（下稱查核辦法）第8條第7款規定，認定本件之課徵時點為股份轉換基準日104年4月30日。惟查核辦法所稱之收購基準日，並未明定就是股份轉換基準日，依財政部103年12月1日台財稅字第10304030470號令釋（下稱財政部103年12月1日令釋）及98年11月30日台財稅字第09804902120號令釋之後段說明，所稱收購基準日應指的是董事會決議日即確定換股比例之日。且該查核辦法明顯違背司法院釋字第377號「個人以收付實現為原則」之主張，並與企業併購法之相關租稅減免及緩課之立法意旨相違背。退萬步言，縱令被告不依法行政（企業併購法），不遵守司法院釋字第377號解釋意旨，至多亦僅能依財政部103年12月1日令釋，以翔名公司係以103年8月14日董事會通過換股比例1：1之當日收盤價格每股52.10元，作為寶虹公司之股東因股票轉換而增益之計算基礎。又翔名公司因股份轉換發行之新股票，原告配偶於轉換前為寶虹公司之大股東及董事，因股份轉換取得翔名公司發行之新股票，須集中保管股票，原告配偶取得之翔名公司股份即被閉鎖，自有財政部97年2月1日台財稅第09604131040號令釋（下稱財政部97年2月1日令釋）之類推適用。被集中保管之翔名公司股票1,658,500股，依規定係分階段交付予原告之配偶，計其中之50%即829,250股，自105年1月1日起；另餘額50%即829,250股自105年7月1日起，方交予原告之配偶。
⒉行為時查核辦法業於110年6月18日已修正更名為個人有價
證券交易所得或損失查核辦法，並改按個人所得以收付實現為原則，已刪除行為時查核辦法第7條、第8條關於「取得日」及「轉讓日」規定，是屬於有價證券之交易所得，一律改按新修正查核辦法第6條規定，以應於「交割日」所屬年度，計入基本所得額，本件即應以「交割日」即原告及配偶第一次出售翔名公司股票日即105年3月25日為增額計算之起算始點。退萬步言，至少應以「可處分日」，即閉鎖期結束、保管期屆滿之105年1月4日以後（第二次為105年7月1日），為增額計算時點。至103年8月14日2家公司董事會決議日、104年4月30日股份轉換基準日或104年7月1日新股票撥入原告及配偶帳戶日，均為個人所得未實現點，違反司法院釋字第377號解釋意旨，不足以採。
⒊被告曾提示翔名公司會計師出具之資本查核簽證報告書，
明確記載翔名公司因本次股份轉換而增加資本公積（因股份轉換發生之所得）562,120,000元，此正為原告等寶虹公司股東所創造出來的未實現利得，應於取得時免予計入當年度所得課稅；於取得後轉讓時，方課證券交易所得稅為是。
⒋原告係105年以後取得翔名公司股份轉換新股票，在此之前
之104年度間，不可能出售該等股票，自無現金流入紀錄，基於所得稅「個人以收付實現為原則」，一般納稅義務人不可能申報所得稅。且本件是否適用所得稅法或企業併購法之租稅減免措施，不僅徵、納雙方存在重大爭議，就連專業法官間亦有不同見解。又因證券交易所得稅已停徵數十年，直言之，甚至專業之被告及其管轄之竹東稽徵所，於初始亦不熟悉，顯見原告未申報本案，並非出於故意或過失者等語。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈於個人證券交易所得恢復課徵期間（即102年1月1日起至10
4年12月31日止），個人因所投資之公司進行股份轉換而被他公司收購為100%持股子公司，讓與原持有股份以繳足他公司發行新股之股款者，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，自屬所得稅法所稱之「證券交易所得」，應於股票實際轉讓年度依法課徵證券交易所得。本件翔名公司於該轉換案104年4月22日主管機關公告生效日之同日，於公開資訊觀測站公告「董事長訂定股份轉換基準日為104年4月30日」，並且於上則公告所揭示之股份轉換基準日（即104年4月30日）發行新股共9,200,000股，其中55,500股及1,658,500股分別配發予原告及其配偶，本件所得「標的」（即翔名公司發行之新股），已於104年4月30日確定「歸屬」於原告及其配偶，依法即屬「所得實現」（即有股票所得之歸屬）。
⒉本案核定原告及其配偶抵繳翔名公司股票股款之價額（每
股71.1元）分別超過寶虹公司股票取得成本（每股15.93099099元及16.02621076元），其所蘊含價差利益已具備所得性質，自屬已實現之所得，即應課徵綜合所得稅。又因證券交易所得不併計綜合所得總額，係按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，原核定原告及配偶應課稅之證券交易所得額合計66,009,222元及證券交易所得稅額合計9,901,383元，並無不合。至原告配偶所受讓翔名公司股份，是否因其原為寶虹公司董事，而於一定期間內須送存集保，所影響者乃原告配偶何時得自由「處分」翔名公司之股份，與原告配偶藉由交換寶虹公司股票所「獲取」本件證券交易所得之課稅時點全然無關。另原告執與本件情形不同之財政部97年2月1日令釋，主張其所取得翔名公司之股票，應於閉鎖期在105年1月1日及105年7月1日屆滿時，方得課徵所得稅，自無足採。
