臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭111年度訴字第1596號112年11月30日辯論終結原 告 清田居有限公司代 表 人 朱耀東（董事）被 告 財政部代 表 人 莊翠雲（部長）住同上訴訟代理人 牛素玲
李舜惟陳曉伶輔助參加人 內政部代 表 人 林右昌（部長）住同上訴訟代理人 朱瑞玲上列當事人間營業稅事件，原告不服行政院中華民國111年10月27日院臺訴字第1110185098號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：原告提起本件訴訟時，被告代表人原為蘇建榮，於訴訟進行中變更為莊翠雲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許（本院卷第75頁)。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣原告自民國107年11月起經營社會住宅出租收取租金收入，依住宅法第22條第3項規定，原告就該租金收入免徵營業稅，惟其因以應稅方式開立統一發票申報繳納營業稅，遂於110年5月12日具營業人放棄適用免稅規定申請書及110年8月2日補充說明書，向被告所屬中區國稅局大智稽徵所申請自107年11、12月起追溯放棄適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第4款銷售社會福利勞務免徵營業稅之規定，改按營業稅法第4章第1節規定課徵5%營業稅，經被告以111年5月4日台財中區國稅字第1110004261號函（下稱原處分）否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈揆諸營業稅法第8條第1項第4款規定修正之前後文，可知從修
法後之內容及標點符號論之，符合營業稅法第8條第1項第4款規定之要件為：⑴依法經主管機關許可設立者；⑵適用對象有三：①社會福利團體、②機構、③勞工團體。而所稱之「機構」應不限於公益、慈善機構，方符立法擴增適用範圍之本意。而原告既屬主管機關許可設立之私法人，不應原告係營利機構，即認非屬營業稅法第8條第1項第4款規定之範疇。
況且，住宅法第22條第3項雖於106年1月11日修正為社會住宅租金收入得免徵營業稅，但並未禁止放棄該免稅之優惠，而依憲法第19條之規定，亦僅規定人民有納稅之義務，並無限制人民放棄權利。另參酌中央法規標準法第18條但書之規定，可知放棄免稅應為納稅義務人之選擇與權益。再者，離島建設條例亦訂有免稅之規定，而被告亦作出99年6月25日台財稅字第09900193830號令（下稱99年6月25日令），同意納稅義務人可以放棄免稅，故被告不准原告放棄免稅之優惠，顯然有違平等原則。
⒉至輔助參加人111年3月11日內授營土字第1110804637號函釋
（下稱111年3月11日函釋）雖敘明依住宅法第22條第3項免徵營業稅之規定，係一體適用，不得放棄等語，惟此係恐出租業者變相調漲租金或將營業稅轉嫁至租金之疑慮，然此實係推測臆斷之不當連結，選擇對原告不利之解釋。事實上，原告出租社會住宅之租金均為含稅價，並依規定給予市價9折優惠，自始未因應稅、免稅而調漲租金或將稅金轉嫁予承租戶，故該函釋不得放棄免稅之解釋，顯有草率未臻妥適之處。又關於得否申請放棄適用免稅之規定，各區國稅局意見歧異，且依輔助參加人之陳述，可知住宅法於立法之初亦未考量稅捐之影響，足見其陳稱放棄免稅等同於稅金轉嫁一語，核屬錯誤。再者，輔助參加人於政策推行時，僅強調免徵營業稅之租稅優惠，卻未向參與者說明營業人不得比照營業稅法第8條第1項第4款，可以放棄適用免稅之規定，而任由私法人自行評估是否參加，實為推卸責任，違背鼓勵民間機構參與公共建設、推動社會住宅之國家政策。本件原告之所以放棄免稅，係因原告在建造大樓時所產生之進項無法扣抵銷項，造成巨大之損失，被告及輔助參加人曲解法令致政策窒礙難行，有違誠實信用原則。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告110年5月12日之申請，作成准予原告自107年11
