臺北高等行政法院判決111年度訴字第149號111年7月28日辯論終結原 告 李振昌
李振華
陳李淑女
李淑貞
李淑芬
李淑娟
李淑玲李宗穆李宗育
李育葦李靜儀李舜文共 同訴訟代理人 陳冠諭 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 洪美惠輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）訴訟代理人 陳啟聰
林思綺駱俊銘上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國110年12月9日台財法字第11013941890號（案號：11000876號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人李簡金英於民國108年7月23日死亡，其繼承人即原告李振昌、李振華、陳李淑女、李淑貞、李淑芬、李淑娟、李淑玲、李宗穆、李宗育、李育葦、李靜儀及李舜文等12人以原告李淑貞為代表，於核准展延期限內之109年4月22日代表辦理遺產稅申報，列報新北市新店區新和段（下稱新和段）116、117、118、336、351、365及407地號7筆土地，遺產價值分別為新臺幣（下同）19,847,910元、4,593,180元、4,757,460元、70,742,520元、12,728,370元、90,730,290元及46,437,960元（參原處分卷第259至260頁，共249,837,690元），為不計入遺產總額項目（土地遺產價額係以108年度每平方公尺土地公告現值與土地面積乘積而得-參原處分卷第249頁遺產稅申報書-不計入遺產土地部分清冊）。嗣被告分別函詢輔助參加人、新北市政府稅捐稽徵處新店分處（下稱新店分處）及新北市新店區公所（下稱新店區公所）後，經輔助參加人以109年5月4日新北工建字第1090753279號函（下稱輔助參加人109年5月4日函）復，認定上開7筆土地屬建築法第11條所稱之法定空地；新店分處以109年5月28日新北稅店一字第1095376594號函（下稱新店分處109年5月28日函）復，認定上開7筆土地應按一般用地稅率課徵地價稅。被告遂依據申報及查得資料，以上開列報7筆土地屬法定空地，不符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第12款不計入遺產總額之規定，應併入遺產課稅，乃核定遺產總額451,343,262元，減除免稅額12,000,000元及扣除額12,266,869元，核定遺產淨額427,076,393元，再按適用稅率20%，扣除累進差額7,500,000元，核課應納稅額77,915,278元（遺產稅核定通知書參訴願卷第17至20頁、本院卷第51至54頁）。原告就核定遺產總額－土地中關於新和段116、117、118、336、365及407地號土地（下稱系爭某某地號土地，合稱系爭6筆土地）部分（系爭6筆土地遺產價值計237,109,320元；計算式249,837,690-12,728,370）不服，申請復查，經被告110年9月28日財北國稅法二字第1100027946號決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭6筆土地周圍建物係於60至70年間建造完成，為鋪設路面
之村里道路，至今皆無償供不特定多數之大眾通行使用，使鄰近地區之公共空間動線流暢，而被繼承人並未因而取得相應之補償，亦未收取任何租金及過路費等，此有新店區公所109年4月29日函可證，故系爭6筆土地為無償供公眾通行之道路土地，依遺贈稅法第16條第12款本文規定，應不計入遺產總額。
㈡系爭6筆土地非屬建築法第11條所稱之法定空地，並無遺贈稅
法第16條第12款但書規定之適用，應不列入遺產稅之課徵範圍：
⒈系爭6筆土地經輔助參加人109年5月4日函認定係屬「私設通
路且其計算建蔽率時未計入空地比計算」，依建築法第11條第1項前段之規定，尚非屬法定空地之範疇，自無遺贈稅法第16條第12款但書規定適用。
⒉內政部營建署在法無明文規範及明確授權下，逕以106年3月2
8日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106年3月28日函）之行政命令，將未計入建築基地面積計算建蔽率，與亦未計入法定空地面積之私設通路，另行解釋為應屬於建築法第11條所稱之法定空地，不僅有違背憲法第19條租稅法定主義之違法，亦將因其判斷標準模糊，非納稅義務人所得預見，致課稅構成要件有違反法律明確性原則之情形。
⒊又系爭336、365地號等2筆土地之私設通路部分，係同時分屬
不同之68部分使字第918號、68店使字第3339號等2張使用執照所使用，倘按內政部106年3月28日函之解釋，屬於建築法第11條所稱之法定空地，顯將與建築法第11條第3項所明定應留設之法定空地不得重複使用之規定相違背，益見上開函已有不當擴張法定空地之解釋範圍，與母法相牴觸，本院自應予以拒絕適用。
⒋另系爭365地號土地面積與其重測前安坑段外挖子小段86-1地
號土地面積相比有所增加，其面積為何會增加、是否全部都在建築基地範圍内等問題都需要再釐清。