⒊翔名公司103年8月14日董事會雖決議以股份轉換方式收購
寶虹公司股權一事，惟該日並未有發行新股事實，亦未有支付收購對價予寶虹股東之交易，自無法認定該日為收購基準日。又翔名公司完成股份收購交易後，將實收資本額變動情形向主管機關申請變更登記，經經濟部商業司於104年6月15日核發該公司之變更登記表，該日僅為完成收購後之公示登記日，況且是日翔名公司股票收盤價為每股71.60元，以此計算證券交易所得將更不利於原告。再依翔名公司「配股明細表」所載，寶虹公司所有股東已於104年4月30日獲配翔名公司股份，自該日起即獲得翔名公司股東身分，亦即其所原持有之寶虹公司股份價值已增值為翔名公司股份之價值。
⒋又原告及其配偶以寶虹公司股票抵繳翔名公司股款，104年
度漏報證券交易所得額66,009,222元及證券交易所得稅額9,901,383元，就系爭所得發生原因原告及其配偶知之甚詳並能掌握，縱認該所得為免稅，亦可檢具相關資料，向被告確認，或於申報時充分揭露「取得所得」一事，惟原告於稅捐報繳階段並未向被告確認，亦無於申報時揭露，違章事證明確，核有過失，無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項免罰規定之適用。被告考量原告業於107年11月16日繳清應納稅額9,901,383元，衡其違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省，乃依納保法第16條第3項及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，酌予減輕裁罰倍數20%，改按所漏稅額9,901,383元處0.4倍罰鍰3,960,553元，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰，並無違誤等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
五、爭訟概要欄所載事實，有股份轉換契約（原處分卷第47至54頁）、寶虹公司股東投資變動情形表（原處分卷第1頁、第73頁）、翔名公司轉換股份配股明細表（原處分卷第17頁）、會計師資本額查核簽證報告書（原處分卷第60至62頁）、公開資訊觀測站重大訊息（原處分卷第68頁）、104年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第37至38頁）、裁處書（原處分卷第39頁）、復查決定（原處分卷第107至117頁）、訴願決定（本院109年度訴字第374號卷第71至99頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。經核本件應審究者厥為：被告認原告及其配偶以寶虹公司股票作價抵繳翔名公司股票股款之金額超過其取得成本部分，係屬證券交易所得，核定原告及配偶104年度漏報證券交易所得共66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並按所漏稅額9,901,383元處以0.4倍之罰鍰3,960,553元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）證券交易所得部分：
1.按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，……但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，……一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」可知，證券交易所得在所得稅法之規範體系中，係歸類於個人綜合所得稅中之財產交易所得。所謂財產交易所得，依同法第9條及第14條第2項規定，包括各種財產因買賣或「交換」所生增益，且所得不以金錢為限，尚包括實物與權利。從而，納稅義務人藉由買賣或交換證券所生增益，均屬證券交易所得之課稅客體。
⒉行為時(93年5月5日修正公布)企業併購法第4條第5款規定：
「本法用詞定義如下：……五、股份轉換：指公司經股東會決議，讓與全部已發行股份予他公司作為對價，以繳足公司股東承購他公司所發行之新股或發起設立所需之股款之行為。
」第12條第1項第5款規定：「公司於進行併購而有下列情形，股東得請求公司按當時公平價格，收買其持有之股份：……