、12月起追溯放棄適用營業稅法第8條第1項第4款免稅規定之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告並非營業稅法第8條第1項第4款規定之社會福利機構、團體：
原告係依公司法設立之營利事業，並非從事社會福利服務、老人福利服務或長期照護服務等之社會福利機構、團體等非營利組織，自非屬營業稅法第8條第1項第4款規定之適用對象，且原告提供社會住宅出租收取租金收入，亦非屬營業稅法第8條第1項規定免徵營業稅之貨物或勞務，自無從依同條第2項規定向被告申請放棄適用免稅規定。⒉原告提供社會住宅出租收取租金收入，不得申請放棄適用免稅規定：
⑴依住宅法第22條第3項規定及內政部111年3月11日函釋之意旨
，可知關於住宅法第22條第3項免徵營業稅之規定，係為減輕民眾承租社會住宅居住、住宅所有權人提供長期照顧服務、身心障礙服務或托育、幼兒園空間之負擔，及增加民間參與社會住宅包租代管、代租代管之意願，且應一體適用。又倘營業稅得否免稅，可依營業人選擇對己較為有利之方式為之，將造成不同出租物件所繳納之營業稅有應稅及免稅之差異，對承租人有差別待遇，顯不公平。再者，從承租人之角度而言，營業人（即出租人）若違反住宅法之規定，恐有變相調漲租金或營業稅轉嫁至租金之疑慮。是以，依住宅法之立法精神，應不容許營業人放棄適用免稅之規定。
⑵再者，立法例上就得申請放棄適用免稅規定者，悉明文規定
，如國際機場園區發展條例第21條第1項、促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第20條第2項等規定，惟住宅法並無類此規定；另被告99年6月25日令，係因離島建設條例第1條後段明定，該條例未規定者，適用其他法律之規定，被告方依法作出依離島建設條例第10條規定免徵營業稅之營業人，得依同條例第1條及營業稅法第8條第2項規定，向被告申請核准放棄適用同條例第10條免徵營業稅之規定，惟住宅法並無與之相同規定得比附援引，自不容許營業人放棄適用免稅規定。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述略以：原告參加社會住宅包租代管計畫所收取社會住宅租金收入，依住宅法第22條第3項規定，應開立統一發票予承租人，發票上之課稅別應勾選「免稅」，倘營業人之社會住宅租金收入得放棄適用免稅，營業人於租金收入發票之課稅別將勾選「應稅」，則承租人除繳付租金，需再多繳付營業稅5%之金額外，亦恐造成出租人將營業稅轉嫁至租金之可能，故本件非屬營業稅法第8條第1項規定之各款免稅項目，而可提供營業人選擇放棄免稅之依據。況且，倘營業稅得否免稅，係依營業人選擇對己較為有利之方式為之，將造成不同出租物件所繳納之營業稅有應稅及免稅之差異，對於承租人形成差別待遇，顯不公平，且有違住宅法之立法精神等語。
五、爭點：㈠原告經營社會住宅出租收取租金收入，是否符合營業稅法第8
條第1項第4款之規定，進而得依同條第2項申請放棄適用免稅規定？㈡原告經營社會住宅出租收取租金收入，倘不符營業稅法第8條
第1項第4款之規定，則原告就該租金收入，得否申請放棄適用免稅規定？㈢原處分否准原告申請自107年11、12月起追溯放棄適用免徵營
業稅之規定，有無違反平等原則、誠實信用原則及中央法規標準法第18條但書之規定？
六、本院之判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第52頁）、107年11-12月(期)至110年3-4月(期)專營應稅401申報書（原處分卷第30頁至第51頁）、原告110年5月12日申請書（原處分卷第54頁）、110年8月2日補充說明書（原處分卷第57至59頁）、原處分（本院卷第23至24頁）、訴願決定（本院卷第27至41頁）在卷可稽，自堪信為真正。