⒌遺產稅所課徵之客體，為繼承人於「繼承遺產時」所增加之
「實際利益」，而非持有土地本身之「應然利益」，實無從以原告所繼承之私設通路，曾經作為申請核發建造執照、使用執照之用途等理由，作為判斷是否符合遺產及贈與稅法第16條第12款所明定之「無償」或「法定空地」等要件。⒍被繼承人於當初提供系爭6筆土地作為申請建造執照、使用執
照時，是否確有獲得相應之商業利益尚有未明，自不能不論其實質經濟之歸屬為何，一律據以解為屬於建築法第11條所稱之「法定空地」而列入遺產之範圍，如此將與司法院大法官釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所揭櫫之實質課稅原則之要求有違。
⒎系爭6筆土地則因長年供大眾無償通行，現實上無法利用、收
益，亦難以變現，其本身已不留存當初申請建築執照、使用執照之實質經濟，而無任何「實際利益」存在，原告縱取得系爭6筆土地，亦未增加任何租稅負擔能力。
⒏又觀建築技術規則建築設計施工篇（下稱建築技術施工編）
第1條第37款及第38款規定，就有關私設通路部分，並無相關之擬制法定空地規定可考，故是否屬法定空地，自應回歸建築法第11條規定以是否計入建蔽率或空地比或法定空地面積為判準。系爭6筆土地之私設通路部分，既未計入建蔽率之分母，依建築法第11條第1項前段之規定，即非屬法定空地之範疇，自不得依遺贈稅法第16條第12款但書規定，將系爭6筆土地之私設通路部分列入遺產稅之核課範圍。㈢退萬步言，縱使私設道路是否屬於法定空地應以實際上是否
計入建築基地範圍為斷，然輔助參加人109年5月4日函僅泛稱依其所核發之使用執照及原卷內核准配置圖核對結果，認定系爭6筆土地屬於法定空地，並未具體說明其認定事實之過程，且被告未依職權進一步調查釐清系爭6筆土地之現況並進行實地測量，遽認系爭6筆土地屬於法定空地而列入遺產之範圍，原處分之作成有未盡職權調查義務及違背有利不利一體注意原則之違法。
㈣並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於系爭新
北市新和段116、117、118、336、365及407地號等6筆土地計入遺產總額課稅部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭6筆土地經輔助參加人認屬申請範圍之建築基地，依原核
准配置圖之載示，核認為私設通路，並表示其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，依內政部106年3月28日函規定，屬建築法第11條所稱之法定空地，有輔助參加人109年5月4日函可稽。
㈡建築基地內之私設通路，雖未納入建築基地面積計算建蔽率
，但依建築技術施工編第1條第38款、第2條之1及第14條第1項第3款本文規定，私設通路不僅在用途上，係供該建築物使用人之進出，而且在設置目的上，係為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件，抑或其涉及建築物高度上限之建築利益。可認設置私設通路係為符合建築法規而為之，縱使不計入建築基地面積計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地。
㈢另依64年8月5日訂立之建築技術施工編第2條第2項規定，建
築基地內之私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日刪除該規定而於同編增訂上述第2條之1有關私設通路得計入法定空地面積規定自明。故內政部106年3月28日函符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，原告主張內政部106年3月28日函違反建築法第11條第1項規範意旨，有違租稅法定主義，並無理由。
㈣系爭6筆土地經輔助參加人核認屬建築基地內之私設通路，早
經提供作營造完成之建物住戶通行之用，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，究其形成原因係為獲取建築許可之商業利益所為，已與遺贈稅法第16條第12款所指「無償供公眾通行之道路」有間，難認符合無償之定義，亦非已無實際利得，被告將系爭土地計入遺產總額課稅，並無不合。
㈤又依市區道路條例第4條規定，系爭6筆土地既經主管機關新
北市政府依職權審查，核認屬建築基地內之私設通路，被告以其所審查之結果為依據，作成原處分並無不合，難謂被告未依職權調查釐清相關事證，有違有利不利一律注意之原則。
㈥參內政部74年9月9日台(74）內地字第340883號函釋及司法院
釋字第374號解釋意旨，地籍圖重測作業純為地政機關基於職權提供土地測量技術上之服務，就土地所有權人而言，其使用範圍並未變更，原有土地範圍並無異動。
㈦爰聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、輔助參加人則以：㈠系爭116、117、118地號土地部分：
經調閱74店使字第831號使用執照（73店建字第2號建造執照）核准基地配置圖與系爭116、117、118地號土地地籍圖核對結果，該3筆土地均標示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但該3筆土地於申請建造執照時均已計入建築基地範圍，屬法定空地。