五、公司進行第29條之股份轉換時，進行轉換股份之公司股東及受讓股份之既存公司股東於決議股份轉換之股東會集會前或集會中，以書面表示異議，或以口頭表示異議經記錄，放棄表決權者。」第29條規定：「（第1項）公司經股東會決議，得以股份轉換之方式，被他既存或新設公司收購為其百分之百持股之子公司，並依下列各款規定辦理：一、公司股東會之決議，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意行之。預定之受讓股份之公司為既存公司者，亦同。……」是個人股東如因所投資公司進行股份轉換，被他公司收購為100%持股子公司，未選擇依行為時企業併購法第12條第1項第5款規定，請求收購公司按當時公平價格，收買其持有之股份；而係選擇讓與原持有股票，以繳足收購公司發行新股之股款者，該股票所抵繳股款金額超過其取得成本部分，因該財產上增益已歸屬於取得人，即為因證券交換所發生之增益，屬所得稅法所稱「證券交易所得」，於個人證券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月31日止），應課徵證券交易所得稅。至其稅額之計算方法，依所得稅法第14條第1項第7類第3款，與行為時（即104年1月14日修正）同法第14條之2第1、3、8、10項：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。……（第3項）納稅義務人本人、配偶……依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；其適用第14條第1項第7類第3款持有期間……之認定，應採用先進先出法。……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」及同法施行細則第46條第1項第3款：「（第1項）本法第44條所定實際成本之估價方法如下：……三、採加權平均法者，應依存貨之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置存貨之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。……」暨依所得稅法第14條之2第10項授權訂定之行為時（即102年8月26日修正）查核辦法第2條第2款：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」第8條第7款：「第2條第1款及第2款規定之證券，其轉讓之日，以下列日期為準：……七、因所投資之公司進行股份轉換之收購行為，而以原持有股份進行轉換者，為收購基準日。」第15條第1項第1款：「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」第18條：「個人從事第2條第1款及第2款規定之證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應按出售時所持有之同一公司所發行之證券，依本法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」等規定，係以收購基準日（即交易時）之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算，如持有股票滿1年以上始出售，僅以交易所得之半數作為當年度所得，其持有期間以先進先出法認定之，並應採用所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算成本，惟不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。
⒊查原告於98年1月30日至103年8月12日以每股10元、15元及25
元取得寶虹公司股票合計265,500股，102年3月15日轉讓寶虹公司股票210,000股，尚餘55,500股，成本合計884,170元（10元×226,666股＋15元×25,334股＋25元×13,500股－10元×210,000股），加權平均成本為每股15.93099099元（884,170元÷55,500股），嗣於104年4月30日股份轉換基準日，依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，換股比例1：1，以原告當日持有剩餘之寶虹公司55,500股股票，按當日翔名公司股票收盤價格每股71.1元（原處分卷第61頁），抵繳翔名公司55,500股之股票股款合計3,946,049元（71.1元×55,500股）。原告自98年1月30日至103年8月12日取得寶虹公司股票，迄104年4月30日轉換為翔名公司股票時，尚餘55,500股，其中103年8月12日取得13,500股，持有期間未滿1年；其餘42,000股持有期間超過1年；依前揭規定，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是原告因轉讓寶虹公司股票之證券交易所得為1,903,331元〔持有未滿1年13,500股×（71.1元－1
