臺北高等行政法院判決111年度訴字第1091號112年6月29日辯論終結原 告 陳朝賀被 告 花蓮縣地方稅務局代 表 人 呂玉枝訴訟代理人 黃志昇
張欽隆上列當事人間房屋稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國111年6月28日訴字第72號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落○○縣○○市○○路00號房屋(原房屋稅籍門牌為00號，下稱系爭房屋)，係未辦理保存登記之建物，被告於55年1月間以訴外人陳均昇(即原告之父)為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，建物面積為45.6平方公尺，復於78年12間清查增建1至2層鋼鐵造面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺。嗣陳均昇於97年2月28日歿，繼承人之一陳美玲(即原告之妹)於110年11月16日向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更，以陳美玲、陳朝幸、陳朝聰及原告等4人為公同共有，被告遂於110年11月22日以花稅財字第1100300189號函(下稱前處分)核准變更在案。原告旋於110年11月25日及同年月26日以臺灣花蓮地方法院109年度訴字第30號判決(下稱系爭判決)理由所載，主張系爭房屋非屬陳均昇遺產，向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為原告，經被告110年12月1日以花稅財字第1100017211號函(下稱原處分)否准其申請，經訴願亦遭駁回；原告不服，循序提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、被告認事用法，確有違誤：
1.花蓮縣政府110年度訴字第72號訴願決定書，係以臺北高等行政法院109年度訴字第477號判決（下稱477號判決）為範本，擷取彷造而成，所援引之4條判例，最高法院40年臺上字第126號、70年臺上字第3760號、改制前最高法院79年台上字第875號、最高行政法院107年度判字第584號等判決意旨參照，全部抄録引述自477號判決書之：伍「本院之判斷」所記載之内容，477號判決之案件内容，簡言之，係金門縣藉原告「甲」於104年購買，建於53年而後於63年拆除，並註銷稅藉之「A」棟房屋，而「甲」卻申請登記為同址另一棟建於68年「B」棟之現存房屋，屬已歿「乙」所有之未辦建物登記房屋，以求成為該「B」棟房屋之納稅義務人，原告「甲」因無法提出其為「B」棟房屋所有人或事實上處分權人之確實證明，致遭敗訴駁回，477號判決係審理，一存一滅兩棟房屋間之冒充頂替爭執，因涉及兩棟不同之標的房屋，審理法院因此才認為「甲」應提出與「乙」之間，雙方就「B」棟房屋，曾經有經由買賣繼承及完納契稅之確實証明，如此，「甲」方能成為「B」屋之所有人或事實上處分權人，477號判決係為釐清兩棟房屋間之複雜糾紛，才會要求提供移轉資料佐證，與本件起訴之標的係為單棟房屋，因「非為遺產」所生之爭執情況不同，對照相比兩案之案件事實，兩案分别各為獨立不同之案件事實，其間並無相似雷同之交集區域，而有「通案」之共通屬性可供被告引用，況自108年7月4日大法庭新制實施後，原有判例、決議喪失法律拘束力，不再具有通案之効力，477號判決，係高等行政法院通常訴訟程序之第一審判決，非為最高行政法院通常訴訟程序第二審之確定終局判決，亦非大法庭裁定，477號之判決意旨參照，雖具高度參考價值，惟因尚未形成為統一法律見解之通案効力，依現行司法制度，被告援引參照477號判決意旨，作為訴願決定駁回之理由依據，顯然並不適當，蓋兩案間，事實不同，爭點必然也不同，應適用之法條與法理亦不同，結案論結更是不同，強行挪移套用，必生矛盾扞格，所作之駁回決定，也必然錯誤，依上所述，訴願駁回所引用之，477號判決，其審理認定之事實，判決適用之法條與法理，與原告起訴之本件事實全然不同，因此，訴願決定所引用之477號判決之法條與法理，依大法庭新制，已難再適用於本件訴訟，依上所述，訴願決定顯然確有適用法規錯誤之當然違誤。
2.系爭房屋55年首次建成時，面積僅45.6平方米係壹層樓粗胚屋供作倉庫使用，因長年震災損壞安全堪慮，原告復於77年將之拆除重建，並同時擴建壹樓增造48.9平方米與增建2樓5
1.2平方米，總面積共145.7平方米，於台灣花蓮地方法院109年度訴字第30號民事訴訟審理程序中，原告（即該案民事訴訟之被告）提出6筆74年間債權人台灣銀行強制執行債務人陳均昇（即原納稅義務人）之債權憑證影本，與同期另3筆債權人兆豐銀行強制執行同一債務人之債權憑證影本，債權總額合計3仟萬，證明原納稅義務人陳均昇確實於74年經商失敗背負重債，實無資力再於77年建造系爭房屋，原告併同提供重建前後期不同之航空空照圖與承建包商名單以供民事庭審酌，因該案民事原告對此事實於審理中未加否認亦不爭執，系爭房屋非為遺產遂行確認，鈞院調閱參照該案民事訴訟卷宗即可明瞭，至此，系爭房屋為原告所建非為原納稅義務人陳均昇之遺產，亦非原告與原納稅義務人陳均昇間經由買賣或贈與方式所轉讓取得，已臻明確，此一重要爭點，民事確定判決理由中對此爭論之結果已為判斷，符合最高行政法院100年度判字第856號「爭點効」判決意旨，是以被告要求原告須提出買賣或贈與完納契稅收據以資證明（答辯理由三、訴願決定理由四），顯然背離上述「爭論之結果已為判斷」民事確定判決之既判力，另民事訴訟卷内亦顯示被告所制作之稅藉底冊記錄紊亂，門牌號碼失真不實，民事原審法院經多次去函質疑查證，方能取得被告被動更正底冊錯誤後之修正覆函，是以被告處分所憑藉之稅藉底冊其正確性容非無疑亦非難以撼動，基於系爭房屋為未經保存登記之房屋，原告並無提出地政登記文件之強制義務，根據上述既判事實，原告主張依循房屋稅條例第4條第4項及民法第770條規定，登記為系爭房屋之房屋稅納税義務人，自然依法有據並無不合等情。