㈡系爭336地號土地部分：
⒈經調閱68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號
使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，自屬法定空地。另調閱74店使字第828號使用執照（72店建字第2255號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，該部分土地均位於建築基地範圍內。
⒉又其土地面積經新店地政所估算結果，位於66店建字第1812
號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為484.32平方公尺，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為11
2.48平方公尺，位於72店建字第2255號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為40.52平方公尺，面積合計為637.32平方公尺。
㈢系爭365地號土地部分：
⒈經調閱68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號
使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭365地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地。
⒉其土地面積經新店地政所估算結果，位於66店建字第1812號
建造執照基地範圍紫色斜線處面積為691.27平方公尺，綠色斜線處面積為186.12平方公尺，面積合計為817.39平方公尺。
㈣系爭407地號土地部分：
經調閱68店使字第1731號使用執照核准基地配置圖與系爭407地號土地地籍圖核對結果，部分土地位於建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有遺產稅申報書（原處分卷第249至258頁）、遺產稅核定通知書（訴願卷第17至20頁、本院卷第51至54頁）、訴願決定書（本院卷第77至105頁）、復查決定書（本院卷第55至75頁）、輔助參加人109年5月4日函（原處分卷第156至159頁）、新店分處109年5月28日函（原處分卷第160頁）、新店區公所109年4月29日函（原處分卷第155頁）、使用執照存根（本院卷第193至195頁、第213頁、第227頁）、土地地籍套繪圖（原處分卷第377-1至385頁、第390至393頁；本院卷第197至201頁、第205至207頁、第215至217頁、第229至231頁）、地籍圖及土地建物查詢資料（本院卷第187至191頁、第209至211頁、第219至225頁）、新店地政所111年4月27日新北店地測字第1116076902號函（本院卷第247至248頁）、新店地政所地籍參考圖（原處分卷第304頁）等附本院卷、訴願卷及原處分卷可稽，堪認為真正。
六、兩造主要爭點為：被告認定系爭6筆土地屬法定空地，不符合遺贈稅法第16條第12款不計入遺產總額之規定，應併入遺產課稅，是否適法？
七、本院之判斷：㈠按遺產稅之稅捐客體為被繼承人所遺留而可由繼承人承繼之
遺產。繼承人因繼承受有財產之增益，提高其經濟上負擔能力，故具有課稅之正當性。遺產稅具有「利得稅」之性質，因之，學說亦有將之歸類為廣義之所得稅或特種所得稅。
㈡遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條規定：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條第12款規定：「左列各款不計入遺產總額：
……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」上開遺贈稅法第16條第12款之立法理由係以供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅；而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，因繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，免課遺產稅。可知本款之立法意旨乃在對於具有特別犧牲之無償供公眾通行之私有道路土地，因難以為其他之利用，實質上已無利益，故將之排除於遺產總額計算之外，不予課徵遺產稅。相對而言，若不具特別犧牲者，例如建造房屋應保留之法定空地部分，自應計入遺產總額，亦據該條但書所明載（最高行政法院103年度判字第652號判決及104年度判字第594號判決，亦採相同見解）。
㈢建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建