5.93099099元）＋持有滿1年以上42,000股×（71.1元－15.93099099元）×1/2〕。另原告配偶游○○於95年3月27日至103年8月12日以每股10元、15元及25元取得寶虹公司股票合計1,940,175股，並於96年12月7日至98年4月10日間轉讓寶虹公司股票合計230,000股，剩餘股數1,710,175股，成本合計27,407,625元（10元×1,096,000股＋15元×235,675股＋25元×608,500股－10元×230,000股），出售股票之加權平均成本為每股1
6.02621076元（27,407,625元÷1,710,175股），嗣於104年4月30日股份轉換基準日，依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，換股比例1：1，以其當日持有剩餘之寶虹公司1,658,500股股票（103年6月27日出售51,675股股票），按當日翔名公司股票收盤價格每股71.1元，抵繳翔名公司1,658,500股之股票股款合計117,919,350元（71.1元×1,658,500股）。游○○自95年3月27日至103年8月12日取得寶虹公司股票，迄104年4月30日轉換為翔名公司股票時，尚餘1,658,500股，其中103年6月27日及103年8月12日取得61,000股及608,500股，合計669,500股，持有期間未滿1年；其餘989,000股持有期間超過1年，依前揭規定，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，是游○○因轉讓寶虹公司股票之證券交易所得為64,105,891元〔持有未滿1年669,500股×（71.1元－16.02621076元）＋持有滿1年以上989,000股×（71.1元－16.02621076元）×1/2〕。上情有寶虹公司股東投資變動情形表、翔名公司轉換股份配股明細表、股份轉換契約、經會計師簽證之翔名公司發行新股變更登記資本額查核報告書及公開資訊觀測站歷史重大訊息等件在卷可稽。是揆諸前揭說明，翔名公司因與寶虹公司進行股份轉換，故而發行新股為對價以收購寶虹公司全部已發行股份，原告及其配偶係以持有之寶虹公司股票抵繳翔名公司發行新股之股款，則該股票所繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部分，屬於其證券交易所得，於個人證券交易所得稅復徵期間，自應課徵所得稅。被告依上開規定計算所得核認系爭股票轉讓當年度所得額，自屬有據。又證券交易所得不併計綜合所得總額，係按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，被告核定原告及配偶應課稅之證券交易所得額合計66,009,222元（1,903,331＋64,105,891）及證券交易所得稅額合計9,901,383元（66,009,222×15%），並無不合。
⒋原告主張依企業併購法第39條規定及立法理由，股份轉換非
買賣有價證券，不屬於證券交易範疇，當無因證券交易產生之所得課稅問題云云。惟公司股東讓與其原持有之股票以繳足承購他公司發行新股股款之股份轉換行為縱使為被動，仍屬「交換」行為，亦為所得稅法第9條所稱之交易，如交易時之成交價格減除原始取得成本，有發生財產增益，即符合所得稅法中「所得」之概念。而行為時所得稅法第4條之1及第14條之2明定個人證券交易所得稅自102年1月1日至104年12月31日課徵及其課稅之範圍與計算方式，則個人證券交易所得稅之課徵自應以符合所得稅法之相關規定為前提，除法律另有減免之規定外，納稅義務人即應依法申報繳稅。又證券交易稅乃對在公開市場交易證券之行為為課稅（證券交易稅條例第1條參照），與所得稅係針對財產增益為課稅，兩者性質原本不同，無法比附援引。再者，現行企業併購法第39條（104年7月8日修正前條次為第34條）於91年2月6日制定並分別於93年5月5日及104年7月8日歷經第1次及第2次修正。然制訂及歷次修正之條文，就公司進行分割、收購或合併而為財產或股權移轉者，均僅有對發生之印花稅、契稅、證券交易稅予以免徵，而與所得稅性質相類之土地增值稅，則是准予先記存而於再移轉時徵收，並非將之免徵（其立法理由為：土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存）。是而，此條文於個人證券交易所得稅復徵期間內（自102年1月1日起至104年12月31日止）之修正（即第2次修正），就公司進行併購而為有價證券移轉者，仍僅針對發生之證券交易稅為免徵，並未有將證券交易所得稅也納入減免範圍或准予記存等情。再者，企業併購法前開第2次修正，因訂定自公布後6個月施行，而致修正條文生效時（即105年1月8日）個人證券交易所得稅雖又停止課徵，惟規定證券交易所得自105年1月1日停止課徵之所得稅法第4條之1，係於104年12月2日始完成修正公布，是由企業併購法第39條及所得稅法第4條之1修正之先後時點以觀，立法者顯係在個人證券交易所得稅尚應課徵的情況下，進行企業併購法第39條之修正。而此次修正，證券交易所得稅仍舊未被納入減免，足徵立法者無意將證券交易所得稅亦納入因企業併購發生稅捐之減免範圍。原告此部分主張尚無從為其有利論據。
