臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭111年度訴字第1405號
112年8月17日辯論終結原 告 周陳玉雲訴訟代理人 趙建和 律師
趙連泰 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 洪湘婷
江姵蓉陳怡如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年9月21日台財法字第11113928000號（案號：11100401號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文被告應就原告民國111年5月31日之申請案，針對被繼承人周昇煌遺產總額中扣除其配偶剩餘財產差額分配請求權金額之財產，依遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定應給付之期限，作成核准自111年7月1日起展延至與繼承人間臺灣高等法院111年度重家上字第13號民事訴訟終結確定時止之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟中，被告之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第183至189頁），核無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告之配偶周昇煌於民國105年7月8日死亡，由原告於同年9月13日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核認其剩餘財產差額分配請求權（下稱剩餘財產請求權）之扣除額為新臺幣（下同）21,661,466元後，以系爭遺產稅款業已繳納完畢，於106年3月7日掣發遺產稅繳清證明書（下稱系爭證明書），並載明繼承人應自同日起1年內，給付剩餘財產請求權金額之財產予原告（下稱系爭給付義務）。嗣原告先後於106年12月25日、107年12月17日、108年12月11日、109年12月17日及110年6月8日，就系爭給付義務之履行，向被告請求延期履行1年，遞經被告先後核准展延履行期限至111年6月30日（下合稱前展期處分）。原告再於111年5月31日向被告主張因原告等繼承人間，就被繼承人周昇煌之遺產分割民事訴訟（即臺灣臺北地方法院106年度重家訴字第43號、臺灣高等法院111年度重家上字第13號事件，下稱另民事訴訟）尚在臺灣高等法院審理中，短期無法完成分配，請求依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第11條之1第1項規定，准予延期1年至112年6月30日（下稱系爭申請）。經被告認系爭申請若經延期，依遺贈稅法第17條之1第2項規定距系爭證明書核發1年屆滿之翌日起已逾5年，原告與其餘繼承人應納遺產稅之法定期間有因此屆至之可能，遂以111年6月7日財北國稅審二字第1111029463號函（下稱原處分）否准系爭申請。原告不服，遞經財政部訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠本件原告及其他繼承人於被告102年7月24日核發系爭遺產稅
款繳清證明書時，因已不能協議分割遺產而提起另民事訴訟，被告當知悉原告與其餘繼承人間就系爭遺產之分割尚有另民事訴訟審理中而迄未確定，且原告與其餘繼承人就遺產範圍及屬於原告之剩餘分配請求權範圍財產，在另民事訴訟中更爭執甚烈而無法確定，此情由亦不可歸責原告，難以合理期待於取得繳清證明書起1年內，原告得以獲付系爭財產，自當符合遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定之「特殊原因」；被告前亦係基於此節符合特殊原因事由而先後同意延期，在另民事訴訟確定前，實無法合理期待系爭給付義務之履行，且在此種情形，其餘繼承人因此就有爭議之遺產若未能申報，或被告不知有遺產而未予核課，實務見解尚且認定可在民事訴訟確定後方起算申報或核課期間，舉重以明輕，亦當認本件被告追繳之核課期間可同樣起算，應無經准予展延後恐將逾核課期間風險轉由被告承擔，有違租稅公平之問題。亦即，系爭申請若經核准展期至民事訴訟判決確定止，因原之剩餘財產請求權差額未經實際給付所生依遺贈稅法第17條之1第2項規定被告須追繳之5年期間，當無因期限屆滿而無法追繳之情形。
㈡又系爭申請雖係以1年時間申請被告核准展延，但遺贈稅法第