築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。 ……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。換言之，法定空地於房屋建築完成後，復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別(最高行政法院102年度判字第813號判決意旨參照)。㈣建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建
物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列四種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」準此，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。又建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術施工編第1條第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「類似通路」、「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非遺贈稅法第16條第12款本文所稱其他無償供公眾通行之道路土地。
㈤64年8月5日訂立之建築技術施工編第2條第2項規定：「……通
路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」而新建之建物，其經建築主管機關核准屬建築基地範圍內之類似通路、私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，惟該等通路既在建築基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日修正之建築技術規則建築設計施工編，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：
「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」，同時另於第1條第33款明定類似通路視為法定空地益明。建築法中央主管機關內政部將類似通路視為法定空地，及以內政部106年3月28日函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用（最高行政法院109年度上字第694號判決意旨參照）。㈥建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照
所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關遺贈稅法第16條第12款本文所稱其他無償供公眾通行之道路土地，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。當類似通路、私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，尚不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入遺贈稅法第16條第12款但書所稱「屬建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條款本文不計入遺產總額規定之適用。㈦經查，系爭6筆土地屬申請範圍內之建築基地，部分建築基地
內雖含私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算；然均屬建築法第11條規定之「法定空地」等情，有系爭土地建築主管機關輔助參加人109年5月4日函（原處分卷第156至159頁）及相關地籍套繪圖資料（原處分卷第116至118頁、第359至392頁參照）附卷可佐，核屬遺贈稅法第16條第12款但書所稱「屬建造房屋應保留之法定空地」，與同條款本文所稱不計入遺產總額之規定不符，被告予以計入遺產總額課稅（系爭土地遺產價額依遺贈稅法第10條第3項規定，以108年度系爭土地公告現值核算-本院卷第51至54頁、原處分卷第249頁參照），洵無不合。
⒈系爭116、117、118地號土地部分：
經建築主管機關即輔助參加人調閱74店使字第831號使用執照（73店建字第2號建造執照）核准基地配置圖與系爭116、
117、118地號土地地籍圖核對結果，該3筆土地均標示為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但該3筆土地於申請建造執照時均已計入建築基地範圍，屬法定空地。（詳如本院卷第219至231頁-被證14~17參照，本院卷第219頁被證14綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路）。
⒉系爭336地號土地部分：
⑴經建築主管機關即輔助參加人調閱68店部使字第918號部分使