㈡原告經營社會住宅出租收取租金收入，並非營業稅法第8條第1項第4款規定免徵營業稅之範疇：
⒈按營業稅法第8條第1項第4款於100年1月26日修正、100年4月
1日施行前原規定：「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，嗣修正為：「依法經主管機關許可設立之社會福利團體、機構及勞工團體，提供之社會福利勞務及政府委託代辦之社會福利勞務」免徵營業稅，其修正理由略以：「（一）因近年來政府為鼓勵民間參與提供各項社會福利服務，以政府採購、促進民間參與公共建設或補助等各種方式，委託民間社會福利團體及機構辦理相關福利服務，為弱勢民眾提供服務。（二）但第1項第4款所稱之「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」其涵蓋範疇過於狹隘；故將免徵營業稅之範圍，擴增至社會福利團體、機構及勞工團體提供之社會福利勞務及政府委託代辦之社會福利服務勞務，以符合現實狀況及需求，並為促進民間參與社會福利服務之提供，爰修正第4款。（三）根據財政部96.10.12台財稅字第09604756340號函，所稱『社會福利團體』及『社會福利機構』，略以：『社會福利團體……依據兒童及少年福利法、老人福利法、身心障礙者權益保障法及社會救助法等相關社會福利法規設立；或，依「民法」及「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點規定」，經社會福利事業主管機關許可之社會福利慈善事業基金會興辦社會福利事業者。』、『社會福利機構……似可指現行兒童福利法、少年福利法（已修正為兒童及少年福利法）、老人福利法、身心障礙者保護法（已修正為身心障礙者權益保障法）……等各類福利法規及社會救助法規定，經機構所在地主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之"非營利機構"而言……』。」再參酌營業稅法施行細則第16條之4規定：「本法第8條第1項第4款所稱社會福利勞務，指依兒童及少年福利與權益保障法、老人福利法、身心障礙者權益保障法、社會救助法、家庭暴力防治法、性侵害犯罪防治法、性騷擾防治法及其他社會福利相關法規規定，辦理社會福利服務、職業重建服務及社會救助等業務所需之勞務。」可知，營業稅法第8條第1項第4款修正後，雖放寬其適用對象，惟仍以「社會福利團體」、「社會福利機構」及「勞工團體」等非營利機構為限，且係依營業稅法施行細則第16條之4規定所稱之各個社會福利法規辦理社會福利服務、職業重建服務及社會救助等業務所需之勞務而言。
⒉經查，原告係依公司法設立之營利事業，並非營業稅法第8條
第1項第4款規定所稱之「社會福利團體」、「社會福利機構」或「勞工團體」等非營利事業，且其係將甫興建完成之系爭建物部分套房委託包租代管業者，參加臺中市政府辦理社會住宅包租代管計畫，故原告顯非提供社會福利勞務，亦非受臺中市政府委託代辦社會福利勞務，且此社會住宅包租代管之免稅租金收入並非營業稅法第8條第1項第4款規定所稱之免稅勞務。是以，原告主張其經營社會住宅出租收取租金收入，符合營業稅法第8條第1項第4款規定免徵營業稅之範疇云云，即非可採。
㈢原告不得放棄適用住宅法第22條第3項之免稅規定：
⒈按營業稅法第8條第2項規定：「銷售『前項』免稅貨物或勞務
之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後3年內不得變更。」因此，僅於符合營業稅法第8條第1項各款規定之免徵營業稅範圍，方得依同條第2項規定放棄適用免稅規定。
⒉次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國