⒌原告又主張本件至多亦僅能依財政部103年12月1日令釋，以
翔名公司係以103年8月14日董事會通過換股比例1：1之當日收盤價格每股52.10元，作為寶虹公司之股東因股票轉換而增益之計算基礎；另原告配偶為寶虹公司之大股東及董事，其取得翔名公司股票須送存集保，股份必須閉鎖，自有財政部97年2月1日令釋之類推適用；及翔名公司係於104年6月15日方經經濟部核准因股份轉換而增資發行新股之變更登記，股票不可能早於104年6月15日前印製，何來交付原告及其配偶，又如何讓原告及其配偶可自由處分云云。惟查：
⑴企業併購法所指「合併」係參與公司其中之一存續或全部
消滅，由存續（或新設）公司承受消滅公司之權利義務，並以存續（或新設）之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為（企業併購法第4條第3款條文參照）。是以，存續（或新設）公司所收購者係消滅公司之淨資產，而此消滅公司淨資產之收購對價，除現金以外，存續（或新設）公司尚可以公司之股份、他公司之股份或其他財產等以為支付。故而，就存續（或新設）公司而言，其所收購之標的既為同一（即消滅公司之淨資產），雖其收購對價之支付種類有多樣，然不可因其採用支付類別有不同而異其價值認定。又就合併消滅公司之股東而言，其原持股之公司既因合併而消滅，是該等股東自消滅公司所取得者，屬於其等股東對消滅公司原始出資額之退回，故若合併消滅公司取得之合併對價超過其全體股東出資額，該等股東所獲分配超過出資額部分，應屬於股利所得，與證券交易所得並無涉。基此，財政部發布103年12月1日令釋第1點及第2點：「一、自102年起，上市、上櫃或興櫃公司採用國際財務報導準則處理會計事項，其以股份為對價進行合併，存續公司因合併發行新股之股份對價價值，應以董事會決議日確定換股比例之股份對價價值認定。其每股價值，屬上市或上櫃股票者，以董事會決議日之收盤價為準，……。二、合併消滅公司應於合併基準日按前揭因合併所發行股份對價之價值，依……規定計算其股東之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」因合併對價之金額係於董事會決議日時所確定，是乃解釋於上市（櫃）公司以股份為對價進行合併之情形，應以該公司發行股份於此日之總價值（即發行股數與董事會決議日每股收盤價之乘積）為準，始能與以現金或其他資產等為支付所認定之對價金額為一致，並且，合併消滅公司亦應按此價值計算其股東獲得分配之「股利所得」。然企業併購法所指「股份轉換」係指收購公司以其股份為對價（企業併購法第4條第5款於104年7月8日修正增列「現金」或「其他財產」亦得為併購之對價），取得他公司全部已發行股份，他公司成為其100%持股子公司之行為（企業併購法第4條第5款及第29條參照)。換言之，被收購公司並未因進行股份轉換而歸於消滅，其係成為收購公司100%持股之子公司。是就被收購公司之股東而言，其交易態樣實為該等股東將原有之持股予以轉讓給收購公司，此與合併交易態樣，係由合併消滅公司取得合併對價，並依原始出資額將之退還、分配予其股東，兩者之交易性質原本不同。是以，被收購公司股東轉讓原持有股份之價格若有超過其取得成本部分，屬於「證券交易所得」。
⑵原告及其配偶於股份轉換基準日以寶虹公司股票換取翔名
公司股票，其意義即以寶虹公司之股東權換取翔名公司之股東權，因而改變其所投資之公司，得向所投資公司(翔名公司)行使股東權，因客體對主體之歸屬已完成，因此原告及其配偶於取得該翔名公司股票，核有財產上之增益，就以其持有寶虹公司股票繳足翔名公司新股股款之金額超過其取得成本部分，自有財產交易所得（證券交易所得）之實現，因此所生財產上增益客觀上提高納稅義務人稅捐負擔能力，於個人證券交易所得稅復徵期間，依量能課稅之原則，自應列入所得課稅的範圍。基此，原告及其配偶於股份轉換基準日104年4月30日既已依企業併購法第29條規定之股份轉換方式以股換股，取得翔名公司所發行新股，即取得股東之地位，而得行使股東之權利，自有股票取得之歸屬。至於翔名公司是否完成新股變更登記，僅為對抗要件，並非股份權利取得之生效要件。又原告配偶所受讓翔名公司股份，是否因其原為寶虹公司董事，而於一定期間內須送存集保，所影響者乃其何時得自由處分該翔名公司之股份，與其係藉由交換寶虹公司股票所獲取本件證券交易所得之課稅時點無涉。原告所執財政部97年2月1日令釋要旨「中華民國境內居住之個人以技術作價投資取得公司股票，……」，尚與本件情形不同，亦無類推適用之餘地，是原告上開主張並不足採。
⑶另本件為原告及其配偶104年度綜合所得稅結算及申報，因
漏報上開證券交易所得而經被告核定補徵稅額，原告主張應依行為後110年6月18日修正發布名稱及全文之個人有價證券交易所得或損失查核辦法第6條規定，以「交割日」所屬年度，即原告及配偶第一次出售翔名公司股票日105年3月25日為增額計算之起算始點一節，亦有誤會，尚難憑採。