㈡、並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠、查系爭房屋係未辦理保存登記之建物，被告於55年1月間以訴外人陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，登記面積為45.6平方公尺，復於78年12月間經清查增建1至2層綱鐵造面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺，有花蓮縣房屋稅籍紀錄表、花蓮縣房屋稅籍登記表、花蓮縣房屋稅籍增改建紀錄表及房屋平面圖附卷可稽（乙證1，不可閱覽卷第1-5頁）。
嗣陳均昇於97年2月28日歿，惟繼承人遲未向被告辦理納稅義務人名義變更，基於稅籍管理，於繼承人未辦理繼承登記前，依前揭及財政部100年7月1日台財稅字第10004520550號函訂定「稅捐稽徵機關辦理納稅義務人為全體公同共有人案件之繳款書與核定稅額通知書之送達及相關事項作業原則」等規定，以法定繼承人之其中一人作為繳款書之受送達人。是以，自97年度起以陳均昇之配偶許素梅（即原告之母）作為房屋稅繳款書之代繳義務人並為送達，而後許素梅於108年7月間歿，被告依原告108年7月23日臨櫃申請，變更系爭房屋之房屋稅「代繳義務人」為原告，以利繳款書送達，並非准其納稅義務人名義變更登記，此有花蓮縣房屋稅籍紀錄表備註欄第（3)點及房屋稅線上列印繳款書查詢晝面資料佐證（乙證2，不可閱覽卷第6-8頁；不可閱卷部分經被告當庭同意，開放給原告閱覽參本院卷P93）。嗣110年11月16日繼承人之一陳美玲向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為陳美玲、陳朝幸、陳朝聰及原告等4人公同共有（乙證1，可閱覽卷第1-18頁），因未檢附遺產分割繼承協議書，依前揭稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條及財政部105年4月編印之房屋稅稽徵作業手冊第四章稅籍釐正管理及網路申辦作業規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，被告遂於110年11月22日花稅財字第1100300189號函核准其變更並對全體繼承人送達在案（乙證2，可閱覽卷第19-20頁）。原告旋於110年11月25日及同年月26日以系爭判決理由所載，主張系爭房屋非屬陳均昇遺產，向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為原告（乙證3及4，可閱覽卷第21-37頁），經被告以系爭判決主文所判斷之訴訟標的係為不當得利之返還，尚無法認定系爭房屋非屬陳均昇遺產及原告應為所有人之情事，遂於110年12月1日花稅財字第1100017211號函否准所請（乙證5，可閱覽卷第38-40頁），於法並無違誤。
㈡、復參照最高法院73年台上字第3292號判決意旨：「按民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。」，查本案原告主張之法律關係為系爭房屋「非屬陳均昇遺產」，申請變更納稅義務人名義為原告，而系爭判決之訴訟標的則為陳朝幸與原告間「請求返還不當得利」等情，是二案之訴訟標的法律關係並非相同，且系爭判決不論於主文或理由中均未就原告是否為系爭房屋事實上處分權人加以審理論斷。揆諸前揭說明，被告自不受系爭判決既判力拘束，則原告辯稱系爭房屋「非屬陳均昇遺產」為兩造所不爭之法律事實云云，自不足採。
㈢、再者，房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。易言之，房屋稅納稅義務人，並非必為房屋所有權人，繳納房屋稅之收據，亦非即為房屋所有權之證明(最高法院40年臺上字第126號、70年臺上字第3760號判例意旨參照）。又房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人；而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之，此有最高行政法院60年判字第360號判例可證。另按房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項而製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人(即房屋實際所有人)一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許(最高行政法院107年度判字第584號判決意旨參照）。職此，原告110年11月26日提出申請變更110年房屋稅繳款書納稅義務人名稱(即取消括弧加註被繼承人陳均昇等文字)及系爭房屋納稅義務人身分證字號為原告等2項請求，探究其本意即申請變更系爭房屋納稅義務人名義為原告單獨所有，自應提出其為系爭房屋所有人或事實上處分權人之證明文件，然原告自提出申請迄今，倶未能提出相關證明文件，揆諸上開判決意旨，於法自有未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷：
㈠、參考法規。