用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但申請建造執照時已計入建築基地範圍，依前揭說明及內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地（詳如本院卷第187至201頁-被證1~6參照；本院卷第187頁被證1綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地）。
⑵輔助參加人另調閱74店使字第828號使用執照（72店建字第22
55號建造執照）核准基地配置圖與系爭336地號土地地籍圖核對結果，該部分土地均位於建築基地範圍內（詳如本院卷第187頁被證1及本院卷第203至207頁被證7~9，草綠螢光筆標示範圍屬建築基地，綠筆斜線範圍即為法定空地）。
⑶系爭336地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函估算
結果（本院卷第345至351頁參照），位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為484.32平方公尺，位於66店建字第1812號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為112.48平方公尺，位於72店建字第2255號建造執照基地範圍綠色斜線處面積為40.52平方公尺，面積合計為637.32平方公尺（計算式：484.32+112.48+40.52），與該筆土地登記面積6
37.32平方公尺相符（本院卷第351頁地籍圖查詢資料、第347頁土地建物查詢資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，當屬可採。
⒊系爭365地號土地部分：
⑴經建築主管機關即輔助參加人調閱68店部使字第918號部分使
用執照、68店使字第3339號使用執照（66店建字第1812號建造執照）核准基地配置圖與系爭365地號土地地籍圖核對結果，部分土地標示為私設通路、部分標示為法定空地，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但於申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地（詳如本院卷第187至201頁-被證1~6參照；本院卷第187頁被證1綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍為法定空地）。
⑵系爭365地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函估算
結果（本院卷第345至351頁參照），位於66店建字第1812號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為691.27平方公尺，綠色斜線處面積為126.12平方公尺，面積合計為817.39平方公尺（計算式：691.27+126.12），與該筆土地登記面積817.39平方公尺相符（本院卷第351頁地籍圖查詢資料、第349頁土地建物查詢資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果並無違誤，核屬可採。
⒋系爭407地號土地部分：
⑴經建築主管機關即輔助參加人調閱68店使字第1731號使用 執
照核准基地配置圖與系爭407地號土地地籍圖核對結果，部分土地位於建築基地範圍內，部分係為私設通路，其計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但該部分土地於申請建造執照時已計入建築基地範圍，屬法定空地(詳如本院卷第209至217頁被證10~13，本院卷第209頁被證10綠螢光筆標示範圍屬建築基地，紫筆斜線範圍標示屬私設通路，綠筆斜線範圍即為法定空地)。
⑵系爭407地號土地面積，經新店地政所110年12月29日函估算
結果（本院卷第345至351頁參照），位於66店建字第1625號建造執照基地範圍紫色斜線處面積為338.01平方公尺，綠色斜線處面積為80.35平方公尺，面積合計為418.36平方公尺（計算式：338.01+80.35），與該筆土地登記面積418.36平方公尺相符（本院卷第409頁地籍圖查詢資料、原處分卷第184頁土地登記謄本資料參照），已可佐證新店地政所上揭面積估算結果確無違誤，當屬可採。
⒌另系爭6筆土地重測前地號及分割轉載如下（系爭6筆土地重
測前地號、所屬建造及使用執照號碼、使用執照存根、建築基地內是否含私設通路等，均詳本判決附表所示）：
⑴系爭116地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段1-11地號（