17條之1第2項針對核准展延之確切期限若干，並未有明文限制而屬裁量權行使範圍，目前另民事訴訟上訴後仍經二審審理中，並可預期其餘繼承人對判決結果有可能續行提起上訴，原告就此當得訴請展延至另民事訴訟終結確定前，為此依遺贈稅法第17條施行細則第11條之1第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示等語。
㈢並聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就原告111年5月31日之申請案，作成核准被繼承人周昇煌遺產總額有關扣除原告之配偶剩餘財產差額分配請求權金額財產，依遺產及贈與稅法第17條之1第2項關於遺產稅追繳規定之給付期限，自111年7月1日起展延至繼承人間遺產分割民事訴訟（即另民事訴訟）判決確定時止之行政處分。
四、本件被告則以：㈠依民法第1030條之1規定，婚姻關係消滅時剩餘財產較少之一
方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1/2，性質上為分配之請求，自須向其他繼承人行使特定內容權利，取得特定物之實際管領，始能達到剩餘財產分配請求權之目的，故須請求之配偶有實際取得主張分配之財產，方得免課遺產稅，而遺贈稅法第17條之1明訂若遺產稅之納稅義務人未於被告核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，稽徵機關即應予核課，且此給付義務屆滿翌日起之5年核課期間，並不得任意延長，以維租稅公平。又遺贈稅法第55條授權訂定之遺贈稅法施行細則第11條之1規定，雖准予納稅義務人有「特殊原因」時，得報經被告核准延期，然展延期限最長應仍不得逾前開之5年核課間，以本件即不得逾112年3月7日，否則容有逾越前開5年核課期間之虞。
㈡關於原告與其餘繼承人間有關遺產分割之訟爭，乃其等之私
權爭執，被告前係在權限內酌情考量，方同意准予延緩給付期限至111年6月30日，基於遺贈稅法第17條之1第2項之5年核課期間特別規定，應不得隨給付期限延長即得延長（如最高行政法院104年度判字第759號判決意旨等見解），且以本件被繼承人死亡時，核課之遺產總額項目、遺產稅額均告確定，並無財產權利歸屬不明、尚待法院判決確定之情形，原告復以相同私權爭議為由，提出系爭申請而再度申請展延至另民事訴訟判決確定，尚與須待民事判決確定才能釐清之情形不同，基於若仍准予展延至112年6月30日，將逾前述追繳此部分遺產稅之5年核課期間，被告自無從准許；另原告提出系爭申請時僅申請展延1年，與本件起訴之主張不同，被告就核准展延之期限若干有裁量權，原告請求展延至另民事訴訟確定時止，亦無理由等語，資為抗辯。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告之105年9月13日遺產稅申報書（原處分卷第135至143頁）、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表（原處分卷第145至147頁）、前展期處分（原處分卷第113至123頁）、系爭證明書（本院卷第29至30頁）、系爭申請書（本院卷第107頁）、原處分（本院卷第109至110頁）、訴願決定（本院卷第125至132頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：原告與其餘繼承人間，就另民事訴訟尚未確定等情，是否符合遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定之「特殊原因」？本件系爭給付義務之給付履行期限，若按系爭申請核准延期，針對原告主張扣除之配偶剩餘財產差額分配部分之追繳，會否因遺贈稅法第17條之1第2項規定之5年期間屆滿而無法追繳之情形？原告依遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示，是否有理？
六、本院之判斷如下：㈠遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：……。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起五年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」㈡次依遺贈稅法第55條授權制定之同法施行細則第11條之1第1