家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。是以，行政法院不得對法律為逾越稅法或違背稅法之擴張或限縮解釋，否則不僅損害租稅法定原則、權力分立原則，並有害於法律安定原則。又存在立法目的所應規範卻未在法律文義所涵蓋之法律漏洞，始有以「類推適用」之方式，就本質上相同之事物比照適用該法律之規定，以讓相同事物為相同之處理（最高行政法院111年度上字第755號判決意旨參照）。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之（最高行政法院111年度上字第715號、111年度上字第574號、111年度上字第479號判決參照）。同理，國家應依法向人民課徵稅捐，倘法律明定「免徵稅捐」，國家即無租稅債權發生，故若無法律特別明定得放棄免徵稅捐之適用，人民即無法自願負擔任何稅捐債務。易言之，基於租稅法定原則之要求，課稅構成要件及法律效果皆須依法律產生，立法者給予納稅義務人數種法律效果可以選擇，則屬例外；倘若法律未賦予納稅義務人選擇權，無論是稅捐機關抑或是法院，均無權承認或賦予納稅義務人有選擇權。
⒊再按住宅法第22條第3項規定：「第1項社會住宅營運期間作
為居住、長期照顧服務、身心障礙服務、托育服務、幼兒園使用之租金收入，及依第19條第1項第5款、第6款或第2項第4款收取之租屋服務費用，免徵營業稅。」其立法理由略以：「為減輕民眾承租社會住宅居住、住宅所有權人提供長期照顧服務、身心障礙服務或托育、幼兒園空間之負擔，及增加民間參與社會住宅包租代管、代租代管之意願，爰增訂第3項提供免徵營業稅租稅優惠。」又內政部111年3月11日函釋略以：「說明：……二、旨揭住宅法第22條第3項規定，社會住宅租金收入免徵營業稅，旨在減輕民眾承租社會住宅居住負擔，並鼓勵住宅所有權人房屋出租，其社會住宅租金收入不須額外負擔營業稅，以增加參與政策誘因。爰旨案本部意見如下：(一)從事社會住宅出租之營業人，除依住宅法第22條第3項規定社會住宅租金收入免徵營業稅外，各直轄市、縣（市）執行社會住宅包租代管計畫，尚有房屋稅及地價稅之自治條例稅優規定，以鼓勵民間參與社會公益政策。……
(三)承上，住宅法第22條既已明定從事社會宅出租之營業人租金收入免徵營業稅，係一體適用，並無適用營業稅法第8條第1項各款免稅項目，自無可提供營業人選擇放棄免稅之依據。倘其營業稅得否免稅係依營業人選擇對己較為有利為之，將造成不同出租物件所繳納的營業稅有應稅及免稅的差異，對承租人有差別待遇，顯不公平。再者，從承租人的角度而言，營業人（即出租人）若違反住宅法規定，恐有變相調漲租金或營業稅轉嫁至租金之疑慮。三、綜上，旨案建議營業人不得申請放棄適用免稅規定，以貫徹住宅法第22條第3項規定社會住宅租金收入免課徵營業稅之立法意旨。」（原處分卷第75至76頁）上開函釋為輔助參加人本於主管機關之地位，就住宅法第22條第3項關於免徵營業稅之規定所為闡明法規原意之解釋，核與前揭立法意旨並無違背，自得援用，原告嗣後再持前開函釋前各區國稅局之不同意見為據，主張前開函釋意旨有誤云云，即非可採。至住宅法第22條第3項規定之立法理由已如前述，且輔助參加人亦陳稱：輔助參加人不懂稅捐，純粹係站在房客之立場，讓承租人可以少負擔5%的營業稅，故當時並無考量放棄免稅的問題等語（本院卷第210頁），由此可知，上開函釋確實符合住宅法第22條第3項規定之立法意旨，原告以輔助參加人於制訂前開規定時未考量稅捐之負擔為由，據此主張上開函釋認定放棄免稅等同於稅金轉嫁一語，核屬錯誤，復以輔助參加人於推行社會住宅包租代管之政策時，僅強調免徵營業稅之租稅優惠，而未說明不得放棄免稅，致原告受有巨大損失，被告及輔助參加人曲解法令致政策窒礙難行，有違誠實信用原則云云，亦無足取。
⒋再者，原告提供社會住宅出租收取租金收入，並非營業稅法
第8條第1項第4款規定所稱之提供社會福利勞務或受政府委託代辦之社會福利勞務乙節，已如前述，是原告即無從依營業稅法第8條第2項規定申請放棄適用免稅規定，自堪認定。