74年2月11日分割自安坑段外挖子小段1-1地號土地）；系爭117地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段1-12地號（74年2月11日分割自安坑段外挖子小段1-1地號土地）；系爭118地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段1-13地號（74年2月11日分割自安坑段外挖子小段1地號土地）；系爭336地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段77-6地號；系爭365地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段86-1地號（42年間分割自安坑段外挖子小段86地號土地）；系爭407地號土地重測前地號為安坑段外挖子小段86-161地號（68年9月7日分割自安坑段外挖子小段86地號土地），有新店地政所111年4月27日新北店地測字第1116076902號函（本院卷第247至248頁被證2參照）、新舊地建號查詢（本院卷第249至259頁被證3參照）、土地登記簿影本等資料可稽（本院卷第261至273頁被證4參照）。
⑵據上所述，輔助參加人依前開基地配置圖與系爭土地地籍圖
套繪結果，顯示系爭6筆土地均屬申請範圍內之建築基地範圍。部分建築基地內雖含私設通路，計算建蔽率時未計入空地比計算，然均屬建築法第11條規定之「法定空地」。被告據以認定系爭6筆土地全部面積非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，不合致遺贈稅法第16條第12款本文所稱其他無償供公眾通行之道路土地，而屬遺贈稅法第16條第12款但書所稱「屬建造房屋應保留之法定空地」，予以計入遺產總額課稅，洵屬有據。原告主張系爭6筆土地為無償供公眾通行之道路土地，非屬建築法第11條所稱之法定空地，依遺贈稅法第16條第12款本文規定，應不計入遺產總額；內政部106年3月28日函將未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積之私設通路，解釋為屬建築法第11條所稱法定空地，有違租稅法定主義、實質課稅原則及法律明確性云云；容有誤解，尚難採據。
㈧原告另主張系爭336、365地號等2筆土地之私設通路部分，係
同時分屬不同之68部分使字第918號、68店使字第3339號等2張使用執照使用，倘按內政部106年3月28日函釋屬於法定空地，顯將與建築法第11條第3項所明定應留設之法定空地不得重複使用之規定相違背云云；但查，系爭336、365地號土地均為66店建字第1812號建造執照之法定空地，然起造人因起造之建築物於68年3月1日、68年6月1日先後完工，分別提出申請使用執照，輔助參加人始分別於68年3月30日、68年11年9日核發68店部使字第918號部分使用執照、68店使字第3339號使用執照等情，有輔助參加人提出之使用執照存根2張附本院卷第378至379頁可佐。可知，系爭336、365地號等2筆土地同屬66店建字第1812號建造執照之法定空地，然因起造人之建築物於不同時間先後完工，且先後分別提出申請使用執照，輔助參加人乃分別核發使用執照，並無法定空地重複使用情事。原告上開主張，尚有誤解，並非可採。
㈨原告主張系爭365地號土地面積與其重測前安坑段外挖子小段
86-1地號土地面積相比有所增加，重測後面積何以增加，是否全在建築基地範圍内應再釐清云云；查系爭365地號土地重測前為安坑段外挖子小段86-1地號（登記面積為732平方公尺），於89年地籍圖重測後標示變更為新和段365地號（登記面積為817.39平方公尺)，此有新店地政所111年4月27日新北店地測字第1116076902號函（本院卷第247至248頁）、新舊地建號查詢（本院卷第257頁）、土地登記簿影本等資料可稽（本院卷第271頁、原處分卷第185頁參照）。揆以司法院釋字第374號解釋：「依土地法第46條之1至第46條之3之規定所為地籍圖重測，純為地政機關基於職權提供土地測量技術上之服務，將人民原有土地所有權範圍，利用地籍調查及測量等方法，將其完整正確反映於地籍圖，初無增減人民私權之效力。……」另參以內政部74年9月9日台(74)內地字第340883號函釋：「……目前各地政事務所使用之地籍圖，係日據時期依據地籍原圖套繪成之副圖……此類地籍圖使用迄今已八十餘年，折損、破舊、比例尺過小，不敷實際使用，自有賴辦理地籍圖重測，重新建立新地籍測量成果，才能切實保障合法權益。……辦理重測時，由土地所有權人到場指界，並設立界標，地政機關依據所有權人指界範圍，測定各宗土地位置、形狀、大小，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人言，其財產並未變更。……」，準此，政府辦理地籍圖重測，係依土地法第46條之1等相關法令規定辦理，其經地籍調查及戶地測量之作業程序，據以計算土地面積，以確定權利界址，杜絕糾紛，進而保障合法產權。又因測量技術進步及測量精度提升，重測後土地面積或有增減變動情事，地籍線應以地籍調查表所載為準，原有土地範圍並無異動，地籍圖重測作業純為地政機關基於職權提供土地測量技術上之服務，就土地所有權人而言，其使用範圍並未變更，系爭365地號土地係遵循相關規定與程序，於89年辦竣地籍圖重測等情，亦有新店地政所111年5月31日新北店地測字第1116078839號函可稽（本院卷第335至337頁參照）。原告上揭主張，尚非可採。
㈩原告主張有關私設通路部分，並無相關擬制法定空地規定可