項規定：「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅。」基於遺贈稅法98年1月21日新增第17條之1規定，除於第1項明文被繼承人配偶之剩餘財產請求權得申報自遺產總額中扣除，第2項規定則為使繼承人有充裕時間辦理給付生存配偶主張之剩餘財產差額分配請求權金額之財產，乃規定得在稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年期間內給付，逾期方為核課；又該規定所定1年給付履行期限屆至時，若有不可歸責等事由致仍無法行給付，參酌遺贈稅法針對納稅義務人之申報義務期限，尚且以第26條規定：「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。（第2項）前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」其旨即係本於合憲性解釋原則下，稅捐債務及相關協力義務之履行，須以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，遺贈稅法施行細則第11條之1第1項就母法所定1年之給付履行期限，賦予納稅義務人有符合法定特殊原因時，尚得申請稅捐稽徵機關核准展延，與母法立法目的並無牴觸，且亦合乎遺產稅申報暨核課事件之本質，當得予以適用。
㈢又前開施行細則第11條之1第1項規定所謂得申請展期之「特
殊原因」，係指客觀上不可合理期待納稅義務人於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付剩餘財產分配請求權金額之財產予被繼承人配偶之情形。如果納稅義務人於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書時已因不能協議分割遺產而提起民事訴訟，致無法於取得證明書起1年內確定財差請求權金額及相當於該金額之財產者，即難以合理期待其於取得證明書起1年內給付財差請求權金額之財產予被繼承人之配偶，且因分割遺產判決具有形成效力，自得於原定期間屆滿前報請主管稽徵機關核准延展給付期限至判決確定時為止，亦有最高行政法院109年度判字第212號判決意旨可資參照。
㈣由原告所提出與其餘繼承人間之另民事訴訟爭執等狀況，堪
認系爭給付義務未能在被告前核准處分所定期限內履行，確屬遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定之特殊原因，原告請求展期至另民事訴訟終結確定時，應有理由：
⒈民法第1030條之1第1至4項規定：「（第1項）法定財產制
關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。（第2項）夫妻之一方對於婚姻生活無貢獻或協力，或有其他情事，致平均分配有失公平者，法院得調整或免除其分配額。（第3項）法院為前項裁判時，應綜合衡酌夫妻婚姻存續期間之家事勞動、子女照顧養育、對家庭付出之整體協力狀況、共同生活及分居時間之久暫、婚後財產取得時間、雙方之經濟能力等因素。（第4項）第一項請求權，不得讓與或繼承。……。」可知因死亡致使聯合財產關係消滅之情形，即應以夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產（或遺產）為比較基礎，計算生存配偶的財差請求權，再從其遺產求償；換言之，遺贈稅法第17條之1第2項所定「於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶」，其給付該剩餘財產分配請求權金額之財產，實係從遺產中交付，並非由繼承人以其固有財產給付；則在遺產由生存配偶與其餘繼承人間為分割協議時，即須先就生存配偶行使剩餘財產分配請求內容確認後，續就其餘部分為分割、分配，而在其等確有爭執致無法達成分割協議，進而提起遺產分割訴訟之情形，基於遺產分割判決就遺產之分配復具有形成效力，遺產因判決形成力而為分配之結果，亦有滿足生存配偶之剩餘財產請求而經履行之可能。
⒉準此，本件兩造並不爭執原告因與其餘繼承人間就被繼承
人周昇煌之遺產無法協議分割，其餘繼承人對原告主張屬婚後財產暨財產價值若干等涉及剩餘財產分配請求之具體價額內容等事項，亦發生爭議，原告因而以其餘繼承人為被告而提起另民事訴訟，由臺灣臺北地方法院於110年12月16日為106年度重訴字第43號一審民事判決後，復經上訴而刻由臺灣高等法院111年度重家上字第13號民事事件審理中，並有另民事訴訟一審民事判決、庭期通知書影本各1份在卷可按（本院卷第69至86頁、第277頁）。而細觀該一審民事判決事實及理由欄貳、四列載之爭點及判斷理由，除可見就原告主張作為剩餘財產分配請求列計基礎之婚後財產範圍，及婚後財產為土地、建物之確切價值若干等，原告與其餘繼承人間有相當爭執外，就後續牽涉之遺產範圍暨分割方法等，彼此亦均有爭議存在，其餘繼承人在民事訴訟已審理中，爭議結果尚未定之情況下，顯然難以同意原告在本件申報時所列載之系爭給付義務內容（原處分卷第145至147頁），以其等又積極循另民事訴訟謀求解決爭議，自亦無從期待在系爭證明書核發後1年，但另民事訴訟仍未據判決確定，其等即須同意全數依原告在本件所申報之系爭給付義務履行。