（二）罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第14條之2第3項規定：「納稅義務人本人、配偶及合於第17條規定申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按百分之15之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又納保法第16條第1項、第2項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
」「納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」所得稅係採自行報繳制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。納稅義務人對於自身依法定期限誠實申報所得額之客觀義務存在，應注意能注意卻未注意而違反誠實義務，致漏未報繳所得額，造成稅捐機關不知將系爭所得列入當期所得稅捐客體及計算對應稅額，產生漏稅結果，核有過失，自應負法定之漏稅罰責任，不得以不知法令規定而免除其誠實申報之義務，亦無免除漏稅罰責任之理，僅得按其情節，減輕或免除其處罰。
⒉行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法
上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」準此，行政罰法對於依法補繳稅款之納稅義務人裁處漏稅罰時，應按個案之情節，注意有無減輕或免除處罰之事由，慎重裁量求其適切。又違反義務人之應受責難程度，究屬直接故意、間接故意、無認識之過失、有認識之過失、重大過失或輕微過失等，僅屬行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，而裁罰倍數參考表就違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章情形區分9種，而以短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。另於裁罰處分核定前已補繳稅款者，依前規定之倍數酌減20%處罰。實已依據違章情形不同特性，列出重要典型案件之裁罰基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，自與比例原則無違。
⒊原告104年度綜合所得稅結算申報，短漏報其與配偶因翔名公
司與寶虹公司進行股份轉換，而有系爭證券交易所得，已如前述，原告漏報系爭證券交易所得，已合於所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件。原告如不諳稅法規定，亦可於申報前向稽徵機關洽詢確認，其未盡詳實申報之義務，致短漏報系爭證券交易所得，核有應注意能注意而不注意之過失。
被告審酌原告及其配偶104年度漏報之證券交易所得共66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並考量原告業於107年11月16日繳清應納稅額，違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省，依納保法第16條第3項及參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數20%，按所漏稅額9,901,383元處0.4倍罰鍰3,960,553元，業已考量其當年度漏報之金額、情形、違章情節所為之適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，核無違誤。原告主張其於本件股份轉換時應否申報綜合所得稅，專業法官都有不同見解，是其未申報非出於故意過失云云。然按漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則視其在報繳之時點有無充份揭露，倘就該稅捐客體之法律屬性及實現時點有爭議，亦須充分揭露其有「股份轉換」情事，如因此未予繳納所對應之稅款者，始難以漏稅違章行為視之。本件原告於辦理104年度綜合所得稅結算申報，既未充份揭露「股份轉換」情事，復未說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款，未盡誠實申報義務，自屬漏稅違章行為，尚難因其對於應否申報系爭證券交易所得之法律見解歧異，即謂其主觀上無漏報課稅所得額之過失，亦不能以其所得稅申報經核定後法院就相關爭議有不同見解，而反推其無過失，原告前開主張，尚無足採。
六、綜上所述，原告主張各節均不足採，被告核定原告及配偶104年度漏報證券交易所得共66,009,222元，補徵應納稅額9,901,383元，並按所漏稅額9,901,383元處以0.4倍之罰鍰3,960,553元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
書記官 樓琬蓉