考，是否屬法定空地，應回歸建築法第11條規定以是否計入建蔽率或空地比或法定空地面積為判準，系爭6筆土地之私設通路部分，既未計入建蔽率之分母，即非屬法定空地之範疇，自不得依遺贈稅法第16條第12款但書規定，將系爭6筆土地之私設通路部分列入遺產稅之核課範圍云云；查私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地（最高行政法院106年度判字第729號判決意旨參照）。系爭6筆土地內含私設通路部分，計算建蔽率時雖未計入空地比計算，然均屬申請範圍內之建築基地，屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入「建造房屋應保留之法定空地」範圍，被告核認系爭6筆土地不合致遺贈稅法第16條第12款本文所稱其他無償供公眾通行之道路土地，並予計入遺產總額課稅，核無不合。原告上開主張，容非可採。
原告主張輔助參加人109年5月4日函僅泛稱依其所核發之使用
執照及原卷內核准配置圖核對結果，認定系爭土地屬於法定空地，並未具體說明其認定事實之過程，且被告未依職權進一步調查釐清系爭土地之現況並進行實地測量，遽認系爭土地屬於法定空地而列入遺產之範圍，有未盡職權調查義務及違背有利不利一體注意原則之違法云云；⒈關於地籍圖套繪之具體過程、方式及依據，據輔助參加人說
明如下（參併卷之本院110年度訴字348號地價稅事件卷宗第377頁輔助參加陳報狀) ：
⑴起造人申請建造執照時，係以申請當時之地籍資料向建管機
關提出申請，事後該基地範圍內之土地可能發生分割、合併及重測等情形，會造成申請當時之地籍資料與現今大相逕異。為確認土地現今相關於建造執照之屬性及管制是否存在（如是否屬法定空地等），建管機關須以該土地現今之地籍圖「套繪」該建照造執照原始核定之基地配置圖，建管機關始得認定該土地之相關屬性，該方式屬各目的事業主管機關於實務上慣用之方式。
⑵主管建築機關收到起造人依建築法規所核發建造執照後，建
築師將建築配置圖依地籍套繪圖比例繪製，以電子檔繳交系統上傳套繪圖電子檔，由套繪作業承辦人員進行套繪圖之核對，於地籍套繪圖上標示建造之建物位置，上面記載建築執照號碼，目的為避免重複建照，以達容積率跟建蔽率實體管制。
⑶輔助參加人以「地政資訊網際網路查詢系統」查詢系爭土地
地籍資料，並以系統功能調整至與相關建照中建築師手繪建築基地配置圖之相同比例尺列印出地籍資料。再將該列印出之地籍資料放置在相關建照中建築師手繪建築基地配置圖上，即得於該地籍資料，描繪出建築基地範圍即相關土地屬性（以上參併卷之本院110年度訴字348號地價稅事件卷宗第377頁輔助參加陳報狀及該事件第215頁至249頁地籍圖查詢及基地配置圖等資料、本院卷第187頁至231頁地籍圖查詢及基地配置圖等資料)。
⒉關於新店地政所前揭110年12月29日函覆面積估算結果（本院
卷第345至351頁參照），得採為認定參佐，本件已無再辦理現場指界或實地測量之必要：查系爭6筆土地均屬申請範圍內之建築基地，實際劃入各該建築執照及使用執照中之具體面積，認定業詳如前述。又新店地政所估算土地合計面積，均核與該地號土地登記面積相吻合。系爭土地所屬建照，距今已事隔3、40年以上，原起造時之土地已歷數次分割、合併及重測，現場亦可能有增建、占用之情形發生，且新店地政所估算面積結果並無違誤，綜情以觀，本件無實地指界測量之必要。原告上揭主張，尚非可採。
原告主張系爭6筆土地因長年無償供不特定多數人通行使用，
事實上已無法使用、收益，且變現困難，無任何實際利益，不應計入遺產課稅云云；惟查：遺贈稅法第16條第12款所稱「其他無償供公眾通行之道路土地」，係指具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地。而私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。系爭6筆土地既經建築主管機關核認屬建築基地範圍內，且屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係該建築基地上房屋聯外所必經之路，屬建築技術施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，為營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，核與遺產及贈與稅法第16條第12款得不計入遺產總額之規定不符。另查，原告既已繼承系爭6筆土地遺產，客觀上系爭6筆土地並非無財產價值，原告因繼承系爭土地受有財產之增益，提高其經濟上負擔能力，具有課稅之正當性。是被告核認系爭6筆土地無遺贈稅法第16條第12款本文不計入遺產總額規定之適用，而將之列入遺產總額課稅，核與依法課稅與量能課稅原則無違。原告上開主張，容非可採。
八、綜上論述，原告主張各情，均無可採。被告以系爭6筆土地屬法定空地，不符合遺贈稅法第16條第12款不計入遺產總額之規定，應併入遺產課稅，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文中 華 民 國 111 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 林秀圓法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 18 日
書記官 黃倩鈺