⒊抑且，以另民事訴訟爭議內容，尚包括遺產分割民事訴訟
，則系爭給付義務中部分內容之履行與否，且與另民事訴訟判決之效力高度相關，依前揭規定意旨及說明，原告與其餘繼承人間之另民事訴訟爭執情況，在未經該訴訟以判決等方式終結確定而解決爭議前，確實難以合理期待其餘繼承人履行系爭給付義務，並可認一旦另民事訴訟判決確定，難以履行之正當事由當能解消；原告主張另民事訴訟尚審理中，其與其餘繼承人間有等待另民事訴訟判決確定結果，方能完足履行之合理性及必要性，即為有據。況被告亦自承前展期處分核准時所據特殊原因，即為原告與其餘繼承人間有關另民事訴訟繫屬後有調解及猶待審理等情，顯然被告前即為上開事由符合得為展期特殊原因之認定，基於行政自我拘束原則，被告就系爭申請若無其他可為差別處理之事由，自亦當為相同認定。故原告主張系爭給付義務須等待另民事訴訟終結確定，否則難以合理期待經履行等節，應符合遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定所指得報請被告核准延期履行之特殊原因，堪以採認。
⒋其次，關於原告主張展期之期間若干乙節，雖據被告陳明
前展期處分均以展期1年為適當，原告請求之展期期間若干，屬於被告裁量權範圍而當比照辦理云云；但查，系爭申請於111年5月31日提出時，原告雖僅請求自前展期處分終期即111年7月1日起延期1年至112年6月30日，有前展期處分（原處分卷第113至123頁）及系爭申請書（本院卷第107頁）影本各1份附卷可稽，以其請求主旨乃為等待另民事訴訟解決爭議之故，故而申請核准展延，至於展延之確切期限若干，則據被告陳明仍須視個案狀況審酌決定（本院卷第218、275頁之筆錄），此核屬被告裁量權行使之範圍，當不受原告申請時主張期限若干之拘束；再由本件被告以原處分否准系爭申請，原告循序提起行政救濟後，迄本院112年8月17日言詞辯論終結時，早已逾112年6月30日而論，亦可見被告所陳實務作業多以1年為期核准展延之常例，就本件而言已不符合實際。是則，經審酌另民事訴訟一審判決後，業據原告陳明經上訴後迄今，均有陸續定期審理中，尚不至有訴訟延滯、久懸而難以即時合法審結確定之疑慮，且由前述另民事訴訟一審判決之爭點及論斷內容，復可見系爭給付義務之確切內容及得合理期待之應履行期限等，另民事訴訟終結確定結果應有助於釐清。是則，以另民事訴訟目前審理情形，尚堪認其終結確定應屬客觀上確定會發生之事實，而等待此事實之發生，除能有效釐清系爭給付義務之具體內容外，甚至部分即有因此經履行完畢可能等情況下，原告在本件起訴時，主張被告核准展期當以至另民事訴訟終結確定時止，即有依據；被告對展期若干乙事，就本件情形當有裁量權萎縮至零，當依原告所請以為合義務之裁量，原告所為請求，自應准許之。
㈤被告尚辯稱系爭申請一旦經核准展期，遺贈稅法第17條之1就
原告所列報系爭給付義務內容之遺產稅追繳，即有因核課期間屆滿而無法行使等問題，容與規定不符，並不足為否定原告請求之論據：
⒈按稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項規定：「（第1項
）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……
六、稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」110年12月17日修正增訂前開第6款規定時，立法理由第3點即指明：「因應課稅事實態樣日趨多樣化並落實本條立法意旨，實現課稅公平與正義，現行財政部就特定案件類型有核釋以稅捐稽徵機關核課權可行使之日作為核課期間起算日，基於租稅法律主義，爰增訂第6款概括規定。例如：地政機關作業疏失致土地面積錯誤，通知稅捐稽徵機關補徵土地增值稅……，或法院、行政執行分署拍賣土地辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經地政機關公告更正，並由權利人與義務人共同申請更正原移轉現值補徵土地增值稅（財政部97年7月29日台財稅字第0九七0四五三五八二0號函參照）等特殊情形，稅捐稽徵機關實際上無法依第5款規定於收件日或受法院或行政執行分署通知之日起算核課期間，爰應依本款規定起算其核課期間。」可知在租稅法律主義下，稅捐核課期間固然須依法律定之，稅捐稽徵機關不得任意延長，但關於核課期間之起算，前開稅捐稽徵法第22條第6款規定，亦揭示尚須以核課權可行使之日為起算日，以兼顧課稅公平及正義。