1.按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」、「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……。」，為稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項前段規定。
2.房屋稅條例第4條第1項：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」。末按花蓮縣房屋稅徵收自治條例第2條：「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人」。
㈡、房屋稅籍登記中納稅義務人之登載，及本案爭點。
1.系爭房屋係未辦理保存登記之建物，被告於55年1月間以訴外人陳均昇為納稅義務人辦理房屋稅籍登記，登記面積為45.6平方公尺，復於78年12月間經清查增建1至2層綱鐵造面積分別為48.9平方公尺及51.2平方公尺，有花蓮縣房屋稅籍紀錄表、花蓮縣房屋稅籍登記表、花蓮縣房屋稅籍增改建紀錄表及房屋平面圖附卷可稽（乙證1，不可閱覽卷第1-5頁，不可閱卷部分經被告當庭同意，開放給原告閱覽參本院卷P93）。
2.而後，陳均昇於97年2月28日歿，惟繼承人遲未向被告辦理納稅義務人名義變更，基於稅籍管理，於繼承人未辦理繼承登記前，被告依財政部100年7月1日台財稅字第10004520550號函訂定「稅捐稽徵機關辦理納稅義務人為全體公同共有人案件之繳款書與核定稅額通知書之送達及相關事項作業原則」等規定，以法定繼承人之其中一人作為繳款書之受送達人。是以，自97年度起以陳均昇之配偶許素梅（即原告之母）作為房屋稅繳款書之代繳義務人並為送達。續而，許素梅於108年7月間歿，被告依原告108年7月23日臨櫃申請，變更系爭房屋之房屋稅「代繳義務人」為原告，以利繳款書送達，並非准其納稅義務人名義變更登記。
3.110年11月16日繼承人之一陳美玲向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為陳美玲、陳朝幸、陳朝聰及原告等4人公同共有，因未檢附遺產分割繼承協議書，依稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條之規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，被告遂核准其變更並對全體繼承人送達在案。
4.原告即於110年11月25日及同年月26日以系爭判決理由所載，主張系爭房屋非屬陳均昇遺產，向被告申請系爭房屋納稅義務人名義變更為原告，經被告以系爭判決主文所判斷之訴訟標的係為不當得利之返還，尚無法認定系爭房屋非屬陳均昇遺產及原告應為所有人之情事，遂以原處分否准所請，此即兩造爭點所在。
㈢、房屋稅納稅義務人不以所有人或典權人為限，房屋之管理人或現住人亦可為納稅義務人，足見房屋設籍課稅，其設籍名義人僅為房屋之納稅義務人，並非證明其為房屋之所有人，有關房屋產權之歸屬，應由主管登記機關或由司法機關認定，故審查申報房屋設籍資料，僅為形式審查，並無確認私權之效力。
1.如違章建築，或未辦理保存登記之建物，原始起造人為當然之最初所有權人，但經過易手，因為標的物未辦第一次建物登記。以致無法辦理移轉登記，形成接手的人充其量不過是有事實上處分權人，為房屋之實際使用人及管理人。稅捐機關即得以之為房屋稅之納稅義務人。換言之，房屋稅納稅義務人，不一定是房屋所有權人，繳納房屋稅之收據，就未辦理保存登記之建物，也不足以作為所有權歸屬之證明。
2.房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項而製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權(原始起造人)或事實上處分權(未辦理保存登記建物之受讓人)，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人，則有承擔舉證責任之必要，未能確實證明者，其申請被否准，當屬於法有據。
㈣、本案原告主張系爭房屋「非屬陳均昇遺產」，而是因出資興建，其應為所有權人，而申請變更納稅義務人名義為原告，提出系爭判決為證，並主張系爭判決之既判力及爭點效，足以證實其為所有權人云云。
1.參照最高法院97年度台上字第2688號民事裁定謂：「民事訴訟法第四百條第一項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第二項所定關於抵銷之情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷為有既判力。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符民事訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之。」
2.原告主張系爭房屋「非屬陳均昇遺產」，而是由其出資興建，故為所有權人，而申請變更納稅義務人名義為原告。而系爭判決之訴訟標的則為陳朝幸與原告間「請求返還不當得利」等情，是二案之訴訟標的法律關係並非相同，且民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力。原告所稱依循既判力為基礎之論述即無可採。
3.而爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之。系爭判決與本案訴訟當中，前後兩訴訟當事人並不同一，爭點亦不一致。足見原告所稱依循爭點效為基礎之論述，亦無可取。
五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 7 月 20 日
書記官 簡若芸