又原告提供社會住宅出租服務收取租金收入，係符合住宅法第22條第3項規定免徵營業稅乙節，亦有臺中市政府都市發展局110年9月29日局授都住企字第1100192507號函及附件資料可稽（原處分卷第63至71頁）。而住宅法基於國家住宅政策及人民居住基本權之考量，對於此部分稅捐之核課乃特別規定營業人免稅之待遇，且「未」明文賦予放棄免稅待遇之選擇權，另各法規給予免稅之租稅優惠時，有其特殊之立法目的及欲達成之政策目標，因而，納稅義務人得否申請放棄免稅之適用亦應由法律明定，尚不得由納稅義務人在法無明文下可自行放棄免稅之適用。此外，我國營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，而加值型營業稅，係以營業活動所生利益為稅基，實質上以「最終消費者」為承擔稅負之主體（消費稅），僅以銷售貨物或勞務之營業人替代消費者為形式之納稅義務人，以銷售替代消費為稅捐客體，通過價金將過渡承受之稅負轉嫁於消費者（間接課稅），且基於方便追補及勾稽之衡量，而採對交易過程中各階段之銷售行為均予課稅之多階段銷售稅（司法院大法官蘇永欽釋字第706號解釋協同意見書參照）。而社會住宅之承租人應屬原告所提供出租服務之「最終消費者」，若本件所爭執之租金收入可由原告放棄免稅轉為應稅，則承租人即為實質承擔營業稅之最終消費者，與住宅法第22條第3項為降低承租人租金負擔之立法意旨不符，亦與營業稅法第8條第2項規定係考量給予產銷階段之「中間營業人」免稅之情形不同。申言之，住宅法第22條第3項係處理最後階段免稅，其免徵營業稅之主要目的係為降低出租人轉嫁稅負予最終消費者(社會住宅承租人)之機會，亦即國家透過租稅減免，降低承租人應負擔之租金，至於單一個案是否轉嫁、如何轉嫁均不影響立法者前開降低轉嫁機會之意旨。是故，原告於本件並無放棄免稅之選擇權可供行使，其出租社會住宅之租金收入依住宅法享有免稅待遇，國家就此部分依法並無租稅債權存在。因此，原告自不得因憲法第19條及住宅法第22條第3項並未明文禁止放棄適用免稅之規定，即遽認得向被告申請放棄適用住宅法第22條第3項之免徵營業稅規定，且此亦與中央法規標準法第18條第1項但書之適用無涉，亦不因原告是否因應稅、免稅而調漲租金或將稅金轉嫁予住戶之個案情況，而影響該部分之解釋。從而，原告主張其出租社會住宅之租金均為含稅價，並依規定給予市價9折優惠，自始未因應稅、免稅而調漲租金或將稅金轉嫁予住戶，故被告111年3月11日函釋不得放棄免稅之解釋，顯有草率未臻妥適之處等語，即非可採。
⒌原告雖稱：離島建設條例訂有免稅之規定，被告亦作出99年6
月25日令，同意納稅義務人可以放棄免稅，故被告不准原告放棄免稅之優惠，顯然有違平等原則等語。然按離島建設條例第1條規定：「為推動離島開發建設，健全產業發展，維護自然生態環境，保存文化特色，改善生活品質，增進居民福利，特制定本條例；本條例未規定者，適用其他法律之規定。」第10條第1項規定：「澎湖、金門、馬祖、綠島、蘭嶼及琉球地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。」又被告99年6月25日令敘明：「於澎湖、金門、馬祖、綠島、蘭嶼及琉球地區銷售並交付使用貨物或提供勞務，依離島建設條例第10條規定免徵營業稅之營業人，得依同條例第1條及加值型及非加值型營業稅法第8條第2項規定，申請財政部核准放棄適用同條例第10條免徵營業稅之規定。但核准後3年內不得變更。」由此可知，被告係因離島建設條例第1條後段明定，該條例未規定者，適用其他法律之規定，方依法作出依離島建設條例第10條規定免徵營業稅之營業人，得依同條例第1條及營業稅法第8條第2項規定，向被告機關申請核准放棄適用同條例第10條免徵營業稅之規定，惟住宅法並無相同之規定，自難比附援引。是以，原告前開主張，亦非可取。
㈣綜上所述，原告前揭主張，均不足取。從而，被告以原處分
否准原告之申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 112 年 12 月 28 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 1 月 8 日
書記官 張正清