⒉本件被告否准系爭申請，尚辯稱依遺贈稅法第17條之1第2
項規定之稅捐追繳期限為5年，而系爭證明書於106年3月7日核發屆滿1年之翌日起，其間業經前展延處分多次延期，若就系爭申請再予核准展延，展延期限屆至時即有因逾5年而追繳期限屆滿，不得再為追繳之問題云云。然查，前述稅捐稽徵法第22條第6款業已明定稅捐減免所負擔義務事後未履行，致應追繳稅款者，自核課權可行使之日起算，對照遺贈稅法第17條之1針對剩餘財產分配請求權得不列入遺產總額核課之規定，其中第2項即設有須在所定期限內實際履行給付之法定負擔，關於5年追繳期間之起算，在未履行此法定負擔之情形，自符合前開規定而應以核課權可行使之日為準，亦即以該法定負擔所定期限屆至時起算。而期限為何，除據遺贈稅法第17條之1規定以稅款繳清證明書或免稅證明書核發起1年內為屆至日外，前述符合母法授權本旨而得適用之遺贈稅法施行細則第11條之1第1項，亦有明文納稅義務人若具備特殊原因，尚可憑以申請展延遺贈稅法第17條之1第2項所定期限，則經納稅義務人依遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定申經核准展延期限者，該5年追繳期限之起算，即應於核准展延期限屆滿之翌日，方得認被告之追繳權處於可得行使之狀態，核課期間亦當自此起算。換言之，被告核准展延之結果，本即寓有同意原告所請，暫時不予追繳而無從起算追繳期間之實質；尤其，關於展期之核准，既係來自納稅義務人之一即原告之申請，原告對被告暫時無法行使追繳權利之結果，實符合其意願且當清楚知悉，同時亦有為不履行法定負擔之其餘繼承人而申請暫免追繳之有利效果，因暫免追繳，必然即伴隨5年追繳期間因權利無法行使而暫不起算，二者並不得割裂適用，自亦無仍令被告承擔核課期間屆滿風險之理（最高行政法院109年度判字第212號判決理由亦持相同見解，可資參照）。被告仍謂其核課期間恐怕屆滿而不得再追繳云云，容屬誤解。
⒊況且，以原告與其餘繼承人在另民事訴訟之爭執內容，其
等除爭執原告主張屬婚後財產範圍部分，並有在原告主張屬於遺產之範圍外，尚有其他遺產債權等亦當列計之爭議，以本件係由原告為遺產稅之申報，其餘繼承人在另民事訴訟主張為遺產者若經認屬實（原告持不同見解），即有該遺產債權未據申報之問題；而針對此類經民事確定判決確認之爭議遺產，遺贈稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，尚且認係自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算納稅義務人之申報期間，進而據以決定稅捐稽徵法第22條規定核課期間之起算（最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議文參照）。衡酌剩餘財產分配請求之爭執，實際上常連動是否為遺產而應負前述遺產稅申報義務之認定，彼此常見擇一關係而同樣須待民事確定判決釐清時（例如生存配偶主張為其個人之婚前財產而未於剩餘財產分配請求內容中列計扣除，其餘繼承人則爭執是否為被繼承人之遺產），就同一財產究應依遺贈稅法第17條之1給付，或應列計為遺產申報等行為義務之履行期限，體系上自當一致而容許均待民事確定判決之終局認定結果再為處理，亦較為合理有據。循此，納稅義務人行為義務之延後，既足影響稅捐核課權可得行使之狀態，核課期間因此延後起算，自亦不待言，更無對納稅義務人增加法律所無限制之問題。綜上，被告仍質疑本件若依原告所請，遺贈稅法第17條之1第2項規定之追繳期間將因屆滿而不得行使云云，實與前開規定意旨不符，更無足為否定原告展延請求之論據。
⒋至於被告尚陳稱本院110年度訴字第523號等判決，有採取
其所辯稱追繳期間將逾5年之見解部分，觀諸該判決內容，並未見納稅義務人有依遺贈稅法第11條之1第1項規定申請展期之事實，與本件情節並不相同，自亦不足為有利被告之認定。
七、從而，原告前開主張各節，尚符合規定，被告以原處分否准系爭申請，訴願決定亦未予糾正，均有違誤，原告依遺贈稅法施行細則第11條之1第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示者，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 9 月 21 日 書記官 謝貽婷